企業(yè)納稅籌劃操作實務與風險規(guī)避-王澤國

企業(yè)納稅籌劃操作實務與風險規(guī)避

王澤國

?課程意義一為什么要學習本課程？

納稅被西方社會視為人的一生躲不過的兩件事之一，我國正逐步

進入法制經濟社會，納稅已被大多數企業(yè)所接受和重視，但如何充分

利用稅法規(guī)定，合理安排企業(yè)的各項經營活動，達到減少企業(yè)稅收負

擔和實現涉稅零風險目的的納稅籌劃活動則開展較少。本課程通過對

納稅籌劃基本知識的講解，把節(jié)稅理念具體運用到企業(yè)日常成本管理、

采購與銷售管理、利潤分配管理、企業(yè)新設、合并與分立、投資與融

資等各個經營環(huán)節(jié)，同時還對典型企業(yè)和一些重點行業(yè)的納稅籌劃作

專門的講解。

?課程目標一通過學習本課程，您將實現哪些轉變：

☆正確認識企業(yè)存在的稅務風險，掌握防范稅務風險的基本方法；

☆牢固樹立納稅籌劃基本理念，使節(jié)稅變成企業(yè)經營決策的重要目

標之一；

☆掌握企業(yè)納稅籌劃一般方法。

?課程提綱

第一講企業(yè)納稅管理問題概述

一、企業(yè)處理納稅事務的基本分類；

（一）納稅遵從；

（二）納稅籌劃；

（三）納稅遵從與納稅籌劃的區(qū)別與聯系。

二、企業(yè)解決納稅問題的兩個基本目標；

（一）防范稅務風險；

（二）節(jié)約稅收成本。

三、做好納稅籌劃的預備知識

（一）稅法及各項稅收政策知識；

（二）財務管理知識；

（三）企業(yè)經營管理知識；

（四）與稅法相關的其他經濟法律知識。

第二講納稅籌劃基本理念

一、納稅籌劃的概念

納稅籌劃是納稅人為達到減輕稅收負擔和實現涉稅零風險目的

而在稅法所允許的范圍內，通過對經營、投資、理財、組織、交易等

活動進行事先安排的過程。納稅籌劃是納稅人的經濟人行為。

衡量減輕稅收負擔的三種方法：

1、絕對減少稅負；

2、相對減少稅負；企業(yè)稅收負擔率指標的重要意義。

3、延緩納稅；

涉稅零風險是指納稅人正確理解和執(zhí)行了國家稅收政策法規(guī)而

不存在多交或少交稅款。

二、納稅籌劃的基本特點

1、合法性；是指納稅籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，還應符合政

府的政策導向。

2、超前性；是指經營者或投資者在從事經營活動或投資活動

之前，就把稅收作為影響最終成果的一個重要因素來設計和安

排。

3、目的性；是指納稅人要同時達到減輕稅收負擔和實現涉稅

零風險這兩個目的，追求稅收利益最大化。

4、專業(yè)性。

三、納稅籌劃與偷稅、漏稅、抗稅、騙稅、欠稅及避稅的法律區(qū)別

1、偷稅：納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳

憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，造成少交或不交稅

款的，為偷稅。

2、漏稅：納稅人無意識發(fā)生的少交或漏繳稅款的行為。稅務機

關往往會認定為偷稅。

3、抗稅：以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅。

4、騙稅：是指采取弄虛作假和欺騙手段，將本來沒有發(fā)生的應

稅行為虛構成發(fā)生了應稅行為，將小額的應稅行為偽造成大額的應

稅行為，從而從國庫中騙取出口退稅款的違法行為。

5、欠稅：是指納稅人超過稅務機關核定的納稅期限而發(fā)生的

拖欠稅款的行為，分為主觀欠稅和客觀欠稅兩種。欠稅與緩交

稅款不同。

6、避稅：是指利用稅法的漏洞或空白，采取必要的手段少交稅

