關(guān)于VIE架構(gòu)拆除時涉稅問題備忘錄.docx

關(guān)于VIE架構(gòu)拆除時涉稅問題的備忘錄（一）拆除協(xié)議控制模式時，境內(nèi)外各法律主體、納稅主體如何變化，如注銷、重組等，相應(yīng)的納稅義務(wù)和適用的稅收政策如何變化？VIE控制協(xié)議的目的在于通過控制協(xié)議，將境內(nèi)運營實體的利潤轉(zhuǎn)移至境外投資方控制的WFOE和其他關(guān)聯(lián)實體，并最終分配給境外投資方。因此，在VIE模式下，存在大量的境內(nèi)外實體之間的關(guān)聯(lián)交易，如境內(nèi)運營實體和WFOE之間有關(guān)技術(shù)服務(wù)等的關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易的存在，一方面使得企業(yè)可能面臨潛在的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的風(fēng)險，另一方面也導(dǎo)致了部分的重復(fù)征稅（如服務(wù)費在境內(nèi)運營實體和WFOE層面的營業(yè)稅的重復(fù)征稅），增加了整個交易的稅收負(fù)擔(dān)。VIE控制協(xié)議終止本身并不會導(dǎo)致相關(guān)方產(chǎn)生任何的納稅義務(wù)。但隨著VIE控制協(xié)議的終止，以及原VIE架構(gòu)下相關(guān)實體的注銷（如WFOE或其他境外實體的注銷），相關(guān)的關(guān)聯(lián)交易（尤其是跨境關(guān)聯(lián)交易）和重復(fù)征稅可能因此減少，整體稅負(fù)可能比之前有所降低。拆除協(xié)議控制模式時，若只是控制協(xié)議的解除，境內(nèi)外主體公司層面和股東層面均未發(fā)生變化時，由于中國稅法以法人為主體，因此控制協(xié)議的取消，納稅主體并不會發(fā)生變化。但控制協(xié)議解除同時對WFOE公司進(jìn)行了重組，則會引起的相應(yīng)的稅務(wù)問題。（二）相應(yīng)的原境內(nèi)主體（境內(nèi)WFOE、境內(nèi)實體）原曾享受的國內(nèi)稅收優(yōu)惠是否會被撤銷導(dǎo)致補(bǔ)繳稅收，從而增加拆除協(xié)議控制時的稅務(wù)成本、會涉及哪些稅種，有多大影響程度？【對于境內(nèi)實體企業(yè)】由于境內(nèi)實體企業(yè)本身不存在享受稅收優(yōu)惠，故解除協(xié)議后不會引起稅收優(yōu)惠的變化。但拆除境內(nèi)實體企業(yè)與境內(nèi)WFOE協(xié)議控制，切斷兩者之間的利益轉(zhuǎn)移，并按獨立交易價格原則發(fā)生交易行為，則原先的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓利潤行為可能引起主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意，境內(nèi)實體企業(yè)以前年度的轉(zhuǎn)移利潤行為可能面臨被納稅調(diào)整及處罰的風(fēng)險。在拆除VIE架構(gòu)后，未來境內(nèi)公司上市時，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也可能會要求企業(yè)就VIE設(shè)立及拆除過程中的納稅情況進(jìn)行說明。如暴風(fēng)科技上市中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)曾要求發(fā)行人及中介機(jī)構(gòu)補(bǔ)充說明其VIE搭建及解除過程中是否存在應(yīng)繳未繳稅務(wù)的情況?！緦τ诰硟?nèi)WFOE公司】由于解除協(xié)議控制，外商投資企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營模式并未發(fā)生變化，稅收待遇是否會變化則取決對WFOE公司的重組模式（如成為境內(nèi)實體企業(yè)股東、子公司或資產(chǎn)業(yè)務(wù)納入經(jīng)營實體等）。若由于重組行為，引起境內(nèi)WFOE企業(yè)外資企業(yè)身份變化或經(jīng)營模式的改變，原來享受稅收優(yōu)惠條件不符合要求，則不能享受稅收優(yōu)惠甚至補(bǔ)稅情況。例如國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項處理的通知（國稅發(fā)200823號）規(guī)定，2008年之后，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營性質(zhì)或經(jīng)營期發(fā)生變化，導(dǎo)致不再符合舊稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠的，應(yīng)補(bǔ)繳此前已享受的定期減免稅優(yōu)惠。如WFOE在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時經(jīng)營期限不滿十年，但享受了舊稅法下有關(guān)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的定期減免稅優(yōu)惠，則須補(bǔ)繳此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。（三）境外投資方轉(zhuǎn)讓W(xué)FOE股權(quán)的涉稅問題VIE拆除過程中，境內(nèi)投資方或境內(nèi)運營實體可能直接或間接從WFOE(外商獨資企業(yè))股東手中收購其持有的WFOE股權(quán)。企業(yè)所得稅法規(guī)定，在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，取得的來源于中國境內(nèi)的所得須在中國繳納10%的預(yù)提所得稅。同時，支付方有義務(wù)代扣代繳該非居民企業(yè)應(yīng)納的所得稅。如支付方未履行代扣代繳義務(wù)且轉(zhuǎn)讓方未自行申報繳納稅款，則受讓方可能被處以50%以上3倍以下的罰款。