第七章 國際稅法.doc

第七章 國際稅法第一節(jié) 國際稅法概述一、國際稅法的產(chǎn)生與發(fā)展在稅收法律關(guān)系的歷史中，稅收總是局限于一國范圍內(nèi)，具有嚴(yán)格的地域性。然而，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的拓展，跨國收入的大量出現(xiàn)，稅收逐步具有國際性，并最終出現(xiàn)了國際稅收和國際稅法的概念。國際稅法是國際稅收關(guān)系的產(chǎn)物。要了解國際稅法，必須了解國際稅法的產(chǎn)生、發(fā)展及其背景。（一） 國際稅法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)前提19世紀(jì)70年代以后，自由資本主義向壟斷資本主義過渡，資本輸出大規(guī)模發(fā)展，隨著生產(chǎn)突破國家的界限，出現(xiàn)了企業(yè)跨國投資經(jīng)營、國際融資和勞務(wù)、資金、人員跨國大量移動的現(xiàn)象，這些現(xiàn)象的后果，就是納稅人收入的國際化。投資者在國外取得豐厚的經(jīng)營利潤，金融家通過國際貸款在東道國獲得豐厚的利息，外籍職工、技術(shù)人員在東道國獲得的工資津貼和勞務(wù)報酬，如何對這批收入進(jìn)行管理和控制成為稅務(wù)當(dāng)局的新課題，而跨國收入大量涌現(xiàn)也正為國際稅法提供了賴以產(chǎn)生的客觀經(jīng)濟(jì)條件。（二） 所得稅制的改革國際稅法國內(nèi)法制的形成所得稅（Income tax）是國家對納稅人的所得課征的一種稅收。最初的所得稅課稅對象僅限于本國人在本國境內(nèi)的所得。20實際初到二戰(zhàn)期間，各國針對跨國納稅人收入跨越國境的現(xiàn)象，紛紛改革所得稅制度，拓展課稅對象、納稅主體和稅收法律關(guān)系的范圍，開始對納稅人來源于境外的所得征稅，納稅人也不再局限于本國人，從而為現(xiàn)代國際稅法奠定了國內(nèi)法制的基礎(chǔ)。（三） 國家間雙邊和多邊稅務(wù)合作的發(fā)展國際稅法的國際法制的形成二戰(zhàn)后，國際政治和經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生了重大變化。許多殖民地紛紛獨立，開始行使獨立的稅收管轄權(quán)。戰(zhàn)后國際資本互動更加迅猛，各類國家之間稅收管轄權(quán)沖突日益頻繁，雙重及多重征稅現(xiàn)象日益嚴(yán)重，對國際資本自由流動造成重大障礙。同時，跨國納稅人利用各國稅收法制的差異，進(jìn)行的國際逃避稅活動，也嚴(yán)重影響了資本輸入國的國際收支平衡和輸出國資金的回收和利用。上述問題僅依靠國內(nèi)法措施難以控制。為此，各國開始謀求國家間的協(xié)調(diào)和合作，訂立雙邊和多邊稅收協(xié)定，這些都為國際稅法的國際法制發(fā)展創(chuàng)造了條件。隨著各國涉外稅法的完善和國際間稅收條約的增多，以調(diào)整跨國納稅人的跨國收入，解決國家間稅收管轄權(quán)沖突，協(xié)調(diào)各國財政利益為主要任務(wù)的國際稅法（International tax law）就產(chǎn)生了，并迅速發(fā)展和不斷完善。二、國際稅法的概述（一）國際稅法的概念和性質(zhì)國際稅法產(chǎn)生的歷史不長，其概念和性質(zhì)，國內(nèi)外有不同見解。概括而言，主要有兩種學(xué)說。1、狹義說。主張國際稅法是調(diào)整國家之間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。在性質(zhì)上屬于國際法，即稅收的國際法，國際稅法的淵源只限于與國際稅收有關(guān)的國際法規(guī)范，不包括各國制訂的涉外稅法規(guī)范。該學(xué)派以德國李卜特和匈牙利的泰伯納吉為代表。2、廣義說。主張國際稅法是調(diào)整國家之間以及國家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系的國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范的總稱，不僅包括各種調(diào)整國際稅收關(guān)系的國際法規(guī)范，也包括一國的涉外稅法。由于各國涉外稅法和國際稅收條約密不可分、稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系相互依存相互影響，因此，廣義國際稅法說為大多數(shù)學(xué)者采納。認(rèn)為國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個重要分支，是調(diào)整國際稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范的總稱。以美國的羅文費德（lowenfeld）、瑞士的克奈西勒等為這派的代表。（二）國際稅法的淵源1、國內(nèi)法淵源。（1）國內(nèi)立法。作為國際稅法淵源的國內(nèi)立法主要是指各國制訂的涉外稅法。發(fā)達(dá)國家對外國人實行國民待遇，其稅法一般既調(diào)整國內(nèi)稅收關(guān)系也調(diào)整國際稅收關(guān)系，因而本身具有涉外性。不少發(fā)展中國家對國際稅收關(guān)系專門立法調(diào)整，而國內(nèi)稅收關(guān)系適用另一套規(guī)范進(jìn)行調(diào)整，實行“雙軌制”。（2）判例和學(xué)說。由于判例在普通法系國家具有法的淵源作用，因而也就成為國際稅法的淵源。不少國際稅法的原則和制度都來自著名的涉外稅收判例。在大陸法系國家，上級法院的判決對下級法院判案，原則上無法律約束力，但對下級法院的判案有影響。著名法學(xué)家的學(xué)說，通常對立法和司法實踐產(chǎn)生一定影響，也可以作為法的輔助淵源。2、國際法淵源。國際稅法的國際法淵源主要指雙邊稅收協(xié)定和少數(shù)區(qū)域性的多邊條約。由于各國的利益沖突難以協(xié)調(diào)，到目前為止，尚為有全球性的調(diào)整國際稅收關(guān)系的公約。此外，由于國際稅法形成和發(fā)展的歷史不長，而一項國際慣例的形成往往需要長期反復(fù)的實踐，所以作為國際稅法的國際法淵源的國際稅收慣例不多。（三）國際稅法應(yīng)遵循的基本原則國際稅法的基本原則，是指國際稅法本身所特有的，為世界各國普遍遵循的，對處理國際稅收關(guān)系具有全面指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則。概括起來，國際稅法的基本原則有三個：1、國家稅收管轄權(quán)獨立原則。