款的行為。

第三講納稅籌劃的主要內容與方法

一、影響企業(yè)稅收負擔率變化的主要因素；

1、稅制因素；

2、利潤率因素；

3、企業(yè)享受減免稅狀況因素；

4、經濟交易的內容、方式和環(huán)節(jié)因素等；

二、納稅籌劃研究的主要內容；

（一）企業(yè)經濟交易內容與納稅籌劃；

（二）企業(yè)經濟交易方式與納稅籌劃；

（三）企業(yè)經濟交易環(huán)節(jié)與納稅籌劃；

一是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略環(huán)節(jié)的納稅籌劃，包括設立新企業(yè)、購并他人企

業(yè)、企業(yè)分立、企業(yè)清算、單獨向政府提出優(yōu)惠申請等環(huán)節(jié)。這一環(huán)

節(jié)的納稅籌劃應由企業(yè)股東會或董事會負責。

二是企業(yè)內部具體經營環(huán)節(jié)的稅務籌劃：包括企業(yè)采購、日常成本

費用管理、企業(yè)銷售、利潤分配、投資與融資等環(huán)節(jié)。該環(huán)節(jié)的納稅

籌劃應由企業(yè)各部門根據自身情況，提出實施意見來落實完成。

三是企業(yè)理財環(huán)節(jié)的納稅籌劃，包括各種資產計價方法的選擇、財

務預算安排、各種涉稅會計的處理等環(huán)節(jié)。這一環(huán)節(jié)的納稅籌劃由企

業(yè)財務部門負責完成。

三、企業(yè)外部納稅籌劃主要方法

（一）、郵箱公司的概念及特點

所謂郵箱公司就是指不以生產經營為主要目的而是以獲得稅收

優(yōu)惠或方便資金劃轉而設立的具有明確經菅地址和聯系方式的公司.

（二）、郵箱公司的注冊

1.公司的性質；A.個人獨資合伙企業(yè)還是有限責任;B.尋找合

作伙伴;C.子公司與分公司的區(qū)別.

2.公司注冊地點；

3.公司注冊行業(yè).

（三）、郵箱公司操作的基木途徑：

1、收入轉移法；

2、成本費用分攤法；

3、盈虧轉移法；

四、企業(yè)內部納稅籌劃主要方法

（一）在多種涉稅方案中，選擇最優(yōu)納稅方案;

在企業(yè)經營的各個環(huán)節(jié)，對達到同樣經營目的的各種經營手段與

方式進行納稅評估與測算，選擇納稅少、稅后利潤大的方案。例如

股票投資方式的選擇，以個人名義或者以公司名義在證券公司開戶，

稅后收益是不同的。再如企業(yè)促銷方式不同，即使讓利數額相同，

納稅負擔也會不同。

（二）設計新納稅方案，替代稅負及稅務風險過高的現有納稅方案;

（三）充分利用現行稅收優(yōu)惠政策；

如國家規(guī)定對新辦的獨立核算的從事商業(yè)、物資業(yè)、科技咨詢業(yè)

等給予1至2年的減免稅優(yōu)惠，對注冊在不同地區(qū)的企業(yè)給予不同的

優(yōu)惠政策，對高科技產品、環(huán)保產品的稅收優(yōu)惠，購買國產設備抵免

企業(yè)所得稅的優(yōu)惠規(guī)定等。再如最新的有關安排下崗職工的稅收優(yōu)惠

政策等。

（四）充分利用稅法及稅收文件中的一些條款；

如增值稅暫行條例實施細則對異地機構間貨物移送視同銷售的

規(guī)定，結合98年國家稅務總局的解釋，企業(yè)總機構在向分支機構移

送貨物時，只要由總機構向客戶開票并收款，就應回總機構匯總納

稅。

（五）充分利用財務會計規(guī)定；

根據財務會計規(guī)定可以計提各項費用的，應當計提。根據會計原則

處理的事項，在稅法尚未作出具體規(guī)定或已認可會計處理的情況下,

盡量充分利用權責發(fā)生制和配比原則。

（六）稅負轉嫁;

