公司審計失敗案例分析.doc

A公司于1993年度發(fā)行3000萬普通股票,并于1994年6月在深圳證券交易所掛牌交易.從1993年改制上市至2000年,該公司一直委托甲會計師事務(wù)所負責(zé)審計歷年的年度會計報表.其中1999年至2000年,A公司的年度會計報表審計報告是由甲會計師事務(wù)所的注冊會計師張某和李某兩人負責(zé)簽發(fā)的.甲會計師事務(wù)所及其相關(guān)簽字注冊會計師由于在對A公司1999年和2000年的年度會計報表審計中為A公司出具了標準的無保留意見審計報告,未能發(fā)現(xiàn)A公司的虛構(gòu)利潤問題,存在重大過失,先是沒能通過2001年度證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證年檢,隨后于2002年2月份被政府有關(guān)主管部門給予撤銷會計師事務(wù)所和吊銷相關(guān)注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的行政處罰.鑒于A公司虛構(gòu)利潤主要發(fā)生在1999年及2000年,因此,我們根據(jù)有關(guān)資料,對甲會計師事務(wù)所1999年和2000年的審計失敗情況進行分析.一,甲會計師事務(wù)所對A公司年報進行審計的主要情況1.沒有簽訂審計業(yè)務(wù)約定書.由于A公司是甲會計師事務(wù)所的長期客戶,因而這兩年的審計均沒有簽訂審計業(yè)務(wù)約定書.據(jù)了解,雙方口頭約定的審計收費為人民幣50萬元,2000年審計費用由于A公司虛構(gòu)利潤案受到中國證監(jiān)會的稽查而沒有收到.2.客戶給注冊會計師的審計時間很倉促,且集中在工廠停工停產(chǎn)期間.據(jù)了解,A公司這兩年的年度會計報表審計均要求注冊會計師在每年的春節(jié)前完成,例如1999年年審的外勤時間是2000年1月16日至22日,內(nèi)勤整理時間是1月25日至29日;2000年審計報告日是2001年2月13日,審計時間的安排非常緊促.并且在外勤審計時恰好工廠停產(chǎn)放假,據(jù)參與該項目的審計人員事后反映,這應(yīng)該是A公司刻意安排的.3.甲會計師事務(wù)所在該項目審計人員的安排上不能滿足專業(yè)勝任能力的要求.4.在質(zhì)量控制上未能切實履行多級復(fù)核程序.A公司的審計項目沒有指定項目經(jīng)理對所有工作底稿進行全面復(fù)核,分管該項目的第二合伙人李某,也沒有完全履行復(fù)核程序,僅聽取合伙人張某對一些重大的審計和會計問題的口頭陳述,因此,該審計項目的質(zhì)量控制最終只依賴張某一人.二,甲會計師事務(wù)所審計失敗的主要原因(一)導(dǎo)致審計失敗的直接因素1.未能嚴格按照獨立審計準則執(zhí)業(yè).(1)沒有按照獨立審計準則的要求進行函證和分析回函結(jié)果,并實施必要的替代測試.審計人員在對A公司應(yīng)收賬款進行函證時,將所有詢證函交由A公司發(fā)出,沒有要求A公司的債務(wù)人將回函直接寄達會計師事務(wù)所,而是由A公司直接或通過傳真方式交給審計人員.審計人員沒有對未回函的應(yīng)收賬款余額進行必要的跟蹤和引起合理的專業(yè)懷疑.截止2000年底的人民幣1.64億元應(yīng)收賬款詢證函均沒回函,僅做簡單的替代測試,沒有進一步索取海關(guān)報關(guān)單,運單,提單等外部證據(jù)或引起合理的專業(yè)懷疑,采取其他必要的審計程序,僅根據(jù)A公司內(nèi)部證據(jù)便確認公司應(yīng)收賬款余額.審計人員在進行2000年年審時,沒有繼續(xù)追索1999年度海關(guān)回函確認的詢證函原件,審計檔案中只有由A公司傳真過來的詢證函傳真件.在2000年審計時也沒有追索或重新對2000年的出口貨物量向海關(guān)進行函證.在實施函證時,審計人員沒有對函證樣本的選擇,詢證函的編制和寄發(fā)以及回函進行必要的控制.而是過分相信被審計單位.如果審計人員按照獨立審計準則的規(guī)定實施函證程序,A公司管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的.