此原則是國家主權(quán)原則在國際稅收領(lǐng)域中的具體體現(xiàn)，它是指每一個國家都有權(quán)制定法律，確定本國的稅收管轄權(quán)，并對屬于本國管轄范圍內(nèi)的納稅人和財物征稅。國家獨立自主地行使稅收權(quán)力，不受任何外來意志的干涉。歸國家稅收管轄權(quán)的限制只能依照國際法所規(guī)定的原則和范圍，通過國家間自愿達(dá)成的協(xié)議或締結(jié)的條約來實現(xiàn)。沒有國家稅收管轄權(quán)獨立，就不可能建立真正平等互利的國際經(jīng)濟(jì)秩序，也不可能平等地參與國際稅收利益的分配和維護(hù)國家財政利益。2、國際稅收分配中的平等互利原則。該原則由兩部分構(gòu)成，即平等原則和互利原則。所謂平等，意味著國家在國際稅收關(guān)系上法律地位平等，具體地講，是指國家不論大小、政治經(jīng)濟(jì)力量強弱，彼此在法律上都處于完全平等的地位，并應(yīng)相互尊重對方國家的稅收管轄權(quán)，反對把本國的稅收管轄權(quán)凌駕于他國之上。所謂互利，是指國家間應(yīng)力求稅收分配公平合理，彼此互利互惠。3、國際稅負(fù)公平原則。該原則指各國應(yīng)按納稅人的經(jīng)濟(jì)能力征稅，對所有納稅人給予平等公正的稅收待遇。稅負(fù)輕重直接關(guān)涉納稅人的收益大小，也直接影響跨國投資和其他經(jīng)濟(jì)交往，只有維持公平合理的稅收制度，給跨國納稅人創(chuàng)造平等競爭的機會，才能推動國際經(jīng)濟(jì)交往持續(xù)發(fā)展。第二節(jié) 稅收管轄權(quán)一、稅收管轄權(quán)概述（一）稅收管轄權(quán)的概念稅收管轄權(quán)是指一國政府行使的征稅權(quán)力，即國家依法確定納稅居民和非居民及征稅客體的范圍以及納稅人納稅義務(wù)的權(quán)力。具體地講，稅收管轄權(quán)所要解決的問題是誰有權(quán)征稅、對哪些人征稅、對哪些收入征稅、稅種如何、稅率是多少等。（二）稅收管轄權(quán)的確立依據(jù)國家為什么可以對擁有跨國收入的人征稅？國家依據(jù)什么來確定本國稅收管轄權(quán)的范圍？學(xué)者們對這些問題作出了種種解釋，如政策決定說、代價利益說、人格附屬和經(jīng)濟(jì)附屬說、納稅能力說等，以下簡要介紹三種主要理論：1、主權(quán)理論。依此理論，國家行使稅收管轄權(quán)的依據(jù)，在于國家主權(quán)，主權(quán)國家依照屬人原則和屬地原則行使其稅收管轄權(quán)。國家主權(quán)包含國家對領(lǐng)土內(nèi)的一切人和物行使的最高權(quán)力，稱為“屬地優(yōu)越權(quán)”。主權(quán)亦包括國家對所有在國內(nèi)或國外的本國國民行使獨立的權(quán)力，稱為“屬人優(yōu)越權(quán)”。據(jù)此，一國可對本國人，包括自然人和法人，在全球范圍內(nèi)的收入征稅；同時，一國亦可對來源于本國收入的外國人行使征稅的權(quán)力。前者稱為居民稅收管轄權(quán)，后者稱為來源地稅收管轄權(quán)。2、費用受益說（Cost-benefit rule）。此理論又稱代價利益所。依該說，只要納稅主體在一國取得所得，該國就有權(quán)征稅，理由是納稅人在所在國參與經(jīng)濟(jì)活動，所在國承擔(dān)了提供政府服務(wù)的費用，付出了代價，政府有權(quán)對收益于此的人征稅。3、人格依附和經(jīng)濟(jì)依附理論。這是國外的國際稅法學(xué)說中說明稅收管轄權(quán)依據(jù)的一種流行觀點。所謂“人格依附”，指法律關(guān)系主體的人格附屬于征稅國家，即納稅人和征稅縮有國籍、住所、登記地、管理機構(gòu)所在地等屬人性質(zhì)的關(guān)系，據(jù)此一國可行使征稅權(quán)。所謂“經(jīng)濟(jì)依附”，指納稅人的納稅義務(wù)服從于領(lǐng)土主權(quán)所產(chǎn)生的某一經(jīng)濟(jì)效益，即只要納稅人收入與某國有經(jīng)濟(jì)源泉關(guān)系，不論收入是直接還是間接源自該國，該國即有征稅權(quán)。二 居民稅收管轄權(quán)居民稅收管轄權(quán)（Tax jurisdiction based on residence or domicile），是指一國對本國納稅居民或公民的全球范圍所得或者財產(chǎn)價值進(jìn)行征稅的權(quán)力。由于納稅人是征稅國行使居民稅收管轄權(quán)的前提，因此，確定納稅人居民身份，成為各國居民稅收管轄權(quán)的重要內(nèi)容。（一）自然人居民身份的確立關(guān)于自然人居民身份的確認(rèn)，各國稅法中采用的主要標(biāo)準(zhǔn)有三種：（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)或公民標(biāo)準(zhǔn)。依此標(biāo)準(zhǔn)，凡具有一國國籍的自然人，即對該國承擔(dān)其全球所得向該國納稅的義務(wù)。（2）住所或居所標(biāo)準(zhǔn)。有些國家以自然人在本國境內(nèi)是否擁有住所或居所，作為確定能否對其全球所得征稅的依據(jù)。住所（Domicile）一般系具有永久性的居住場所，通常指配偶、家庭及財產(chǎn)的所在地。居所（Residence）指習(xí)慣居住場所，居所的確立通?？紤]人的居留時間要素。（3）時間標(biāo)準(zhǔn)。有一些國家以自然人在本國居住或停留時間的長短，作為其是否為本國居民的標(biāo)準(zhǔn)。該時間期限，有的國家規(guī)定為一你那，有的規(guī)定為半年。有些采用時間標(biāo)準(zhǔn)的國家還依據(jù)居留時間長短，將居民進(jìn)一步分為固定居民和非固定居民，對不同類型的居民納稅人規(guī)定不同的課稅方法。除上訴三種主要標(biāo)準(zhǔn)外，少數(shù)國家還采用意愿標(biāo)準(zhǔn)，即如果一個人有在一國長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為具有長期居住的主觀意圖，則該自然人即為該國居民納稅人。（二）法人居民身份的確定各國關(guān)于法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種：（1）登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即凡在一國依該國法律登記注冊成立的法人，即為該國的法人居民，此標(biāo)準(zhǔn)主要為美國、墨西哥、荷蘭等國采納。（2）管理中心標(biāo)準(zhǔn)。依此標(biāo)準(zhǔn)一法人如在一國境內(nèi)設(shè)有其實際控制或?qū)嶋H管理中心，則屬于該國居民法人。此標(biāo)準(zhǔn)主要為英國、澳大利亞、新加坡、加拿大等國采納。