如有些商場利用品牌優(yōu)勢，向生產廠家收取攤位費、展覽費、廣

告費等名目眾多的費用，卻不向生產廠家開具增值稅專用發(fā)票，甚至

不開票，這樣加大了生產廠家的稅負水平。再如購買方在不付款的情

況下，向銷售方索取發(fā)票，加大了銷售方的稅收負擔。

第四講企業(yè)日常成本管理與納稅籌劃

一、采購發(fā)票與納稅籌劃；

開具發(fā)票的名稱、內容、日期等均與稅收密切相關，因此①注意

發(fā)票的合法性；②注意發(fā)票的真實性；③注意發(fā)票開具內容；④避免

取得虛開、代開、借開發(fā)票。

二、限制性費用與非限制性費用的處理

內資企業(yè)發(fā)生的工資性支出及三項費用、業(yè)務招待費、廣告費、

業(yè)務宣傳費、銷售傭金、公益性捐贈支出、固定資產改良及修理支出

等屬規(guī)定稅法的限制性費用，應盡量向非限制性費用轉變。

三、資產處理方法與納稅籌劃；

存貨計價方法的選擇、壞帳沖銷方法的選擇、固定資產折舊方法

的選擇、無形資產攤銷期限的選擇等，都會對當期應納稅所得額產生

影響。納稅籌劃的思路是：盡量實現延緩納稅的目的，追求資金使用

價值。

例1：某企業(yè)在2000年先后進貨兩批，兩批進貨數量相等，進價

分別為400萬元和600萬元，2001年和2002年各出售一半，售價

均為800萬元。所得稅率為33%,在先進先出法、后進先出法、加

權平均法下，銷售成本、所得稅和凈利潤的情況如下表:

先進先出法后進先出法加權平均法

200120022001200220012002

銷售收入800800800800800800

銷售成本400600600400500500

稅前利潤400200200400300300

所得稅13266661329999

凈利潤268134134268201201

第五講企業(yè)采購、銷售與納稅籌劃

一、如何選擇供貨單位；

一般納稅人與小規(guī)模納稅人在稅收待遇上的不同：一般納稅人采

用憑票扣稅制度，小規(guī)模納稅人則按銷售收入直接計稅。一般納稅

人在選擇供貨單位談判價格應以不含稅價為主，無論是從一般

納稅人，還是從小規(guī)模納稅人進貨都不影響企業(yè)的增值稅稅負。

例2：某商業(yè)企業(yè)為一般納稅人，假如當月購進某件商品，不含稅為

每件2000元，不含稅銷售價為2200元。在選擇供貨單位時，面臨三

種人的選擇，具體如下表：

進價（元/進項稅不含稅銷銷項當期應當期凈

件）額售價（元/稅額納稅額現金流

件）（元）（元）量

一般納稅2000（不含340220037434200

人稅）

小規(guī)模納2000（不含1202200374254200

稅人（可以稅）

開增值稅

專用發(fā)票）

2000（含02200374374200

小規(guī)模納稅）

稅人（不開

增值稅專

用發(fā)票）

增值稅稅負直接或間接上升的企業(yè)有六種：①設備密集型企業(yè)；②勞

務密集型企業(yè);③產品長期積壓，銷售困難;④增值稅納稅管理不力；

⑤進項稅率低，銷項稅率高；⑥初級原材料生產企業(yè)等。

二、固定資產采購、銷售與納稅籌劃；

固定資產采購的進項稅額一般不予抵扣，會造成稅負上升。納

稅籌劃的思路是：①正確區(qū)分固定資產與低值易耗品；②動產設備

的維修費和配件的進項稅額可以抵扣。

銷售使用過的固定資產，如屬不動產，應交營業(yè)稅；如屬動產，

其中汽車、摩托車、游艇等，售價超過原價的，按2%交納增值稅,

售價不超過原價的，免征增值稅；其他動產一律按2%交納增值稅。

三、舊貨、下腳料和廢舊物資銷售與納稅籌劃；

L舊貨、下腳料與廢舊物資的區(qū)別；

2.舊貨、下腳料與廢舊物資銷售的納稅技巧。

四、銷售收入時間的確認與利用；

會計與稅法在收入確認上，有一些區(qū)別，應注意區(qū)分和運用。

購銷合同屬經濟合同，受經濟合同法與稅法的雙重制約，要注意利

用好合同條款的涉稅內容。如增值稅納稅義務的時間規(guī)定：

（1）采用直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收

到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方

的當天；

（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物

并辦妥托收手續(xù)的當天；

（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款

日期的當天；

（4）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；

（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清

單的當天；

（6）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷

售額的憑據的當天；

（7）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

五、簽定購銷合同的節(jié)稅技巧；

經濟合同既是規(guī)范合同雙方權利義務的法律依據，也是證明納

稅義務發(fā)生的憑據。在簽定購銷合同時，應注意收發(fā)貨的方式、收

付款的時間以及其他涉稅條款的內容。

六、混合銷售收入與兼營銷售收入的區(qū)別與運用;

混合銷售強調的是同一項銷售行為中存在著兩類經營項目的混

合，銷售貨款及勞務價款是同時從一個購買方取得的；兼營強調的

是同一個納稅人的經營活動中存在著兩類經營項目，但這兩類經營

項目不是在同一項銷售行為中發(fā)生。

混合銷售的有關規(guī)定：對于從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、

企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，均視為銷售貨物，征收增

值稅；對于其他單位或個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，

不征收增值稅。

從事貨物生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者是

指年貨物銷售額超過貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的50%。

兼營銷售的有關規(guī)定：納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨

物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或不能準確核算的,

非應稅勞務與貨物同應稅勞務一并征收增值稅。

例3：某科技開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，既銷售科技含量高

的系統(tǒng)設備，同時又為客戶提供常年技術指導和咨詢業(yè)務，2002年

實現不含稅銷售額1000萬元，取得技術咨詢收入300萬元，全年允

許抵扣進項稅額136萬元，問如何進行納稅籌劃？

籌劃前應納增值稅=1000*17%+300*17汩136二85萬元

籌劃方案：建議設立技術咨詢服務有限責任公司，負責常年技術

指導和咨詢業(yè)務，辦理地稅登記，開具服務業(yè)發(fā)票，申報繳納營業(yè)稅，

營業(yè)稅稅率為5%o

籌劃后應稅情況如下：增值稅=1000*17%T36=34萬元，營業(yè)稅

=300*5%=15萬元，合計應納49萬元，這樣可以節(jié)省稅收36萬元。

o例4：某計算機公司是增值稅小規(guī)模納稅人，該公司既銷售計算

機硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉讓。本月硬件銷售額為12萬元，另

接受委托開發(fā)并轉讓軟件取得收入3萬元，問如何進行納稅籌劃？

(增值稅征收率為6%,營業(yè)稅稅率為5%)

如不分開核算:增值稅=15*6%=0.90萬元

如分開核算：增值稅=12*6上0.72萬元

營業(yè)稅=3*59k0.15萬元

合計0.87萬元

結論：應該選擇分開核算的籌劃方法。

七、促銷方式的選擇；

例5：某商場為增值稅一般納稅人，銷售成本率為70%,進貨均

能取得專用發(fā)票，該商場考慮以下三種促銷方式：8折銷售、滿100

元送20元購物券、滿100元返20元現金。如考慮稅負因素，應選

擇哪種方式？

(1)8折銷售：

增值稅=80/(1+17%)*17%-70/(1+17%)*17%=1.45元;

利潤額=80/(1+17%)-70/(1+17%)=8.55元；

應交企業(yè)所得稅=8.55*33%=2.82元；

稅后凈利潤=8.55-2.82=5.73元。

(2)滿100元送20元購物券：

增值稅=100/(1+17%)*17270/(1+17%)*17%=4.36元，贈送20

元商品視同銷售，應交增值稅=20/(1+17%)*17%-14/(1+17%)