另外,審計人員在1999年審計時對重要的出口事項雖履行了向海關(guān)函證的程序,但沒有最終獲取函件的原件,僅憑函件的傳真件作為審計證據(jù),也是導(dǎo)致A公司虛構(gòu)出口銷售而最終沒有被發(fā)現(xiàn)的重要因素.甲會計師事務(wù)所的做法違反了獨立審計具體準則第5號審計證據(jù)的有關(guān)規(guī)定和財政部,中國人民銀行關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款,借款及往來款項函證工作的通知在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所的規(guī)定.(2)沒有關(guān)注銷售合同的結(jié)算方式和實際結(jié)算方式是否相符.1999年的銷售合同條款約定,在合同簽定15日內(nèi)向賣方開出一張期限為半年的不可撤消的信用證.而實際上貨款的結(jié)算方式是電匯,且不是從買方所在地匯入,結(jié)算幣種也不盡相同,大多貨款是從境外某公司的北京辦事處匯入.(3)沒有對大額的銀行收支款項進行徹底的審查.審計人員雖然對現(xiàn)金和銀行存款收支款項進行了測試,但抽查的樣本并非大額收支款項,這樣也導(dǎo)致對銷售貨款結(jié)算方式的疏忽.違反獨立審計具體準則第4號 D D 審計抽樣的規(guī)定.(4)審計人員雖然對客戶過高的毛利率曾經(jīng)產(chǎn)生過懷疑,且曾經(jīng)口頭詢問客戶這些異常情況,但是沒有將有關(guān)疑問和會談情況以書面的形式記錄下來,以便提供給合伙人進行審計判斷并作出相應(yīng)審計處理.如:審計人員對A公司1999年度高達70%的毛利率,2000年度高達251%的毛利率沒有形成合理懷疑的專項工作底稿,更沒有獲取消除合理懷疑的審計證據(jù)或得到滿意解釋.其次,審計人員對A公司在2000年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費卻反而降低的情況沒有發(fā)現(xiàn)并引起注意;面對A公司2000年度生產(chǎn)同一種產(chǎn)品的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況,注冊會計師既未實地考察,又沒有咨詢專家意見,而輕信了A公司管理當(dāng)局聲稱的生產(chǎn)進入成熟期的解釋.審計人員也沒有對A公司的營業(yè)成本比率異常波動情況進行分析.1999年度A公司營業(yè)成本比率為57.67%,而2000年中期為54.73%, 2000年度營業(yè)成本比率則突然降至35.83%,其中下半年只有12.47%,也就是說A公司2000年下半年僅用了5,070萬元的營業(yè)成本創(chuàng)造了40,661萬元的主營業(yè)務(wù)收入.這種明顯違背常識的令人難以置信的神話,沒有引起審計人員的重視,致使該項審計充滿著風(fēng)險.(5)A公司編制合并報表時,未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易,也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司,從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤.審計人員未能發(fā)現(xiàn)或報告在合并報表中存在的重大虛假問題.(6)審計人員對于陌生的所謂高新科技沒有咨詢專家意見;(7)對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況,審計人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注.如A公司購進原材料發(fā)票均是使用普通發(fā)票問題;又如A公司2000年度企業(yè)所得稅稅負的實際稅率不到1.75%,遠遠低于內(nèi)地33%的所得稅率或經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟開發(fā)區(qū)15%優(yōu)惠稅率的規(guī)定. (8)對收集到的兩種不同內(nèi)容的海關(guān)報關(guān)單后未引起高度關(guān)注.(9)對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況,未能予以關(guān)注.