（3）總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。即一法人如在一國設(shè)有總機構(gòu)，即為該國居民法人。此標(biāo)準(zhǔn)采納國主要有法國、日本、中國等。（4）資本控制標(biāo)準(zhǔn)。即法人主要資本控制在某國公民手中，則屬該國居民法人。（5）主要經(jīng)濟(jì)活動地標(biāo)準(zhǔn)。少數(shù)國家認(rèn)為，只要某法人的主要經(jīng)濟(jì)活動在一國境內(nèi)開展，則為該國居民法人。在確認(rèn)法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)中，前三種標(biāo)準(zhǔn)采納國家較多。為了更有力地保障居民稅收管轄權(quán)，減少單一標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，很多國家采納復(fù)合標(biāo)準(zhǔn)，兼采上述標(biāo)準(zhǔn)中的兩個乃至兩個以上的標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)法人的居民身份。三、來源地稅收管轄權(quán)來源地稅收管轄權(quán)，又稱稅收地域管轄權(quán)，是指一國對非居民來源于本國境內(nèi)的所得或者財產(chǎn)行使的征稅權(quán)力。來源地管轄權(quán)（Source jurisdiction）是國家屬地有優(yōu)越權(quán)的產(chǎn)物。一國對外國人來源于本國的收入享有當(dāng)然的管轄權(quán)力，但與居民稅收管轄權(quán)不同，來源地稅收管轄權(quán)僅針對外國人來源于本國的有限收入。非居民和居民納稅人都是國際稅法的專門術(shù)語，非居民是指對一國而言，不具有該國居民納稅人身份而有來源于該國的所得或財產(chǎn)，對該國承擔(dān)來源于該國的有限所得的納稅義務(wù)的納稅人。在各國稅法實踐中，對非居民來源于本國的所得，往往分成不同類別、不同類型所得或者財產(chǎn)。判斷來源地的標(biāo)準(zhǔn)各有不同，而且征稅方法、征稅原則也存在區(qū)別。對非居民所得的主要分類及來源地確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，一般可分為四種基本類型。（一）經(jīng)營所得及其確認(rèn)和征稅1、經(jīng)營所得的概念。所謂經(jīng)營所得，是指從事生產(chǎn)、采購、銷售、服務(wù)等一系列工商業(yè)和服務(wù)業(yè)活動所取得的所得。又稱營業(yè)所得。此類所得的形成，必須有積極的生產(chǎn)經(jīng)營活動。2、經(jīng)營所得的確認(rèn)。并不是非居民納稅人的全部所得都能根據(jù)“來源地”征稅。在各國實踐中，對于非居民的營業(yè)所得的確認(rèn)，一般都采用營業(yè)活動發(fā)生地原則。但什么是營業(yè)活動發(fā)生地，卻有不同的判定標(biāo)準(zhǔn)，例如營業(yè)機構(gòu)所在地、商品交貨地、銷售合同的簽訂地等，這樣就可能導(dǎo)致由于認(rèn)定營業(yè)所得的來源地的標(biāo)準(zhǔn)不同，同一筆營業(yè)所得同時被兩個甚至兩個以上的國家認(rèn)定來源于本國，從而形成重復(fù)征稅。為解決這個問題，各國一般以營業(yè)機構(gòu)或場所的所在地，為營業(yè)活動發(fā)生地。作為一個被普遍接受的原則，各國對非居民是否有來源于本國的經(jīng)營所得，主要是以其是否在本國境內(nèi)設(shè)有從事經(jīng)營活動的機構(gòu)場所，即是否設(shè)有“常設(shè)機構(gòu)”（Permanent establishment）為判定標(biāo)準(zhǔn)。3、常設(shè)機構(gòu)的含義。所謂常設(shè)機構(gòu)原則，是指一國僅對外國人通過在本國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)的活動取得的營業(yè)所得進(jìn)行正說的原則。常設(shè)機構(gòu)原則的普遍采納，是對來源地稅收管轄權(quán)的一種合理限制，避免了一筆營業(yè)所得被多國征稅的消極現(xiàn)象。常設(shè)機構(gòu)是指一個企業(yè)在一國境內(nèi)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定的營業(yè)場所。常設(shè)機構(gòu)應(yīng)同時具備三個特征：（1）有一個從事經(jīng)營活動的場所；（2）該場所必須是固定的，有確定的地理位置，并有一定的永久性（3）該場所應(yīng)是企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的場所。而純粹是為本企業(yè)從事某種非營業(yè)性質(zhì)的準(zhǔn)備活動或輔助活動，如倉儲或陳列樣品等，雖有相對的固定性或永久性，也不得視為常設(shè)機構(gòu)。根據(jù)常設(shè)機構(gòu)確定經(jīng)營所得來源地原則雖為大多數(shù)國家采納，但各國對常設(shè)機構(gòu)的范圍理解并不一致。各國確定常設(shè)機構(gòu)的依據(jù)通常有兩個：（1）物的因素。如果非居民在本國境內(nèi)有固定的經(jīng)營場所，不論其是自有的還是租用的，不論物質(zhì)形態(tài)或規(guī)模大小，只要有固定性或永久性，存續(xù)達(dá)到法定時間，則被認(rèn)為在本國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。（2）人的因素。除物的因素判定標(biāo)準(zhǔn)外，大多數(shù)國家還以人的因素來判定常設(shè)機構(gòu)的有無。如果非居民公司通過其雇員在一國境內(nèi)從事經(jīng)營活動，只要持續(xù)一定時間，即可被認(rèn)為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。此外，有些國家對非居民公司委托代理人在本國境內(nèi)從事經(jīng)常性、連續(xù)的經(jīng)營活動，也視為在本國境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。4、對常設(shè)機構(gòu)經(jīng)營所得的征稅。一個非居民一旦被認(rèn)定在一國境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，則該國可對其營業(yè)所得行使來源地征稅權(quán)。但如何確定應(yīng)歸屬于常設(shè)機構(gòu)的所得，各國采取的原則及會計處理方法不同。