內(nèi)部交易固定資產(chǎn)及遞延所得稅的合并抵銷處理劉振芳.doc

內(nèi)部交易固定資產(chǎn)及相關(guān)遞延所得稅的合并抵銷處理母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品或其他方式形成的固定資產(chǎn)所涉及的暫時性差異包括兩個方面的內(nèi)容，一是，該內(nèi)部銷售存貨或固定資產(chǎn)的購買方，在資產(chǎn)負債表日對該內(nèi)部購買的固定資產(chǎn)計提了減值準備，在個別財務(wù)報表里確認了該項固定資產(chǎn)的暫時性差異及由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)。在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)對該資產(chǎn)在個別報表中計提的減值準備及相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)進行合并抵消處理； 二是，企業(yè)會計準則解釋第1號規(guī)定，母公司在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度，應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負債表中確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。本文試就上述兩種情況下所形成的固定資產(chǎn)暫時性差異的確認、計量及相關(guān)會計處理進行分析探討。 一、企業(yè)集團內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未發(fā)生減值時的所得稅處理1、 當(dāng)期內(nèi)部交易所涉及所得稅處理在期末，從內(nèi)部購買企業(yè)個別會計報表來看，內(nèi)部購進固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額如果大于其賬面價值，在這種情況下，內(nèi)部購進固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，不用計提減值準備，企業(yè)按照企業(yè)會計準則講解2008進行會計處理即可。例1 2007年母公司A將其自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給子公司B作為固定資產(chǎn)使用。A公司銷售該產(chǎn)品取得銷售收入為100 000元，增值稅率17% ，銷售成本為60 000元，B公司以100 000元作為該固定資產(chǎn)入賬價值。會計和稅法折舊年限均為5年，預(yù)計凈殘值為零，直線法計提折舊，A公司所得稅率為25；B公司所得稅率為15。（假定B公司2007年計提了12個月折舊）。母公司A在抵消了內(nèi)部交易固定資產(chǎn)價值中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤以及購買方本期多計提的折舊費后，在合并財務(wù)報表中，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為60000-60000/5=48000元 ，按照講解規(guī)定計稅基礎(chǔ)為子公司B取得該商品時的入賬成本的攤余價值100000-100000/5=80000元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)32000元，形成可抵扣暫時相差異，子公司B作為固定資產(chǎn)使用方，其應(yīng)提取折舊費用，對產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)按照B公司的稅率確認相關(guān)的遞延所得稅。為此在合并財務(wù)報表中應(yīng)進行以下處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 4 800（32 000x15） 貸：所得稅費用 4 8002、以后年度該項內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所涉及的所得稅處理仍接上例1，A公司在2008年末編制合并報表時抵消處理：1）將上期內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)在合并資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)對本期年初未分配利潤的影響予以抵銷： 借：遞延所得稅資產(chǎn)4800 貸：未分配利潤年初48002）在2008年合并財務(wù)報表中，在抵消了內(nèi)部購買的固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤以及當(dāng)年子公司多計提的折舊費以后，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為：60000-60000/5*2=36000元，計稅基礎(chǔ)為子公司B取得該商品時的入賬成本的攤余價值100000-100000/5*2=60000元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成24000元可抵扣暫時相差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)；至2007年末，該項固定資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異為32000元，因此2008年該項固定資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回32000-24000=8000元，按照B公司的稅率編制調(diào)整分錄：借：所得稅費用 1 200（8 000x15） 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 200到2011年末，該項固定資產(chǎn)累計轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異8000*4=32000元，至此該項內(nèi)部購進固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異32000全部轉(zhuǎn)回，由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)也全部轉(zhuǎn)回，余額為0。二、企業(yè)集團內(nèi)部交易固定資產(chǎn)發(fā)生減值時的所得稅處理在期末，內(nèi)部購進固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額如果低于其賬面價值，在這種情況下，從內(nèi)部購買企業(yè)個別會計報表來看，應(yīng)該確認固定資產(chǎn)減值準備并確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。但從企業(yè)集團來說，隨著內(nèi)部購進固定資產(chǎn)包含的未實現(xiàn)銷售利潤的抵銷，以及該項資產(chǎn)在個別報表中計提的減值準備和在個別報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)的沖回，該固定資產(chǎn)在合并會計報表中列示的金額為該項資產(chǎn)在內(nèi)部銷售方的賬面價值或按該賬面價值計算扣除累計折舊后的凈額。我們將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額與該固定資產(chǎn)在合并會計報表中列示的金額對比，確定是否需要計提合并財務(wù)報表層次的固定資產(chǎn)減值準備，如果前者大于或等于后者，從企業(yè)集團的角度看，該項固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值，不需計提合并財務(wù)報表層次的固定資產(chǎn)減值準備；否則就需要計提合并財務(wù)報表層次的固定資產(chǎn)減值準備；最后按照合并財務(wù)報表中列示的該內(nèi)部購進固定資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異計算、確認合并財務(wù)報表層次的暫時性差異及相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)。