如A公司1999年和2000年與境外某公司簽訂的兩單銷售合同,合同銷售額折成人民幣分別為2.4億元和6.4億元,如此巨額的銷售合同,僅僅只有簡單的2頁紙.(10)未收集或嚴格審查重要的法律文件,未關(guān)注重大不良資產(chǎn),存在以預(yù)審代替年審等重大缺陷.2.審計人員的專業(yè)勝任能力較差,合伙人沒有履行督導(dǎo)義務(wù).A公司的整個審計項目除分管合伙人張某外,其他從業(yè)人員均沒有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格.1999年審派出的是3名審計員和一名實習(xí)生,2000年審派出是4名審計員,這些人員均非注冊會計師,缺乏必要的專業(yè)技能,專業(yè)判斷能力和外貿(mào)業(yè)務(wù)知識,更不具備識別上市公司舞弊和欺詐的能力.在審計過程中,審計人員未能對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題以MPA或?qū)徲嬓〗Y(jié)的方式向上反映.在業(yè)務(wù)檔案中既沒有看到主管合伙人對具體工作底稿復(fù)核的痕跡,也沒有看到第二合伙人審核底稿的痕跡.違反中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則的有關(guān)規(guī)定.3.合伙人的利益驅(qū)動和缺乏獨立性.首先,目前我國注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣,不正當(dāng)競爭現(xiàn)象嚴重,最典型的問題是會計師事務(wù)所之間惡性競爭,互相壓價,爭搶客戶,其直接后果就是造成事務(wù)所對客戶的強烈依賴感,使上市公司在審計市場的交易中掌握著主動權(quán).而在上市公司作假司空見慣,中介機構(gòu)惡性競爭的大環(huán)境下,一般的事務(wù)所要想獨善其身就顯得十分艱難.由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間不長,整個行業(yè)不規(guī)范的地方很多,加之少數(shù)合伙人執(zhí)業(yè)理念不端正,惟利是圖,因此在巨額的審計收費和豐厚的利潤面前,有的合伙人經(jīng)不起誘惑,違背會計,審計原則,無視注冊會計師的社會責(zé)任,因而過分遷就或順從客戶意愿,甚至內(nèi)外勾結(jié),出具嚴重失實的審計報告時有發(fā)生.其次,事務(wù)所執(zhí)業(yè)手段和技術(shù)方法的局限性,也是造成上市公司造假屢屢得手且無法及時發(fā)現(xiàn)的重要原因.注冊會計師審計時若對公司產(chǎn)生疑慮,需要到銀行,工商,稅務(wù),海關(guān)等相關(guān)部門以及其他相關(guān)公司查證,但這種查證實際上是存在很大的困難.何況有的地方政府,主管部門的地方保護主義色彩濃厚,不僅給注冊會計師的取證設(shè)置重重障礙,甚至直接出具紅頭文件與上市公司串通一起欺騙注冊會計師.而注冊會計師要對政府主管部門的紅頭文件產(chǎn)生疑問不僅需要極大的勇氣,而且進一步查證就更加困難了,加之注冊會計師受到審計技術(shù)的限制,幾乎就沒有可能查出政府文件的真假.再次,審計收費偏低和審計時間緊,迫使審計人員為了節(jié)省審計成本而省略審計程序.過低的審計收費使會計師事務(wù)所難以維持較高的工資水平和留住優(yōu)秀人才,造成審計人才缺泛和審計技術(shù)落后.另一方面,也逼迫會計師事務(wù)所盡量壓縮審計時間,忽略審計程序,導(dǎo)致審計質(zhì)量下降.另外,中國企業(yè)年度會計決算都是公歷每年的12月31日,按照規(guī)定,企業(yè)年度會計報表審計必須在4月30日前完成.因此,事務(wù)所的年審時間都集中在1至4月份,造成審計時間倉促,人員緊張,特別對于在外地有子公司,存貨等的大型集團,注冊會計師往往由于時間不足和成本考慮而沒有親自前往審計.例如,媒體披露的A公司未合并報表的26家控股子公司均散布于全國各地,甲會計師事務(wù)所很難在短短的一個月內(nèi),有合適的人選和充足的人力對這些子公司進行一一審計.(二)導(dǎo)致審計失敗的外部因素1.被審計單位的惡意欺詐.