主要存在著兩種不同的做法。（1）實際聯(lián)系原則（Effectively connected principle）:依此原則，來源國僅對非居民直接通過常設(shè)機構(gòu)所取得的來源于本國的所得征稅，對非通過常設(shè)機構(gòu)取得的、與常設(shè)機構(gòu)沒有實際聯(lián)系的所得不予征稅。這一原則為大多數(shù)國家采取。（2）引力原則（Force of attraction principle）：依此原則，對非居民來源于本國的所有所得，都?xì)w屬為常設(shè)機構(gòu)的所得進(jìn)行征稅，不論這些所得是否由常設(shè)機構(gòu)本身取得的。也就是說，如果非居民有些所得不是由常設(shè)機構(gòu)取得，與常設(shè)機構(gòu)無實際聯(lián)系，只要來源于來源國，也將歸并到常設(shè)機構(gòu)中對其征稅。引力原則不適當(dāng)?shù)財U大了來源國稅收管轄權(quán)，為少數(shù)國家采納。從法律角度看，常設(shè)機構(gòu)并不屬于來源國法人，他沒有獨立法人身份，其收入應(yīng)歸并到其國籍所屬國征稅。但為確保來源地管轄權(quán)的實現(xiàn)，各國一般都認(rèn)同常設(shè)機構(gòu)具有獨立企業(yè)的身份，在稅法上允許其獨立核算，這對保證常設(shè)機構(gòu)原則的順利實施有十分重要的意義，在國際稅法上這一做法又被稱為“獨立企業(yè)原則”。（二）投資所得來源地的認(rèn)定及稅收管轄權(quán)的行使1、投資所得的概念。投資所得是指納稅人從事各種間接投資而取得的收益，如股息、利息以及特許權(quán)使用費2、對投資所得來源地的認(rèn)定。判斷非居民投資所得是否來源于本國境內(nèi)，有的國家主張采用權(quán)力提供地標(biāo)準(zhǔn)，有的國家則主張權(quán)力使用地標(biāo)準(zhǔn)，也有許多國家為吸引外國公司和個人的投資，將某些類型的投資所得劃為境外來源的所得，實質(zhì)上對其給予免稅優(yōu)惠。3、對投資所得的征稅。投資所得往往是非居民在來源國未設(shè)常設(shè)機構(gòu)情形下取得的，或者雖設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，但這些所得與常設(shè)機構(gòu)并無實際聯(lián)系。因而，對投資所得的征稅往往采取預(yù)提所得稅（Withholding income tax）的方式進(jìn)行源泉征稅，通常針對投資全額采用比例稅率征稅，由于不扣除費用，一般對投資所得按較低稅率征稅。（三）勞務(wù)所得的來源地的確認(rèn)及征稅1、勞務(wù)所得的分類。勞務(wù)所得是指個人從事獨立勞務(wù)和非獨立勞務(wù)活動所取得的工資、薪金、報酬、津貼以及過去勞務(wù)有關(guān)的養(yǎng)老金、退休金等。（1）獨立勞務(wù)所得是指自由職業(yè)者從事專業(yè)性勞務(wù)所獲收入，如從事獨立的科學(xué)、文學(xué)、藝術(shù)、醫(yī)師、律師、教學(xué)等活動取得的所得，不包括個人獨立地從事工業(yè)或商業(yè)活動的所得。（2）非獨立勞務(wù)所得指受聘或受雇于他人的工薪收入者所取得的工資、薪金和其他類似報酬。2、勞務(wù)所的來源地的確認(rèn)。各國稅法實踐上一般按以下標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)非居民勞務(wù)所得來源于本國境內(nèi)：一種是勞務(wù)提供地或發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)，及凡非居民在本國境內(nèi)提供勞務(wù)活動，其獲取的報酬即視為來源于本國；另一種是支付地點標(biāo)準(zhǔn)，即以勞務(wù)所得的支付地為所得來源地的判斷依據(jù)。3、對勞務(wù)所得的征稅。（1）各國對非居民來源于本國經(jīng)內(nèi)的獨立勞務(wù)所得的征稅，一半分為兩種：若非居民在本國境內(nèi)沒有設(shè)立固定基地的，如果提供勞務(wù)的非居民個人的境內(nèi)聯(lián)系或累計停留的固定基地，此時，有關(guān)對營業(yè)所得征稅的常設(shè)機構(gòu)原則也適用于非居民的這種固定基地。（2）對非居民非獨立勞務(wù)所得，經(jīng)合范本和聯(lián)合國范本及大多數(shù)國家都認(rèn)為，非居民在一國獲得的工資、薪金等收入，可由該國從源征稅。但如果同時滿足以下三個條件，則應(yīng)由其居民身份所屬國征稅：在來源國的一個納稅年度內(nèi)連續(xù)或累計停留不超過183天；其報酬的支付人不是來源國居民；其報酬不是由雇主設(shè)在來源國的常設(shè)機構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。（四）財產(chǎn)所得財產(chǎn)所得包括不動產(chǎn)、有形動產(chǎn)所取得的定期收益和由各種動產(chǎn)和不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的溢價收益（資本利得）。1、一般財產(chǎn)。對于不動產(chǎn)和有形動產(chǎn)的來源地的確定，各國一般以這類財產(chǎn)的地域所在國為其來源國，即位于本國境內(nèi)的不動產(chǎn)或有形動產(chǎn)，其所有者通過出售或使用等形式獲取的收益均視為本國境內(nèi)所得。2、特定財產(chǎn)。對于某些動產(chǎn)，主要是船舶、飛機等在本國境外所取得的所得，多數(shù)國家規(guī)定如其所有者為本國居民或非居民在本國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，其所得也為本國境內(nèi)所得，即采用財產(chǎn)所有者標(biāo)準(zhǔn)，而非財產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)。3、關(guān)于資本得利。多數(shù)國家確認(rèn)來源地為交易財產(chǎn)所在地，而對本國居民和非居民常設(shè)機構(gòu)在本國境外銷售船舶、飛機等特殊動產(chǎn)所產(chǎn)生的資本利得采用財產(chǎn)銷售地標(biāo)準(zhǔn)，以財產(chǎn)的實際銷售或成交地在本國境內(nèi)為依據(jù)，將由此產(chǎn)生的資本利得規(guī)定為本國來源所得。第三節(jié) 國際重復(fù)征稅及其避免一、國際重復(fù)征稅（一）國際重復(fù)征稅的定義國際重復(fù)征稅（International double taxation）是指兩個或兩個以上國家基于各自主權(quán)利益的需要，對同一納稅人就同一征稅對象在同一征稅期間內(nèi)征同一或類似稅種的現(xiàn)象。