關(guān)于是否計提合并財務(wù)報表層次的固定資產(chǎn)減值準備，我們也可以將購買企業(yè)個別會計報表中計提的固定資產(chǎn)減值準備與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤結(jié)余數(shù)（原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤-累計多計提的折舊額）對比確認，如果前者大于后者，從企業(yè)集團的角度看，該項固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)計提合并財務(wù)報表層次的固定資產(chǎn)減值準備，金額為個別會計報表中計提的固定資產(chǎn)減值準備與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤結(jié)余數(shù)之差，編制合并財務(wù)報表時，一方面將個別會計報表中多計提的固定資產(chǎn)減值準備沖銷，同時還要對該內(nèi)部購進固定資產(chǎn)在個別報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)全部沖回；如果前著小于等于后者，則從企業(yè)集團的角度看，該項固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值，因此編制合并財務(wù)報表時，先全部沖回已在個別報表中計提的減值準備，全部沖回個別報表中原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)；最后再按照合并財務(wù)報表中內(nèi)部購進固定資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異計算、確認合并財務(wù)報表層次的暫時性差異及相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)。1、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)首次提取固定資產(chǎn)減值準備期間所涉及的所得稅處理例 2 接例1 2007年末，該項固定資產(chǎn)的預(yù)計可收回金額為70000元。1）、對于子公司B個別財務(wù)報表在2007年末，B公司個別財務(wù)報表上，該內(nèi)部購進固定資產(chǎn)的賬面價值為100000-100000/5=80000元，預(yù)計可收回金額70000元，應(yīng)提取減值準備10000元，該項固定資產(chǎn)的賬面余額為80000-10000=70000元，計稅基礎(chǔ)為子公司B取得該商品時的入賬成本的攤余價值100000-100000/5=80000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10000元，該公司未來有足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該項可抵扣暫時性差異，為此該公司確認遞延所得稅資產(chǎn)10000*15%=1500元，會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失 10000貸：固定資產(chǎn)減值準備 10000借：遞延所得稅資產(chǎn) 1500貸：所得稅費用 15002）、母公司A編制合并報表時第一、抵消B公司個別財務(wù)報表中已確認固定資產(chǎn)減值準備以及確認的相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。借:固定資產(chǎn)減值準備10000貸:資產(chǎn)減值損失10000借:所得稅費用1500貸:遞延所得稅資產(chǎn)1500其他抵銷分錄略經(jīng)上述調(diào)整后，合并財務(wù)報表中該內(nèi)部購進固定資產(chǎn)的賬面價值為60000-60000/5=48000元，而該固定資產(chǎn)的可收回金額為70000元，從企業(yè)集團角度看，該項固定資產(chǎn)并未發(fā)生減值。第二、由上所述，合并財務(wù)報表中該內(nèi)部購進固定資產(chǎn)的賬面價值為60000-60000/5=48000元，而計稅基礎(chǔ)不會因合并報表而改變?yōu)?00000-100000/5=80000元，固定資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)32000元，為可抵扣暫時相差異，與該暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅在子公司B公司并未確認，為此在合并財務(wù)報表中應(yīng)進行以下處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 4 800（32 000x15） 貸：所得稅費用 4 8002、以后年度該項交易所涉及的遞延所得稅處理1）、對于子公司B個別財務(wù)報表2008年末，B公司個別財務(wù)報表上，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的賬面價值為100000-100000/5-70000/4-10000=52500元，假定預(yù)計可收回金額為30000元，該固定資產(chǎn)繼續(xù)減值，應(yīng)提取減值準備22500元。在資產(chǎn)負債表上該固定資產(chǎn)的賬面價值為30000元，計稅基礎(chǔ)為100000-100000/5*2=60000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異30000元，該公司未來有足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該項可抵扣暫時性差異，為此應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)30000*15%=4500元，2007年末，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)確認的遞延所得稅資產(chǎn)為1500元，因此本期確認遞延所得稅資產(chǎn)增加4500-1500=3000元，會計分錄為：借：資產(chǎn)減值損失 22500貸：固定資產(chǎn)減值準備 22500借：遞延所得稅資產(chǎn) 3000貸：所得稅費用 3000B、母公司A編制合并報表時仍接上例，A公司在2008年末編制合并報表時分錄為：1）、抵消上期編制合并報表時沖回的原在個別財務(wù)報表中已確認的減值準備和遞延所得稅資產(chǎn):借:資產(chǎn)減值損失10000貸: 未分配利潤年初10000借: 未分配利潤年初1500貸:所得稅費用 15002）、抵消本期在個別財務(wù)報表中已確認的減值準備和遞延所得稅資產(chǎn):借：固定資產(chǎn)減值準備 32500 貸：資產(chǎn)減值損失 32500借：所得稅費用 4500貸：遞延所得稅資產(chǎn) 45003）、抵消上期編制合并財務(wù)報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)對本期年初為分配利潤的影響 借：遞延所得稅資產(chǎn) 4800 貸： 未分配利潤年初 48002008年末，在合并財務(wù)報表中，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為60000-60000/5*2=36000元，可收回金額為30000元，應(yīng)提取合并財務(wù)報表層次固定資產(chǎn)減值準備6000元，作調(diào)整分錄： 借：資產(chǎn)減值損失 6000貸：固定資產(chǎn)減值準備 60004)、在2008年的合并財務(wù)報表中，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為36000-6000=30000元，計稅基礎(chǔ)為100000-100000/5*2=60000元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成30000元可抵扣暫時相差異；至2007年末，該項固定資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異余額為3