調(diào)查發(fā)現(xiàn),A公司的虛構(gòu)利潤案是一項系統(tǒng)工程,涉及面廣,潛伏時間長,先后用7年時間潛心炮制一出所謂高新科技的彌天騙局.據(jù)報道:A公司從原料購進到生產(chǎn),銷售,出口,A公司偽造了全部單據(jù),包括采購原料合同,購貨發(fā)票,銀行匯款單,出口銷售合同等100多份關(guān)鍵財務(wù)文件.長時間的造假工程,匪夷所思,就連歷來在資本市場叱咤風(fēng)云的證券公司也深受其害,作為證券市場弱勢團體的注冊會計師淪為上市公司作假的替罪羊也就不足為怪了.甲會計師事務(wù)所審計人員雖然履行了基本的審計程序,包括查閱或獲取相應(yīng)的購銷合同,發(fā)票,銀行匯款單和海關(guān)報關(guān)單,只可惜未能針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題進行深究和追蹤,特別是對向海關(guān)函證的證據(jù)原件,沒有進一步追索,導(dǎo)致審計失敗.由此可見,注冊會計師在審計過程中過份依賴被審計單位提供的會計資料,迷信A公司的欺騙宣傳是導(dǎo)致對A公司審計失敗的重要原因.2.惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境的逼迫.首先,雖然有關(guān)法規(guī)要求聘請注冊會計師審計的權(quán)利屬于上市公司股東大會,但由于我國目前上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)不健全,一股獨大,內(nèi)部人控制的問題嚴重,往往決定聘請注冊會計師的實際權(quán)力在于上市公司經(jīng)營層,而非需要注冊會計師進行審計的股東;向注冊會計師提供財務(wù)信息的也是被審計的上市公司經(jīng)營層.事務(wù)所作為一個提供有償服務(wù)的中介組織,往往不得不向這些老板們屈服.因此,在缺乏理性的委托人的環(huán)境下形成的這種不正常的委托關(guān)系,決定了注冊會計師難以保持應(yīng)有的獨立性.其次,由于社會誠信的缺失,造假成本低,使市場對造假存在強大的需求.如企業(yè)向銀行貸款要夸大資產(chǎn)總額,凈資產(chǎn)和經(jīng)營成果,掩飾不良資產(chǎn);向稅務(wù)部門申報納稅要隱瞞縮小經(jīng)營利潤;向主管部門上報經(jīng)營業(yè)績要注水.而作假者東窗事發(fā)后所要付出的代價太低,形成了不良的示范作用,走入了造假獲利再造假的怪圈.3.傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計方法不適應(yīng)形勢發(fā)展的需要.傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度完善,公司管理當(dāng)局誠信度較高的基礎(chǔ)上的.如果公司內(nèi)部控制存在缺陷或者控制失效,公司管理當(dāng)局不講誠信,一切審計方法和手段都變得沒有用了,使得傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計方法受到挑戰(zhàn),這就要求注冊會計師在審計技術(shù),分析方法和判斷能力方面有待進一步提高.4.行業(yè)監(jiān)管方式和監(jiān)管手段落后.首先是現(xiàn)行的行業(yè)監(jiān)管方式難以達到監(jiān)管目標.我國對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管歷來采用的是事后監(jiān)管的方式,這種監(jiān)管方式不易及時發(fā)現(xiàn)和制止行業(yè)中存在的疏忽和作弊行為,不能有效發(fā)揮監(jiān)管作用.其次是行業(yè)的監(jiān)管手段落后.由于我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制尚不完善,行業(yè)的監(jiān)管受到諸多的限制,目前行業(yè)的監(jiān)管部門只能局限于對事務(wù)所業(yè)務(wù)報告和檔案的檢查,不能到企業(yè),銀行或政府相關(guān)部門進行調(diào)查取證,致使行業(yè)監(jiān)管存在很大的缺陷. 5.