（二）國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的原因國際重復(fù)征稅主要由于三類稅收管轄權(quán)沖突引起：1、來源地稅收管轄權(quán)相互間的重疊和沖突。對于各種非居民跨國所得的來源地確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)存在差異。例如對勞務(wù)所得，甲、乙連過分別采取勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)和勞務(wù)報酬支付地標(biāo)準(zhǔn)，如乙國的居民納稅人A到甲國提供勞務(wù)而由乙國B公司支付的報酬，就會被甲乙兩國同時認(rèn)為來源于本國，從而形成雙重征稅。2、居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。由于各國確認(rèn)自然人和法人居民身份的不標(biāo)準(zhǔn)各異，同一自然人或法人也可能被兩個甚至兩個以上國家認(rèn)定是本國居民納稅人，同時對其全球所的征稅形成重復(fù)征稅。3、居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的沖突。多數(shù)國家兼采居住國原則和來源國原則，對跨國所得同時行使居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)，是造成目前國際重復(fù)性征稅最普遍最常見的原因，一國對本國居民國外所得征稅，而居民所在國又要對該筆所得征收來源稅，這就必然產(chǎn)成重復(fù)征稅。（三）國際重復(fù)征稅的危害1、從經(jīng)濟(jì)角度而言，重復(fù)征稅必然加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)，形成國內(nèi)投資者和跨國投資者的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)不公平，因而會挫傷投資者跨國投資和從事其他跨國經(jīng)濟(jì)交往的積極性。這樣所帶來的經(jīng)濟(jì)后果必然是阻礙國際貨物、勞務(wù)、人才、技術(shù)和資金在全球的自由流動，不利于國際性專業(yè)化勞動分工，不利于國際資源的合理利用。2、從法律角度來看，國際重復(fù)征稅違反了稅負(fù)公平的原則。按照公平原則，所有具有同等經(jīng)濟(jì)能力的納稅主體，在納稅義務(wù)上應(yīng)該一律平等。由于稅負(fù)不同，國內(nèi)投資者和跨國投資者無法享受相同的稅收待遇，產(chǎn)生不公平的市場競爭，而且，重復(fù)征稅促使納稅人想盡辦法逃避稅收，形成大量國際逃避稅行為，給國家財政利益帶來嚴(yán)重沖擊。3、從跨國納稅人角度而言，重復(fù)征稅的存在，給納稅人帶來了過重的稅收負(fù)擔(dān)，甚至可能導(dǎo)致納稅人全部所得不足以彌補稅收管轄權(quán)的累加，使其從事國際經(jīng)濟(jì)活動的積極性將受到嚴(yán)重挫傷。4、從征稅國角度而言，無論是居住國還是來源國，無限制的擴大自己的稅收管轄權(quán)，必然會導(dǎo)致居住國與來源國以及不同居住國和不同來源國之間的利益沖突，從而引發(fā)國家間政治利益的沖突，有礙國際經(jīng)濟(jì)交往的正常進(jìn)行，不利于國家對外政策的合理實施，最終也會阻礙國際經(jīng)濟(jì)新秩序的建立。因此，消除重復(fù)征稅，避免稅收管轄權(quán)沖突，就成為國際稅法所要解決的核心問題之一。二、避免或消除國際重復(fù)征稅的途徑與方式（一）避免國際重復(fù)征稅的途徑由于國際重復(fù)征稅的主要原因在于不通國家稅收管轄權(quán)的重疊與沖突，因此，為避免重復(fù)征稅，可以采用的途徑有兩種：（1）限定各國只行使單一稅收管轄權(quán)，以避免對同一納稅人就同一所得征稅的交叉重疊；（2）不限定管轄權(quán)，但承認(rèn)其中一種稅收管轄權(quán)優(yōu)先行使。1、限定各國只行使一種稅收管轄權(quán)。在現(xiàn)實中難以實施，因為各國的經(jīng)濟(jì)利益不同，無法采取統(tǒng)一的征稅原則。發(fā)展中國家的海外投資較少，在未來較長時期主要是資本輸入國，因而，來源地管轄權(quán)具有更為重要的意義。因此，限定各國只行使居民稅收管轄權(quán)，會嚴(yán)重?fù)p害發(fā)展中國家的利益，必然會遭到發(fā)展中國家的反對。而發(fā)達(dá)國家既是資本輸出國，又是資本輸入國，居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)都很重要。因此，限定國家只行使來源地稅收管轄權(quán)，必然會遭到發(fā)達(dá)國家的反對。2、承認(rèn)一種稅收管轄權(quán)優(yōu)先，是目前消除和避免重復(fù)征稅的主要途徑。兩種稅收管轄權(quán)何者優(yōu)先，各國在稅收實踐中一般都同意來源國稅收管轄權(quán)優(yōu)先，即所謂“屬地優(yōu)先原則”。允許各國同時行使兩種稅收管轄權(quán)，承認(rèn)來源國優(yōu)先征稅權(quán)，這既能被發(fā)展中國家接受，也符合發(fā)達(dá)國資本、技術(shù)、人才、商品輸出的要求。屬地優(yōu)先原則是避免重復(fù)征稅的合理途徑，不論采取單邊措施還是雙邊乃至多邊措施來避免重復(fù)征稅，“屬地優(yōu)先原則”都是消除重復(fù)征稅的基本前提。（二）避免國際重復(fù)征稅的立法方式1、單邊立法方式。指由各國單獨采取的避免國際重復(fù)征稅的立法方式。單邊方式通常由居住國采取，也不排除來源國主動采取措施消除重復(fù)征稅。世界上絕大多數(shù)實行居民稅收管轄權(quán)的國家，為鼓勵本國居民從事國際經(jīng)濟(jì)活動，大都在本國立法中采取各種避免重復(fù)征稅的規(guī)定，以期減輕本國居民納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。2、雙邊立法方式。指兩個國家通過訂立雙邊協(xié)議協(xié)定，消除重復(fù)征稅。日前國際間簽訂的多數(shù)綜合性雙邊稅收協(xié)定中，都有避免重復(fù)征稅、劃分稅收管轄權(quán)、協(xié)調(diào)稅收分配關(guān)系的內(nèi)容。雙邊稅收協(xié)定成為國家間解決重復(fù)征稅的主要形態(tài)。3、多邊條約方式。指兩個以上國家為避免重復(fù)征稅而簽訂的多邊條約。日前采取這種方式避免重復(fù)征稅的情況較少，典型例證有1983年生效的北歐5國（丹麥、瑞典、芬蘭、挪威、冰島）簽訂的北歐國家多邊稅收協(xié)定。 