*17%=0.87元，合計5.23元

個人所得稅=20/(1-20%)*20%=3.20元

利潤額=100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)-3.20=10.48

元

應交企業(yè)所得稅二[100/(1+17%)-70/(1+17%)]*33%=8.46元

稅后利潤二10.48-8.46=2.02元

(3)滿100元，返還現金20元：

增值稅=100/(1+17%)*17%-70/(1+17%)*17%=4.36元；

個人所得稅=20/(1-20%)*20%=3.20元

企業(yè)所得稅二[100/(1+17%)-70/(1+17%)]*33%=8?46元

稅后利潤二100/(1+17%)-70/(1+17%)-20-3.20-8.46二-6.02元

八、銷售分支機構性質的選擇；

1、設立辦事處；向總機構所在地主管稅務機關申請開具《外出

經營活動稅收管理證明單》，回總機構繳納稅收。

2、常設分支機構；流轉稅就地繳納，所得稅可以匯總繳納。

3、獨立核算機構。所有稅收就地繳納。

例6：北京一家公司計劃在沈陽設立銷售分支機構，據預測，2003

年4月至12月，將從總公司撥來貨物500件，取得銷售收入200萬

元，撥入價為160萬元，在沈陽就地采購貨物10000件，購進價為

900萬元，取得銷售收入1200萬元，5月至12月盈利100萬元。己

知北京總公司2002年度虧損200萬元，該公司應選擇什么性質的分

支機構？（上述進價及銷售收入均為不含稅價格）

九、銷售價格的確定;

例7：某房地產公司開發(fā)完成一普通住宅項目，銷售面積1C000

平方米，公司領導在確定商品房銷售價格時，未能達成一致意見，

但備選方案確定為A、B、C三種，具體方案如下：（單位：萬元）

方案ABC

售價0.140.150.16

（每平方米）

地價300300300

開發(fā)成本500500500

開發(fā)費用404040

利息支出909090

營業(yè)稅金及附加7782.588

其他扣除項目160160160

允許扣除金額合11671172.51178

計

增值率（％）19.9728.4835.82

應交土地增值稅098.25126.60

利潤233229.25295.40

第六講企業(yè)利潤分配與納稅籌劃

一.經營所得如何向資本利得轉化；

對個人投資者而言，一般情況下，資本利得免征個人所得稅，如

買賣股票所得、資本公積金轉增股本所得等；經營所得則應按規(guī)定代

扣代交個人所得稅。通過選擇投資方式和稀釋資本的方法可以達到節(jié)

稅目的。

二.推遲獲利年度，充分利用優(yōu)惠政策；

生產性外商投資企業(yè)在經營期十年以上的，自開始獲利的年度起,

所得稅實行兩免三減半優(yōu)惠政策。稅法第八條第一款和本細則第七十

五條所說的開始獲利的年度，是指企業(yè)開始生產經營后，第一個獲得

利潤的納稅年度。企業(yè)開辦初期有虧損的，可以依照稅法第十一條的

規(guī)定逐年結轉彌補，以彌補后有利潤的納稅年度為開始獲利年度。

三.用好彌補以前年度虧損的所得稅政策；

四.保留在低稅地區(qū)投資的利潤不分，實現延緩納稅或抵虧的節(jié)稅

目的；

1、外國投資者分回的利潤免稅；外國投資者盡量避免通過股

權轉讓差價取得投資回報。

2、投資高新技術企業(yè)分回的利潤，免稅或減稅部分視同已納

稅。（國稅發(fā)1994[229]號）;