注冊會計師的民事責(zé)任追索機制沒有建立起來,行政責(zé)任,刑事責(zé)任大于民事責(zé)任,客觀上造成合伙人的冒險和短期行為.目前,業(yè)內(nèi)普遍認為,我國現(xiàn)行的有關(guān)法律法規(guī)注重對注冊會計師的行政處罰和刑事處罰,但忽視了民事賠償?shù)呢?zé)任.如證券法對民事賠償責(zé)任的規(guī)定就不明確.迄今為止,我們也沒有發(fā)現(xiàn)一起公眾股東起訴造假者或者注冊會計師而獲得民事賠償?shù)某晒Π咐?而在美國,注冊會計師的民事責(zé)任卻是非常明確,如前安達信因為審計虛假和失誤問題在2001年6月被美國SEC罰款700萬美元,并被提起民事訴訟;明尼蘇達州的投資者向安永提起索賠的訴訟金額達1200萬美元 .我國的監(jiān)管法律,制度不完善,給職業(yè)道德不高的注冊會計師有可乘之機,而輕民事責(zé)任的直接后果是造假者無須付出沉重的經(jīng)濟代價,導(dǎo)致監(jiān)管部門的監(jiān)管措施事倍功半,難以完全發(fā)揮作用,客觀上造成注冊會計師的冒險主義和短期行為.由于造假成本低,合伙人急功近利,唯利是圖,敢于冒險,不顧法律和道德的約束,過分遷就客戶,甚至為虎作倀,萬一東窗事發(fā),面臨的無非是警告,罰款的行政處罰,最多也是被罰出場,還沒有出現(xiàn)過由于注冊會計師作假被追索民事責(zé)任的先例.因此,政府有關(guān)主管部門一味強調(diào)行政處罰,而忽視了注冊會計師的民事賠償責(zé)任,不利于提高行業(yè)的風(fēng)險意識和質(zhì)量意識,也難以扭轉(zhuǎn)目前行業(yè)被動監(jiān)管的局面.6.片面追求上檔次,上規(guī)模,草率進行合并和重組,內(nèi)部管理與控制措施滯后.注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,會計師事務(wù)所的規(guī)模,與處在不同的發(fā)展階段和市場因素密切相關(guān),會計師事務(wù)所重要的資本是智合,而不是資合.有多少人加入注冊會計師行業(yè),會計師事務(wù)所需要多大的規(guī)模,表面上看取決于個人的意愿,但實際上是受市場的支配,也就是注冊會計師行業(yè)內(nèi)在的規(guī)律的制約.不可否認以政府主管部門或者行業(yè)協(xié)會主導(dǎo),草率進行合并和重組,追求片面的,簡單的擴張,也是甲會計師事務(wù)所審計失敗的主要原因之一.甲會計師事務(wù)所就是主管部門要求事務(wù)所上規(guī)模,上檔次的行政行為的產(chǎn)物,并非來源于市場調(diào)節(jié)和兩個不同會計師事務(wù)所合伙人的意愿.由于原來的事務(wù)所合伙人在執(zhí)業(yè)理念,經(jīng)營風(fēng)格和人員素質(zhì)等方面存在差異,用行政的手段促使他們聯(lián)合,是難以有好的結(jié)果.事實上,這兩家事務(wù)所簡單合并后,并沒有在業(yè)務(wù)承攬,內(nèi)部管理,質(zhì)量控制,專業(yè)標準,財務(wù)核算和人員招聘等方面實現(xiàn)真正意義上的合并,實際上是所合人未合,各搞一套.三,審計失敗的教訓(xùn)與啟示(一)注冊會計師應(yīng)以對社會公眾利益負責(zé)為職業(yè)宗旨,經(jīng)營會計師事務(wù)所不能以營利為唯一目的.在A公司事件中,為什么新聞記者能夠敏銳地發(fā)現(xiàn)和揭露其中的財務(wù)舞弊跡象,而作為專業(yè)人士的注冊會計師卻不能發(fā)現(xiàn),這不能不引起我們對注冊會計師是否履行自己的社會責(zé)任產(chǎn)生質(zhì)疑.會計師事務(wù)所不能以純商業(yè)的模式經(jīng)營并以營利為目的,這是行業(yè)性質(zhì)所決定的.首先, 會計師事務(wù)所屬于為社會公眾利益服務(wù)的中介組織.中介組織的概念就是以一定的社會公共利益為目的,以實現(xiàn)特定社會目的為服務(wù)宗旨.在合伙企業(yè)法起草過程中,有些專家就認為,注冊會計師,律師,醫(yī)師,建筑師等也有不少是合伙的,能不能把這些行業(yè)也列入合伙企業(yè)的范圍加以規(guī)范 全國人大認為不能把這些中介組織看作是企業(yè),企業(yè)與中介組織的不同,就在于企業(yè)是以營利為目的,只要不違法,什么生意都可以做,什么錢都可以賺;而中介組織是以社會服務(wù)為宗旨的,并不是什么業(yè)務(wù)都可以做,也不是什么錢都可以賺,例如,醫(yī)生雖然也收費,但是醫(yī)生的宗旨是救死扶傷,與一般意義上的企業(yè)不是同一概念.