三、居住國單邊消除或緩解國際重復(fù)征稅的主要方法 避免國際重復(fù)征稅，在國際實踐中，只要依靠居住國對本國居民納稅人在國外所取得或財產(chǎn)主動采取措施，消除重復(fù)征稅。以下介紹幾種主要的避免或緩解重復(fù)征稅的方法：(一) 免稅法（Method of exemption）1、免稅法的含義。免稅法指居住國多本國居民來源于來源地國的已在來源地國納稅的跨國所得，在一定條件下放棄居民稅收管轄權(quán)。這是有效消除重復(fù)征稅的方法。免稅法實質(zhì)上是居住國對本國居民在國外所得征稅權(quán)的放棄，采納的國家不多。日前，除一些在所得征稅上行使單純地域管轄的國家外，對境外所得實行免稅法的國家還有孟加拉、波蘭、羅馬尼亞、荷蘭等國。2、免稅法的主要形式。（1）全額免稅法（Full exemption），指居住國將居民納稅人在國外所得從所有應(yīng)稅額中扣除，僅對國外所得和不能豁免的國外所得征稅。（2）累進(jìn)免稅法（Exemption with progression），則是指居住國雖然對居民納稅人來源于境外的所得免于征稅，但在計算對居民的國內(nèi)所得征稅所應(yīng)適用累進(jìn)稅率時，仍將免于征收的境外所得總額考慮在內(nèi)。采用累進(jìn)免稅法，實質(zhì)上是對本國居民納稅人的境外所得實行有條件的放棄居民稅收管轄權(quán)。(二) 抵稅法（Foreign tax credit）1、抵稅法的含義，抵稅法系指居住國對本國居民納稅人全球所得征稅時，對本國居民納稅人在境外所得或境外財產(chǎn)已向有關(guān)國家繳納的稅額，允許從本國應(yīng)納稅額中予以扣除。抵稅法的一般計算公式是：居民納稅應(yīng)納居住國稅額=全球所得居住國稅率已在來源國繳納的稅款。2、抵稅法的主要類型。（1）依照居民納稅人與來源國征納關(guān)系的不同，抵稅法可分為直接抵稅和間接抵稅。所謂直接抵稅（Direct credit），是指對跨國納稅人在收入來源國直接繳納的稅款的抵免，它適用于自然人、跨國總公司和分公司之間。分公司沒有獨立的法人地位，因此，居住國總公司的外國分公司在國外繳納的所得稅，從法律上應(yīng)視同總公司在國外直接繳納，居住國允許總公司將其分公司在國外繳納的所得稅額，在應(yīng)向本國繳納的總額稅中予以扣除，即稱直接抵稅。間接抵稅（Indirect credit）,指居住國對跨國納稅人在收入來源國間接繳納的稅款進(jìn)行抵免，適用于母公司與子公司這類兩個具有完全獨立的法律地位的法人單位之間的抵免。從法律上講，子公司具有獨立的法人地位，其向來源國繳納的公司所得稅不能視為母公司在來源國直接繳納的稅收。由于母公司從子公司分的的股息已經(jīng)在國外通過子公司向來源國納了稅，股息在居住國再納稅，就會形成國際重疊征稅。為鼓勵母公司積極對外投資，很多國家對這種母公司股息上由子公司向來源國繳納的稅款也給予抵免。由于從法律上該稅款不是由母公司直接在外國繳納，因此這種抵免又稱為間接抵免。（2）根據(jù)抵免數(shù)額有無限制，抵免可分全額抵免（Full credit）和限額抵免（Ordinary credit）。前者指不管納稅人在收入來源國納稅多少，全部予以抵免。后者指居住國對抵免設(shè)置數(shù)量上的上限，對居民納稅人在國外已納稅款，能夠允許抵免的數(shù)量，不得超過居民納稅人在國外所獲得的所得依居住國稅率計算所得出的數(shù)額，超過這一數(shù)額的部分將不允許抵免。抵免限額的通常計算公式可簡化為：抵免限額=納稅人國外所得居住國稅率。3、限額抵免的分類。（1）分國限額（Per country limitation或 Line-state limitation），指居住國對居民納稅人來自各來源國的所得，分別國家，單獨計算出每個來源國的已納稅款可以允許抵免的最高數(shù)量。（2）綜合限額（Overall limitation或 Comprehensive limitation），指將居民納稅人國外所得匯總相加，綜合計算出一個總的抵免限額。綜合限額和分國限額的計算方式分別是;綜合限額=抵免前全球所得應(yīng)向居住國繳納的稅額國外全部應(yīng)稅所得國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得。分國限額=抵免前全球所得應(yīng)向居住國繳納的稅額來自某一外國的應(yīng)稅所得國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得。上述兩種方法中，多數(shù)國家采納的方法是抵免法，因為抵免法不僅能消除重復(fù)征稅，而且不放棄居住國稅收管轄權(quán)，當(dāng)來源國稅率低于居住國稅率時，抵免法能使居住國和來源國實現(xiàn)跨國收益的分享。當(dāng)來源國稅率較高時，納稅人在國外所得將依照來源國高稅率征收；當(dāng)居住國稅率低時，納稅人還要回國補繳余額；居住國和來源國稅率相同時，納稅人實質(zhì)上就國外所得向來源國納稅。因此，無論兩類國家稅率差異多大，納稅人都很難利用這一差異進(jìn)行國際逃避稅?？梢哉f，抵免法在避免國際重復(fù)征稅，保障居住國和來源國實行稅收利益分享的同時，在一定程度上也起了防范國際逃避稅的作用。免稅法雖然消除了重復(fù)征稅，但實質(zhì)上放棄了居民稅收管轄權(quán)對居民納稅人國外所得的控制，因而對居住國稅收利益帶來較大沖擊。免稅法的另一消極后果是易造成國內(nèi)投資者和跨國投資者稅負(fù)不公，突出表現(xiàn)在來源國實行低稅率或來源國是國際避稅港時，兩種投資者稅負(fù)將明顯不公，這也容易造成跨國公司納稅人通過人或物的轉(zhuǎn)移，將所得轉(zhuǎn)移到低稅或無稅國，進(jìn)行國際逃避稅或?qū)е沦Y本和利潤長期滯留海外的消極現(xiàn)象。（四） 稅收饒讓制度 1、稅收饒讓的概念 稅收饒讓（Tax sparing），又稱為稅收饒讓抵免，是指居住國對其居民在來源國因享受稅收減免而實際未繳納的稅額視同已納稅額給予抵免。稅收饒讓地抵免的產(chǎn)生，只要是為使跨國納稅人能夠享受來源國稅收減免的實際優(yōu)惠，從而促進(jìn)資本向發(fā)展中國家的流動。各國在實行抵免以消除重復(fù)征稅時，都要遵循一個基本原則，即只對本國居民在國外實際繳納的稅款給予抵免。在一般抵免制下，如果居民在國外未繳納或因享受外國的減免稅而減免的稅收，回國后仍需向居住國補繳稅款，這就使得他們不能從來源國的稅收減免而享有的優(yōu)惠。另一方面，來源國還把自己原本可以征收的稅款拱手送給了居住國政府，其涉外稅收優(yōu)惠政策也沒有起到吸引投資的作用。為了避免這種后果，鼓動國際投資流向發(fā)展中國家，國際上創(chuàng)設(shè)了這種特殊的抵免制，其核心是承認(rèn)來源國稅收優(yōu)惠。2、饒讓抵免的性質(zhì)和特點。（1）就目的和性質(zhì)而言，饒讓抵免和抵免制有本質(zhì)的區(qū)別。