天津市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法.doc

天津市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法第一章 總則第一條 為了加強(qiáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅征收管理，規(guī)范土地增值稅清算工作，根據(jù)中華人民共和國(guó)稅收征收管理法（以下簡(jiǎn)稱征管法）、中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例及中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則等有關(guān)文件的規(guī)定，結(jié)合我市實(shí)際情況，制定本辦法。第二條 應(yīng)辦理土地增值稅清算手續(xù)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，是指按照土地增值稅有關(guān)政策規(guī)定，符合清算條件的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，其中包括未預(yù)征土地增值稅的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。第三條 土地增值稅以區(qū)縣級(jí)以上政府有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別進(jìn)行清算。第四條 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在2005年10月1日以前立項(xiàng)且銷售房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積15（含15）以上的，對(duì)其銷售剩余部分房地產(chǎn)建筑面積的收入，暫按規(guī)定的預(yù)征率征收土地增值稅；銷售房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積不足15的，既要按現(xiàn)行的預(yù)征率征收土地增值稅，還應(yīng)按本辦法進(jìn)行清算。第五條 在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用（單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額清算的總建筑面積）乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。第二章 清算條件第六條 符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理土地增值稅清算手續(xù)：（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。第七條 符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：（一）已通過(guò)竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可銷售建筑面積的比例在85以上，或該比例雖未超過(guò)85，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;（二）取得開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；（四）納稅人涉嫌重大稅收違法行為的；（五）其它需要清算的情況。第三章 清算受理第八條 土地增值稅清算的方式（一）納稅人自行清算納稅人自行整理項(xiàng)目清算的相關(guān)數(shù)據(jù)，歸集收入、扣除項(xiàng)目等內(nèi)容，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送資料；（二）納稅人可以委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算鑒證工作。稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)受托對(duì)清算項(xiàng)目審核鑒證的，應(yīng)按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)格式出具土地增值稅清算鑒證報(bào)告（附件一，以下簡(jiǎn)稱鑒證報(bào)告），對(duì)符合要求的鑒證報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采信。第九條 對(duì)符合本辦法第六條規(guī)定的土地增值稅清算項(xiàng)目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。對(duì)于符合本辦法第七條規(guī)定的土地增值稅清算項(xiàng)目，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算，對(duì)于確需進(jìn)行清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)土地增值稅清算通知書(shū)（附件二，以下簡(jiǎn)稱清算通知書(shū)），納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知書(shū)之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。符合以上兩種情形進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)中華人民共和國(guó)稅收征收管理法有關(guān)規(guī)定處理。第十條 納稅人在辦理土地增值稅清算申報(bào)手續(xù)時(shí)，須填寫(xiě)土地增值稅清算材料清單（附件三）。應(yīng)提交的有關(guān)資料如下：（一）土地增值稅清算申請(qǐng)表（附件四）；（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目清算說(shuō)明，主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、用地、開(kāi)發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況；（三）項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購(gòu)銷合同統(tǒng)計(jì)表、銷售明細(xì)表、銷售（預(yù)售）許可證等與房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件；（四）納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送鑒證報(bào)告。第十一條 清算受理的流程（一）納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告進(jìn)行清算，且繳納稅款的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理部門(mén)對(duì)提交資料核準(zhǔn)后，直接辦理納稅手續(xù)；（二）納稅人自行進(jìn)行清算，或涉及清算退稅的項(xiàng)目，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到納稅人清算資料后，對(duì)符合清算條件且報(bào)送的清算資料齊備的，予以受理，并出具土地增值稅清算受理通知書(shū)（附件五）；對(duì)納稅人符合清算條件、但報(bào)送的清算資料不全的，應(yīng)要求納稅人在30日內(nèi)補(bǔ)齊，并出具土地增值稅清算補(bǔ)充材料通知書(shū)（附件六），納稅人在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)齊資料后，予以受理；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)已受理的清算申請(qǐng)，納稅人無(wú)正當(dāng)理由不得撤銷。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在90日內(nèi)組織清算審核，并出具土地增值稅清算核準(zhǔn)通知書(shū)（附件七）。第四章 清算審核第十二條 清算審核包括書(shū)面審核、實(shí)地調(diào)查。書(shū)面審核是指對(duì)納稅人報(bào)送的清算資料進(jìn)行數(shù)據(jù)、邏輯審核，重點(diǎn)審核項(xiàng)目歸集的一致性、數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性等。實(shí)地調(diào)查是指在書(shū)面審核的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)地查驗(yàn)等方式，對(duì)納稅申報(bào)的客觀性、真實(shí)性、合理性進(jìn)行審核。第十三條 直接銷售房地產(chǎn)的收入確認(rèn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品直接銷售的，應(yīng)以雙方簽訂已在房管部門(mén)備案的房地產(chǎn)銷售合同、房地產(chǎn)預(yù)售合同和具有銷售合同性質(zhì)的協(xié)議書(shū)等所載的銷售金額及其他經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整；在清算后發(fā)生補(bǔ)、退房款的，比照本辦法第五條規(guī)定計(jì)算補(bǔ)、退稅款。第十四條 非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確認(rèn)（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列入收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。第十五條 土地增值稅扣除項(xiàng)目確定的原則（一）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟?。納稅人分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目、同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?。