現(xiàn)在我們有少數(shù)注冊會計師,忽視了自己的承擔(dān)的鑒證職能和為社會服務(wù)的義務(wù),只要有錢賺,什么樣的業(yè)務(wù)都承接,即使虛假的業(yè)務(wù)報告也敢出,是注冊會計師行業(yè)失去公信力的原因.其次,注冊會計師并不是商人.在西方國家大都有商法,商法里規(guī)定有商人的定義是從事經(jīng)商行為的人,從事經(jīng)商行為就是應(yīng)力的行為,并不包括會計師,律師,醫(yī)生這樣一些人的執(zhí)業(yè)工作.西方國家把注冊會計師,律師稱為自由職業(yè)者,我們國家即使不把注冊會計師叫自由職業(yè)者,但事實上它帶有自由職業(yè)的性質(zhì),他是憑借自己的專業(yè)知識和技能,獨立地為社會公眾提供具有公信力的審計驗證服務(wù),并不依附于任何人.注冊會計師在執(zhí)業(yè)中盡管也要收取服務(wù)費,但他的主要目的是為社會提供會計專業(yè)服務(wù);商人雖然也具有獨立性,但商人本身是為了金錢和利潤.所以說,注冊會計師與商人在社會中扮演的角色有著質(zhì)的不同.有的注冊會計師就忘記了自己在社會中扮演的角色,把自己混同于一般的商人,因此,在執(zhí)業(yè)中,不是靠一個專業(yè)人士的公信力及服務(wù)質(zhì)量在會計市場中贏得客戶,不是靠本事務(wù)所的專業(yè)優(yōu)勢和技能與同行進行公平競爭,而是靠給予客戶回扣,支付傭金,低價收費等手法吸引客戶,把一般商人的慣用手法發(fā)揮得淋漓盡致,更有甚者,少數(shù)合伙人竟然采用商人都禁止的手法與同行進行不正當(dāng)競爭,如憑借行政部門的權(quán)利來壟斷某一行業(yè)的審計業(yè)務(wù)等等,這自然要引起其他大多數(shù)合伙人的不滿與憤慨.(二)要加強合伙人的專業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育,提高合伙人的專業(yè)水平和道德水平.為了使注冊會計師,特別是合伙人切實對投資人,債權(quán)人及社會公眾履行其職業(yè)責(zé)任,為委托人和社會公眾提供高質(zhì)量的,可以信賴的專業(yè)服務(wù),在資本市場中樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽,必須加大對注冊會計師,特別是合伙人的職業(yè)道德教育,強化其道德意識,提升職業(yè)道德水準.要通過各種形式的教育和社會輿論的影響,使注冊會計師提高對善與惡,榮譽與恥辱,正義與非正義等的職業(yè)識別能力,并逐步形成良好的行為習(xí)慣與道德標準,規(guī)范和控制其執(zhí)業(yè)行為.此外,隨著資本市場的迅速發(fā)展,新的經(jīng)濟交易類型越來越多,這就要求注冊會計師及時進行業(yè)務(wù)知識更新,以適應(yīng)審計業(yè)務(wù)發(fā)展的需要,否則很難勝任審計工作并保障審計業(yè)務(wù)質(zhì)量.為此,行業(yè)協(xié)會和各會計師事務(wù)所都必須采取切實有效地措施加強對注冊會計師,特別是合伙人的專業(yè)培訓(xùn),提高其專業(yè)技術(shù)水平. (三)要為注冊會計師創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境甲會計師事務(wù)所的審計失敗案例告訴我們,良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是保障注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要外部條件,如果沒有一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境,注冊會計師是很難依照獨立執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)并出具獨立客觀的審計報告的.1.