抵免制是一種避免國際重復(fù)征稅的方法。而稅收饒讓制度的目的是使來源國的稅收優(yōu)惠制度收到實效。從嚴(yán)格意義上講，它不是避免重復(fù)征稅的措施，只是一種涉外稅收優(yōu)惠的補充手段。由于饒讓能使投資者得到實際優(yōu)惠，減輕其稅負(fù)，公正劃分兩類國家的稅收管轄權(quán)，因此又被稱為特殊的稅收“抵免”。（2）饒讓抵免是一項雙邊措施和制度。來源國沒有權(quán)力強迫居住國實施饒讓,居住國也沒有實施饒讓的義務(wù)，這是國際上主權(quán)平等的必然要求。雖然多數(shù)發(fā)達(dá)國家都同意實行稅收饒讓，但他們都堅持通過雙邊的方式在稅收協(xié)定中作出安排，才能對締約國另一方提供稅收饒讓。（3）稅收饒讓是一個正在形成和發(fā)展的特殊抵免制度，世界各國對其所持態(tài)度并不一致。目前，稅收饒讓制度并未為所有國家普遍接受，即使是在承認(rèn)和實施稅收饒讓的國家中，對所承認(rèn)的范圍和程度也存在一定分歧。不少國家將饒讓抵免的適用范圍局限于對預(yù)提稅的優(yōu)惠減免給予稅收饒讓，也有的國家將饒讓范圍擴展到對營業(yè)所得的減免。少數(shù)國家對稅收饒讓持否定態(tài)度，美國就以饒讓違反稅收中性原則為由拒絕提供饒讓抵免。四、國際重復(fù)征稅的雙邊和多邊防范措施通過國際稅收協(xié)定來協(xié)調(diào)締約國各方的稅收管轄權(quán)，以避免或消除國際重復(fù)征稅是避免或消除國際重復(fù)征稅的另一重要方式。國際稅收協(xié)定，不論是雙邊還是多邊的，在消除重復(fù)征稅問題上主要采取的措施表現(xiàn)在以下幾個方面：（一） 確定締約各方居民納稅人身份標(biāo)準(zhǔn)，解決居民納稅管轄權(quán)沖突國際稅收協(xié)定的一個重要任務(wù)，是消除不同締約國在確定本國居民納稅人身份方面的沖突。一般做法是，首先依據(jù)締約國國內(nèi)稅法的有關(guān)規(guī)定，列舉一個或若干個居民納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)，然后以特別條款規(guī)定對同時成為締約國雙方居民的人，應(yīng)依據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)締約國協(xié)商，確定他僅為締約國一方的居民。消除居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的分歧具有重大意義。這不僅能使納稅人避免被兩個國家同時行使居民稅收管轄權(quán)，而且能明確居住國身份，便于其采取各種國內(nèi)法措施，承擔(dān)免除國際重復(fù)課稅的義務(wù)。綜合各國雙邊稅收協(xié)定的實踐，各國在雙邊稅收協(xié)定中對自然人居民身份的確定通常采用住所和居所標(biāo)準(zhǔn)，對法人居民身份的確定通常采用實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)以及總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和注冊地標(biāo)準(zhǔn)。對國際船舶或航空運輸公司一般均采用實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)。1、對于自然人居民。締約國雖然采取住所和居所標(biāo)準(zhǔn)，但由于個國對居所、住所確定標(biāo)準(zhǔn)的涵義不同，仍可能出現(xiàn)管轄權(quán)的沖突。為解決這一問題，各國在雙邊稅收協(xié)定實踐中一般都采納了聯(lián)合國范本和經(jīng)合范本提供的一套判定自然人居民身份的規(guī)定，這套確定順序如下：（1）認(rèn)為其為永久性住所所在國居民。如果一個人在兩個國家都有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定該自然人是與其本人及其經(jīng)濟(jì)關(guān)系聯(lián)系更密切的國家的居民。（2）習(xí)慣性居所所在國的居民。如果自然人的重要利益中心國無法確定，或者自然人在其中任何一國均無永久住所，應(yīng)認(rèn)為該自然人是其設(shè)有習(xí)慣性居所所在國的居民；（3）確定其為國籍所屬國居民；如果該自然人在兩國都有或都沒有習(xí)慣住所，應(yīng)認(rèn)定該自然人是其國籍所屬國居民；（4）由締約國協(xié)商確定其居民身份。如果該自然人同時擁有兩國國籍或不擁有兩國家中任一國家的國籍，則應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局協(xié)商確定。2、對法人居民身份的沖突，雙邊協(xié)定有兩種解決方法：一是由締約國的稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商確定具體法人的居民身份歸屬；另一方法是由締約雙方在協(xié)定中事先確定一種解決沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。如統(tǒng)一適用實際管理機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)或總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。（二）解決來源地稅收管轄權(quán)沖突，限定締約國地域管轄權(quán)實施范圍依雙邊稅收協(xié)定的實踐，對地域管轄權(quán)的實施，是按照不同類型的所得或財產(chǎn)，對締約國規(guī)定限制性條件來實現(xiàn)的。通常的限制性條件有以下方面：1、跨國經(jīng)營所得。非居民國行使來源地稅收管轄權(quán)必須遵從以下條件：（1）各國僅有權(quán)對非居民通過設(shè)在非居住國的常設(shè)機構(gòu)所取得的利潤征稅；或有權(quán)對非居民在非居住國進(jìn)行與設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)相同或類似的活動而取得的經(jīng)營利潤征稅；（2）對于從事國際運輸業(yè)務(wù)所取得的利潤，應(yīng)僅有企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在國征稅，或者由締約雙方經(jīng)協(xié)商對其所得按一定比例課稅。雙邊協(xié)定對常設(shè)機構(gòu)所包含的范圍一般均有明確的界定，對構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的條件做出限制和規(guī)范。2、跨國勞務(wù)所得。