3、不做帳務應付利潤處理。企業(yè)對外投資分回的利潤，股息,

紅利等投資收益,如投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)適

用稅率，在被投資企'也通過應付利潤進行賬務處理時，應分配

給投資方的利潤，股息，紅利等，投資方企業(yè)不論是否收到，均

應及時按照有關規(guī)定補稅。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，只能在被

投資企業(yè)進行彌補，不得沖減投資方企業(yè)的應納稅所得額。（財

稅字1996［79］）

五.私營企業(yè)稅后計提生產發(fā)展基金，可當期少交個人所得稅；

（國稅發(fā)2001稅7］號）

六.直接再投資退稅和追加投資退稅的選擇。

直接再投資，是指外商投資企業(yè)的外國投資者將其從該企業(yè)取得

的利潤在提取前直接用于增加注冊資本，或者在提取后直接用于投資

舉辦其他外商投資企業(yè)。

外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于

該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè),經

營期不少于五年的，經投資者申請,稅務機關批準,退還其再投資部分

已繳納所得稅的百分之四十稅款，國務院另有優(yōu)惠規(guī)定的，依照國務

院的規(guī)定辦理；再投資不滿五年撤出的，應當繳回已退的稅款。外國

投資者在中國境內直接再投資舉辦、擴建產品出口企業(yè)或者先進技術

企業(yè)，以及外國投資者將從海南經濟特區(qū)內的企業(yè)獲得的利潤直接再

投資海南經濟特區(qū)內的基礎設施建設項目和農業(yè)開發(fā)企業(yè)，可以依照

國務院的有關規(guī)定，全部退還其再投資部分已繳納的企業(yè)所得稅稅款。

從事經國務院批準的《外商投資產業(yè)指導目錄》中的鼓勵類項目

的外商投資企業(yè)，凡符合以下條件之一的，其投資者在原合同以外追

加投資項目所取得的所得，可單獨計算并享受稅法第八條第一、二款

所規(guī)定的企'業(yè)所得稅定期減免優(yōu)惠：

（一）追加投資形成的新增注冊資本額達到或超過6000萬美元

的；

（二）追加投資形成的新增注冊資本額達到或超過1500萬美元，

且達到或超過企業(yè)原注冊資本50%的。

第七講企業(yè)設立與納稅籌劃

一、企業(yè)性質的選擇；

1、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與股份公司的選擇；

例8：李某打算成立一家公司，預計年獲利12萬元，請問以何種

方式組建公司可得最大稅后收益？

方案1:成立有限責任公司

企業(yè)所得稅=12*33%=3.96萬元；

個人所得稅二（12-3.96）*20加1.608萬元

稅后收益二12-3.96-1.608=6.432萬元

方案2:成立個人獨資企業(yè)

個人所得稅=12*3596-0.675=3.525萬元

稅后收益=12-3.525=8.475萬元

應選擇方案2

2、分公司與子公司的選擇；設立分公司的好處：1、分公司的

虧損可以抵銷總公司的利潤；2、分公司不必繳納資本印花稅

和產權轉移涉及的契稅等；3、分公司一般便于經營，財務會

計制度要求比較簡單等。

3、投資合作伙伴的選擇。如能與外國人及港、澳、臺投資者

合作，就能享受不少優(yōu)惠政策。

二、投資方向的選擇；

應充分利用國家產業(yè)稅收優(yōu)惠政策，如對新辦第三產業(yè)的稅收優(yōu)

惠政策、對特殊行業(yè)的優(yōu)惠政策、對利用“三廢”產品稅收優(yōu)惠、

吸收下崗再就業(yè)人員的稅收優(yōu)惠等。

三、注冊地點的選擇；

高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)、國家扶持貧困地區(qū)、保稅區(qū)、經濟特區(qū)、