建立健全市場規(guī)則,特別是市場交易的會計確認規(guī)則,為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供制度依據(jù).目前,企業(yè)之間新的經(jīng)濟交易類型越來越多,但是現(xiàn)行的制度往往落后于市場交易的發(fā)展,這就要求有關(guān)政府部門及時對新出現(xiàn)的交易類型制訂相應(yīng)的規(guī)則,特別是會計確認規(guī)則.否則,注冊會計師根據(jù)自己的專業(yè)判斷進行審計處理后,如與政府部門的意見不一,卻要承擔(dān)制度性缺陷的責(zé)任,這對注冊會計師執(zhí)業(yè)是最大的政策性風(fēng)險.2.應(yīng)建立合理有效的公司治理結(jié)構(gòu),培育理性的審計委托人.注冊會計師審計制度是公司治理制度的重要環(huán)節(jié)和途徑,建立合理有效的公司治理結(jié)構(gòu)是實施獨立審計的前提條件,如果公司治理結(jié)構(gòu)缺失或者不合理,那么,在會計市場中很難培育成熟理性的審計委托人,甚至委托人的審計目標會與投資人,債權(quán)人和社會公眾的目標嚴重背離,在會計市場上如果沒有真正的理性的委托人,也就很難有真正的理性的受托人.3.金融機構(gòu),政府機關(guān)和相關(guān)企業(yè)要有配合注冊會計師實施審計的意識和習(xí)慣.注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時往往需要到有關(guān)單位索取相關(guān)的審計證據(jù),需要這些單位的配合與協(xié)助,但是有的單位卻沒有配合注冊會計師的意識和習(xí)慣,有的不僅不提供相關(guān)的證明材料,甚至與被審計單位串通一起向注冊會計師提供虛假證明文件.(四)維護注冊會計師合法權(quán)益問題某些政府部門混淆會計責(zé)任與審計責(zé)任,將被審計單位管理當(dāng)局應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到注冊會計師身上,部分財經(jīng)媒體也對事務(wù)所的問題進行了夸大其詞的報道和宣傳,侵犯了注冊會計師的合法權(quán)益,損害了注冊會計師行業(yè)的職業(yè)形象和聲譽,但是,作為應(yīng)該維護注冊會計師合法權(quán)益的行業(yè)協(xié)會來講,卻難以盡到自己的維權(quán)責(zé)任,這不能不從行業(yè)協(xié)會的機制建設(shè)上進行反思.注冊會計師法第36條規(guī)定,注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)支持注冊會計師依法執(zhí)行業(yè)務(wù),維護其合法權(quán)益,向有關(guān)方面反映其意見和建議. 應(yīng)當(dāng)說在維護注冊會計師合法權(quán)益方面,中注協(xié)與地方協(xié)會都作了大量工作,但是,與注冊會計師法的要求相比,與廣大注冊會計師的呼聲與要求相比,所做的工作還相差甚遠.目前,政府部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)行政干預(yù)的問題,權(quán)利部門非法對注冊會計師進行質(zhì)詢和傳訊的問題,行政部門濫用權(quán)利對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)設(shè)立所謂資格許可制度的問題,各政府主管部門,如中央企業(yè)工委,證管辦,審計署特派辦,財政廳(局)監(jiān)察處等多頭檢查,隨意調(diào)檔的問題,在某些地方還表現(xiàn)得十分突出.(五)培育合伙文化,規(guī)范會計師事務(wù)所內(nèi)部運作機制.甲會計師事務(wù)所審計失敗案例也反映出會計師事務(wù)所在合伙文化培育與事務(wù)所內(nèi)部運作機制上的缺陷與薄弱.培育健康的合伙文化和規(guī)范事務(wù)所的內(nèi)部運作機制,是主管部門,行業(yè)協(xié)會和會計師事務(wù)所的重要任務(wù).在會計師事務(wù)所的合伙文化方面,各合伙人首先要有基本一致的經(jīng)營理念.