（二）在土地增值稅清算中，?jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。第十六條 取得土地使用權(quán)支付金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的確認(rèn)（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用不得記入取得土地使用權(quán)支付金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；（二）拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證應(yīng)一一對(duì)應(yīng)。第十七條 前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)的確認(rèn)（一）前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)應(yīng)真實(shí)發(fā)生，不得存在虛列情形，預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)不得扣除；（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用不得記入前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)；第十八條 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施的確認(rèn)：（一）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；（二）建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除； （三）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。第十九條 建筑安裝工程費(fèi)確認(rèn)（一）發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)與決算報(bào)告、審計(jì)報(bào)告、工程結(jié)算報(bào)告、工程施工合同記載的內(nèi)容相符；（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自購(gòu)建筑材料時(shí)，自購(gòu)建材費(fèi)用不得重復(fù)計(jì)算扣除項(xiàng)目；（三）參照當(dāng)?shù)禺?dāng)期同類開(kāi)發(fā)項(xiàng)目單位平均建安成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門(mén)公布的單位定額成本，驗(yàn)證建筑安裝工程費(fèi)支出是否存在異常；（四）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用自營(yíng)方式自行施工建設(shè)的，不得虛列、多列施工人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等。第二十條 開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的確認(rèn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)真實(shí)發(fā)生，預(yù)提的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用不得扣除。第二十一條 開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除；（三）全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除；（四）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法；（五）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。第二十二條 拆遷安置有關(guān)問(wèn)題的確認(rèn)（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)；（二）開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。第二十三條 質(zhì)量保證金扣除問(wèn)題的確認(rèn)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留一定比例的工程款作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，該質(zhì)量保證金應(yīng)在一定時(shí)間內(nèi)支付。因此，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，對(duì)竣工結(jié)算后，開(kāi)發(fā)企業(yè)扣款，但施工方對(duì)該部分扣款已開(kāi)具合法有效憑證的，按扣留的質(zhì)保金全額扣除；未開(kāi)具合法有效憑證的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。第二十四條 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。第二十五條 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅及簽訂土地出讓合同所繳納的印花稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。第二十六條 納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算繳納的土地增值稅，不加收滯納金。第二十七條 納稅人報(bào)送的項(xiàng)目清算資料、鑒證報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、納稅評(píng)估，發(fā)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)率明顯偏低或有疑點(diǎn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以會(huì)同財(cái)政部門(mén)委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行清算審核，原則上同一項(xiàng)目不得委托同一稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行清算審核和鑒證業(yè)務(wù)。第五章 清算管理第二十八條 在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實(shí)行核定征收（具體核定征收辦法另行規(guī)定），并對(duì)納稅人下達(dá)土地增值稅清算核定征收通知書(shū)（附件八）。（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（三）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；（四）符合土地增值稅清算條件，企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。第二十九條 對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，各期清算的方式應(yīng)保持一致。第三十條 納稅人扣除項(xiàng)目憑證和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的工作底稿應(yīng)按照規(guī)定的統(tǒng)一格式制作電子文件，隨同清算資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。第三十一條 經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清算審核后，需辦理退土地增值稅的，依照有關(guān)規(guī)定辦理退稅手續(xù)。第三十二條 土地增值稅清算資料應(yīng)按照檔案化管理的要求，妥善保存。第三十三條 對(duì)納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)出具鑒證報(bào)告的清算項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)保留審核權(quán)、稽查權(quán)。每年稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)受理的鑒證報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行抽查，并將此項(xiàng)工作列為常態(tài)化管理內(nèi)容。第六章 對(duì)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的管理第三十四條 稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算專項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)對(duì)不同用途的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)清算項(xiàng)目所涉及的收入、成本、費(fèi)用等情況加以區(qū)分并說(shuō)明情況。第三十五條 稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)對(duì)清算項(xiàng)目的總體基本情況、不同用途的面積劃分情況、銷售收入、成本及費(fèi)用等情況進(jìn)行鑒證。應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的鑒證報(bào)告范本和內(nèi)容對(duì)鑒證情況出具鑒證報(bào)告，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供清算項(xiàng)目鑒證工作底稿的查驗(yàn)核實(shí)工作。第三十六條 注冊(cè)稅務(wù)師和稅務(wù)師事務(wù)所出具虛假涉