西部地區(qū)等，通過注冊“郵箱”公司實現節(jié)稅。

第八講企業(yè)合并分立與納稅籌劃

一、企業(yè)合并與納稅籌劃；

1、合并產權支付方式的選擇

企業(yè)合并是指兩個或者兩個以上的企.業(yè)，依照法律規(guī)定、合同約

定改建為一個企業(yè)的行為。合并有吸收合并和新設合并兩種形式。一

個企業(yè)存續(xù)，其他企業(yè)解散的，為吸收合并；設立一個新企業(yè)，原各

方企業(yè)解散的，為新設合并。

《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119

號）規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務的所得稅應根據合并的具體方式處理：

A.一般情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉讓處置全部資產，計

算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，

不得結轉到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產，計

稅時可以按經評估確認的價值確定成本。

B.當合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)［股東］價款的方式不同時，其所得稅

的處理就不相同。即：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價

款中，除合并企業(yè)股權以外的現金、有價證券和其他資產（以下簡稱

非股權支付額），不高于所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬

面價值）20%的，經稅務機關審核確認，當事各方可選擇按下列規(guī)定

進行所得稅處理：

a.被合并企業(yè)不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。

被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以

前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定

用以后年度實現的于被合并企業(yè)資產相關的所得彌補。

b.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產的計稅成本，須以被合并企業(yè)原

賬面凈值為基礎確定。

例9：某股份有限公司A,2000年11月兼并某虧損國有企業(yè)B。B企

業(yè)合并時賬面凈資產為500萬元，去年虧損為100萬元（以前年度無

虧損），評估確認的價值為550萬元，經雙方協商，A可以用以下方

式合并B企業(yè)。A公司合并后股票市價3.1元/股。A公司共有已發(fā)行

的股票2000萬股（面值為1元/股）。

（1）A公司以180萬股和10萬元人民幣購買B企業(yè)（A公司股票市

價為3元/股）；

（2）A公司以150萬股和100萬元人民幣購買B企業(yè)。

假設合并后被企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度

不發(fā)生變化，合并企業(yè)每年未彌補虧損前應納稅所得額為900

萬元，增值后的資產的平均折舊年限為5年，行業(yè)平均利潤率

為10%o所得稅稅率為33%o

選擇（1）方案：

B企業(yè)不按轉讓所得繳納所得稅；B企業(yè)去年的虧損可以

由A公司彌補。

A公司當年應繳所得稅=（900-100）*33%=264萬元，與合

并前相比少繳33萬元，但每年必須為增加的股權支付股利。

選擇（2）方案：

因為支付的非股權額（100萬元）大于股權按票面的20%（30

萬元）。所以，被合并企業(yè)B應就轉讓所得繳納所得稅，應繳

納的所得稅為（150*3+100-500）*33%=16.5（萬元）。B

企業(yè)去年的虧損不能由A公司再彌補。

A公司可按評估后的資產價值入帳，計提折舊，每年可減少所得

稅（550-500）/5*33%=3.3萬元。

2、企業(yè)合并涉及的契稅及產權轉移問題；

企業(yè)合并中，新設方或者存續(xù)方承受被解散方土地、房屋權屬，

如合并前各方為相同投資主體的，則不征契稅，其余征收契稅。

二、企業(yè)分立與納稅籌劃;