如果經(jīng)營理念不統(tǒng)一,那么合伙人之間很難有相同的價值追求,勢必導(dǎo)致在內(nèi)部管理,質(zhì)量控制,利益分配,辦所方針等重大問題上的分歧;其次,要從制度上保障合伙人之間相互履行告知義務(wù)和誠信義務(wù),從業(yè)務(wù)承接到出具報告,從內(nèi)部管理到對外活動,合伙人之間都應(yīng)及時地向?qū)Ψ铰男械母嬷x務(wù),以保障其他合伙人的知情權(quán)和異議權(quán),在履行告知義務(wù)時,還必須作到誠信和忠誠;再次,要提倡合伙人之間的相互體諒與團結(jié)和諧,人無完人,金無足赤,各人的能力,特長和性格都存在差異,合伙人之間的包容,合作以及在性格,作風(fēng)與能力上的互補,是事務(wù)所穩(wěn)定和發(fā)展的重要條件.在事務(wù)所內(nèi)部運作機制上,第一,要明確各合伙人與職責(zé),特別是首席合伙人與一般合伙人的職責(zé)與權(quán)限,既要保障首席合伙人有效行使職權(quán),又要保障一般合伙人對首席合伙人的監(jiān)督,避免合伙人職責(zé)權(quán)限不明而引發(fā)生合伙人之間的沖突,影響事務(wù)所的運作;第二,要建立會計師事務(wù)所合伙人的入伙與退伙機制.既要明確新入伙合伙人的條件,又要明確原有合伙人的退伙辦法,才能保障事務(wù)所的新陳代謝和旺盛的生命力;第三,要建立業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機制,明確各合伙人之間的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制辦法以及合伙人與其他從業(yè)人員之間的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制辦法,從制度上防范合伙人之間以及合伙人與其他從業(yè)人員之間的道德風(fēng)險而引發(fā)的質(zhì)量問題,保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量.第四,要建立合理的利益分配機制.合伙人之間的相互沖突與事務(wù)所管理上的混亂,大都都是源于利益的分配,為此合伙人之間的利益分配機制是否合理科學(xué),直接影響到內(nèi)部的管理和控制的有效性,繼而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量.(六)要加強會計師事務(wù)所的監(jiān)管和指導(dǎo)會計師事務(wù)所體制改革后,在要不要繼續(xù)加大力度對會計師事務(wù)所及其注冊會計師進行監(jiān)管,有一種觀點認為改制后自然而然地會強化事務(wù)所的風(fēng)險意識,規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為,因而可以減少對會計師事務(wù)所的監(jiān)管,完全靠事務(wù)所和注冊會計師的自律促使行業(yè)健康發(fā)展.甲會計師事務(wù)所的教訓(xùn),有力地說明這一觀點和認識是幼稚和與錯誤的.任何行業(yè)的自律都是建立在外在的,嚴格的,他律基礎(chǔ)之上的,如果沒有外在的嚴格而又強有力的法制化監(jiān)管,行業(yè)自身的自律機制是難以形成的. 在強化監(jiān)管的同時,還必須注意對會計師事務(wù)所提供必要的專業(yè)指導(dǎo),甲會計師事務(wù)所的審計失敗,在很大程度上與執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)經(jīng)驗不足有關(guān),對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中遇到的難點和盲點問題提供專業(yè)支持與服務(wù)是會計師事務(wù)所與行業(yè)協(xié)會的重要任務(wù).(七) 要尊重會計市場的發(fā)展規(guī)律,減少政府部門對注冊會計師行業(yè)的行政干預(yù).近年來,會計市場所暴露出來的種種問題,都與政府部門違背會計市場的發(fā)展規(guī)律,采取強制性的行政干預(yù)手段對會計師事務(wù)所和對注冊會計師行業(yè)管理不當(dāng)有關(guān)系.比如: 1994年初,在全國注冊會計師考試已經(jīng)開考兩次的情況下,政府部門繼續(xù)做出具備一定年限的會計師可以考核成為注冊會計師的政策,致使大批不具