2015年，國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（“7號公告”），進(jìn)一步完善了對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)（包括股權(quán)和其他財產(chǎn)）的征稅規(guī)則。7號公告明確規(guī)定間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)交易中的受讓方有代扣代繳稅款的義務(wù)。同時，如果受讓方能在交易發(fā)生時按規(guī)定主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露該交易的，可以減輕或免除扣繳方未履行代扣代繳義務(wù)的法律責(zé)任。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，且不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除被持股企業(yè)的未分配利潤或稅后提存的各項基金。企業(yè)所得稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易應(yīng)符合獨立交易原則。VIE拆除過程中，會涉及眾多關(guān)聯(lián)交易。如相關(guān)的關(guān)聯(lián)股權(quán)交易的價格明顯偏低而無合理解釋，或不符合獨立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法進(jìn)行調(diào)整。除此之外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需要各自按合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的萬分之五繳納印花稅。（四）WFOE資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的相關(guān)稅務(wù)問題在WFOE持有必要資產(chǎn)（主要是一些專有技術(shù)等無形資產(chǎn)）的情況下，VIE架構(gòu)拆除時也可能涉及境內(nèi)公司或關(guān)聯(lián)方收購WFOE持有的必要資產(chǎn)的交易。通常情況下，WFOE需要就相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（如有溢價）繳納25%的企業(yè)所得稅。如相關(guān)的資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易符合財稅200959號文及配套規(guī)定的特殊重組條件，則可以適用特殊重組（或稱之為遞延納稅）的稅收優(yōu)惠待遇。除此之外，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)滿足國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定的條件，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。不符合上述條件，則需要交納增值稅。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)滿足國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定的條件，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。不符合上述條件，則需要交納營業(yè)稅。（五）VIE內(nèi)資公司股權(quán)調(diào)整中的相關(guān)涉稅問題如相關(guān)投資方是以增資的方式來獲得內(nèi)資公司的部分股權(quán)，則原股東不涉及繳納任何的所得稅。但如果投資方是以收購原股東部分股權(quán)的方式來投資內(nèi)資公司，則原股東（轉(zhuǎn)讓方）須確認(rèn)相關(guān)的轉(zhuǎn)讓所得并計算繳納所得稅。原股東為企業(yè)的，須繳納25%的企業(yè)所得稅，原股東為自然人的須繳納20%的個人所得稅。如果投資方以貨幣性資產(chǎn)增資或購買原股東的股權(quán)，投資方或原股東不涉及繳納任何的稅收。但如果投資方以非貨幣性資產(chǎn)出資或購買原股東股權(quán)，則投資方需要將該非貨幣資產(chǎn)視同銷售，繳納相應(yīng)的所得稅和其他稅收（如增值稅/營業(yè)稅等）。根據(jù)財稅2014116號文的規(guī)定，企業(yè)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。同時，根據(jù)財稅201541號文的規(guī)定，個人非貨幣確認(rèn)的應(yīng)稅所得納稅人一次性繳稅有困難的，可在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。非貨幣資產(chǎn)投資同時符合財稅200959號文規(guī)定的特殊重組條件的，可以選擇適用特殊重組的免稅處理。（六）拆除協(xié)議控制前后實質(zhì)性的業(yè)務(wù)（利潤）如何在不同的納稅主體之間變更，從而引發(fā)相關(guān)所得稅等稅務(wù)成本的改變？拆除協(xié)議控制前，經(jīng)營實體的利潤通過協(xié)議控制模式實際分別體現(xiàn)在經(jīng)營實體公司和WFOE公司里，如前所述存在利潤轉(zhuǎn)移的問題。拆除協(xié)議控制后，由于WFOE公司最終注銷（WFOE公司為殼公司的情況下）或重組并入經(jīng)營實體公司（WFOE公司有實際業(yè)務(wù)情況下），實質(zhì)性業(yè)務(wù)利潤是否變化要視重組模式而定。存在三種情況：1.WFOE公司為殼公司情況下，WFOE公司直接被清算注銷，利潤無需轉(zhuǎn)移，該環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅金及附加可節(jié)?。辉诖朔N情況下，WFOE公司一般亦不會享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策，拆除協(xié)議控制并清算注銷后，對企業(yè)所得稅無影響。2.WFOE公司為實體公司，但只是進(jìn)行業(yè)務(wù)重組，從稅務(wù)上來說，業(yè)務(wù)重組后，轉(zhuǎn)移利潤功能消失，盈利