雙邊協(xié)定一般對非居住國來源管轄作如下限制：（1）非居民通過固定基地所獲獨立勞務(wù)所得，非居住國可僅對其通過該固定基地所得課稅；（2）非居民在非居住國某會計年度累計停達(dá)183天，非居住國可僅對其在該國獲取的勞務(wù)所得課稅；（3）非居民在非居住國所獲報酬，工資系由該國居民及其代表、或由設(shè)在該國的常設(shè)機構(gòu)和固定基地支付的，非居住國可以征稅；（4）對非居民作為董事會成員或擔(dān)任高級管理職務(wù)從非居住國一方公司獲取的勞務(wù)所得，僅在該公司為非居住國的居民公司的情況下，非居住國才有權(quán)征稅；（5）非居民取得的退休金、養(yǎng)老金、社會保險金等因過去的雇用關(guān)系取得的所得，只有在該所得是由政府或通過政府基金支付，且該納稅人并不同時是締約國另一方的居民和國民的條件下，才可由非居住國征稅3、跨國投資所得。對于非居民國如何合理行使投資所得的來源稅收管轄權(quán)，各國有較大分歧。雙邊協(xié)定通常的做法是，在協(xié)定中明確非居住國應(yīng)征收的預(yù)提稅稅率，而且這一稅率不能超過一定比例，以保證居住國一方對非居住國已征稅收進(jìn)行抵免后，仍有部分稅收收入。為了限制締約國對常設(shè)機構(gòu)課稅征所得稅或股息預(yù)提稅，雙邊協(xié)定一般規(guī)定，在締約國居民公司從締約他國取得利潤或收入情況下，締約他國不得對該公司支付的股息征收任何稅收，也不得對該公司的未分配利潤征稅。4、跨國對財產(chǎn)所得。雙邊協(xié)定一般作出如下限制性規(guī)定：（1）對位于非居住國境內(nèi)的不動產(chǎn)以及由此產(chǎn)生的所得，可由非居住國征稅；（2）非居民常設(shè)機構(gòu)和固定基地所屬的營業(yè)財產(chǎn)部分的動產(chǎn)及其他動產(chǎn)和同類動產(chǎn)所得，可由非居住國征稅。（三）規(guī)定避免重復(fù)征稅的具體方法和適用的稅種范圍國際稅收協(xié)定可將國內(nèi)法上避免重復(fù)征稅的方法確定下來，而且可作統(tǒng)一解釋，明確各類方法的含義和具體適用的稅種范圍，從而使消除國際重復(fù)征稅已成為各國應(yīng)承擔(dān)的國際義務(wù)。雙邊稅收協(xié)定所采納的避免國際重復(fù)征稅的方法有免稅法和抵稅法。依據(jù)締約國之間的協(xié)議，雙方即可采用其中一種方法，也可以區(qū)別所得稅或財產(chǎn)類型同時采用兩種方法。為減輕跨國納稅人稅收負(fù)擔(dān)，保障來源國為吸引外資而采納的各種稅收優(yōu)惠為納稅人帶來實惠，雙邊稅收協(xié)定中一般均訂有稅收饒讓條款，以鼓勵國際投資。第六節(jié) 國際稅收協(xié)定國際稅收協(xié)定（international taxation agreement）是主權(quán)國家為調(diào)整相互稅收權(quán)益分配關(guān)系和實現(xiàn)國際稅務(wù)行政協(xié)助而簽訂的書面協(xié)議。它在消除國際重復(fù)征稅和國際避逃稅、合理劃分稅收管轄權(quán)、防止稅收歧視等方面發(fā)揮著重大作用。根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)國際稅收協(xié)定可分為不同種類：依照協(xié)定適用的稅種可分為關(guān)稅協(xié)定、增值稅協(xié)定、所得稅協(xié)定和財產(chǎn)稅協(xié)定；依據(jù)協(xié)定涉及內(nèi)容的范圍可將其分為綜合性稅收協(xié)定和專項稅收協(xié)定等。專項稅收協(xié)定通常是締約國雙方為協(xié)調(diào)處理某一特定項目的稅收分配關(guān)系或者稅收事項所簽定的協(xié)定。綜合性稅收協(xié)定則是指締約國簽訂的廣泛協(xié)調(diào)各種所得稅和財產(chǎn)稅的權(quán)益分配關(guān)系和有關(guān)稅務(wù)事項的協(xié)定。如各國間普遍簽訂的雙邊性的關(guān)于避免對所得和財產(chǎn)的雙重征稅的協(xié)定，在此主要論述這種協(xié)定。一、國際稅收協(xié)定的產(chǎn)生與發(fā)展國際稅收協(xié)定從產(chǎn)生起，至今已有100多年的歷史了，國際上締結(jié)的第一個國際稅收協(xié)定，是1843-1845年在法國、荷蘭、比利時、盧森堡之間締結(jié)的。世界上第一個避免重復(fù)征稅的協(xié)定是瑞士和英國于1872年簽訂的。世界上第一個綜合性的避免重復(fù)征稅的協(xié)定是1899年奧地利和普魯士簽訂的。早期的稅收協(xié)定相對簡單，而且地域性限于歐洲。二戰(zhàn)后，國際投資迅猛發(fā)展，跨國公司的數(shù)量和規(guī)模得到了空前的發(fā)展，各國間的稅收管轄權(quán)沖突更加尖銳，國際間迫切需要通過協(xié)商解決雙重國際征稅的矛盾，因此，各國間締結(jié)了一些避免國際重復(fù)征稅的協(xié)定，比如經(jīng)合組織和聯(lián)合國相繼頒發(fā)的關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本等。這些協(xié)定與各國國內(nèi)稅法相互補充，共同構(gòu)成了國際稅法的體系。二、經(jīng)合范本和聯(lián)合國范本為推動各國通過雙邊稅收協(xié)定的方式協(xié)調(diào)稅收利益和加強國際稅務(wù)合作，并使雙邊稅收協(xié)定規(guī)范化，國際社會從1922年起就開始了不懈的努力。國際聯(lián)盟組成稅收專家小組，在1923年到1927年期間起草了4部雙邊稅收協(xié)定范本，于1928年提出避免國際雙重征稅的雙邊條約范本。但它們并未被國際社會廣泛采納。二戰(zhàn)后，規(guī)范雙邊稅收協(xié)定的努力一直沒有間斷。1963年經(jīng)合組織公布了關(guān)于對所得和資產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定草案；1977年，經(jīng)合組織正式頒布關(guān)于對所得與資本避免雙重征稅協(xié)定的范本，簡稱經(jīng)合范本。經(jīng)合范本主要代表了發(fā)達(dá)國家利益，偏重保護(hù)居住國的利益，因而為發(fā)達(dá)國家間的稅收協(xié)定普遍采用，成為指導(dǎo)和推動發(fā)達(dá)國家相互間簽訂規(guī)范化雙邊稅收協(xié)定的重要國際文件。為了反映發(fā)展中國家的利益，適當(dāng)保護(hù)來源國稅收征管權(quán)，聯(lián)合國經(jīng)社理事會于1967年成立稅收專家小組。該小組于1977年推出了關(guān)于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅協(xié)定范本及其注釋，該范本于1980年正式