企業(yè)分立是指企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以

上投資主體相同的企.業(yè)的行為。分立有存續(xù)分立和新設分立兩種形式。

原企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出、派生設立為一個或數個新企業(yè)的，為

存續(xù)分立；原企業(yè)解散，分立出的各方分別設立為新企業(yè)的，為新設

分立。

1、有混合銷售的企業(yè)，應盡量考慮分立經營；

2、分立便于企業(yè)性質的認定，如福利企業(yè)、高科技企業(yè)、軟

件生產企業(yè)等；

3、有免稅項目企業(yè)，可計算分析考慮分立；

例10：某公司主要從事進口儀器與國內銷售工作，預計每年國內

銷售額為350萬元，進口產品中一半在進口環(huán)節(jié)需繳納增值稅，

如果銷售成本率為60%,該公司應如何進行納稅籌劃？

籌劃前：增值稅=350*17%-350*60%*50%*17%=41.65萬元；

籌劃后：增值稅=180*17%-350*60%*50%*17%+170*4%

=12.75+6.8=19.55萬元

4、分立有利于獲得低所得稅稅率；

5、企業(yè)分立產生的契稅問題。企業(yè)分立中，對派生方、新設

方承受原企業(yè)土地、房屋權屬的，不征契稅。

三、企業(yè)股權重組與納稅籌劃

1、股權轉讓；對轉讓所得，征收所得稅。在股權轉讓中，單

位、個人承受企業(yè)股權，企業(yè)的土地、房屋權屬不發(fā)生轉移,

不征契稅。

2、增資擴股。企業(yè)以盈余公積金轉增股本時，個人部分應代

扣代交個人所得稅，法人部分分兩種情況：一是投資者采用成

本法核算時，暫不確認收益；二是投資者采用權益法核算時，

應當確認為投資收益，按規(guī)定補交企業(yè)所得稅。在增資擴股中，

對以土地、房屋權屬作價入股或作為出資投入企業(yè)的，征收契

稅。

第九講企業(yè)籌資、投資與納稅籌劃

一.不同籌資方式的選擇；

股權籌資，還是債權籌資？債權籌資利息，可稅前列支；股權籌

資，分配股利應在稅后進行。

二.租賃與納稅籌劃；

融資租賃，還是經營租賃？

三.固定資產投資與納稅籌劃；

固定資產投資可以計提折舊，而現金投資則不允許計提利息，借

款投資也不得稅前列支借款利息。

四.資本結構與納稅籌劃；

五.對外投資資產評估與納稅籌劃；

第十講房地產開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃

一、房地產企業(yè)的主要稅收優(yōu)惠政策；

（一）營業(yè)稅

1.企業(yè)以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同

承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅；

2.將土地使用權轉讓給農業(yè)生產者用于農業(yè)生產者，免征營

業(yè)稅；

3.房地產企業(yè)自建自用建筑物，免征營業(yè)稅。

（二）房產稅參看房產稅條例的免稅規(guī)定

（三）土地增值稅

1.建造普通住宅，增值率未超過20%的，免征土地增值校；

2.因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅;

3.以房地產進行投資、聯營，聯營一方以房地產作價入股或

者作為聯營條件，將房地產轉到所投資、聯營的企業(yè)中的；

4.一方出土地，一方出資金，合作建房，建成后按照比例分

房自用的；

5.房地產開發(fā)公司代客戶進行房地產的開發(fā)、開完成后向客

戶收取代建收入的行為；

6.在兼并企業(yè)中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的。

二、房地產企業(yè)主要經營活動的納稅籌劃；

（一）、轉讓整體在建項目與轉讓公司股權的選擇；

例：某房地產企業(yè)甲欲轉讓該公司在建的寫字樓項目，已累

計發(fā)生在建工程成本為3500萬元。經與另一房地產公司乙協商同意

以6000萬元轉讓該項目，問甲企業(yè)如何進行納稅籌劃？

籌劃方案一：直接轉讓該項目。

納稅情況：營業(yè)稅及附加=6000X5.59仁330萬；

土地增值稅二(6000-3500-3500X20%-330)X30%=441

萬元;

企業(yè)所得稅二(6000-3500-330-441)X33%=570.57萬

兀；

合計應納各項稅金1341.57萬元。

籌劃方案二：轉讓該公司的全部股權，使股權差價與項目差價相等。

納稅情況：企業(yè)所得稅二(6000—3500)X33爐825萬元。

可見，方案二對甲企業(yè)有利。

接上例，如該寫字樓項目最終建成后可實現全部銷售9000萬元，為

完成工程,又發(fā)生了成本1000萬元，問乙公司應如何籌劃呢？

籌劃方案一：直接收購該項目。

納稅情況：營業(yè)稅及附加=9000X5.5%=495萬元；

±地增值稅=(9000-7000-7000X20%-495)X

30%=34.65萬元;

企業(yè)所得稅二(9000-7000-495-34.65)X33%=485.22萬

元；

合計應納各項稅金1014.86萬元

籌劃方案二：收購該公司的全部股權，使股權差價與項目轉讓差價

相等。

納稅情況：營業(yè)稅及附加=9000X5.5%=495萬元；

土地增值稅二(9000-4500-4500X20%-495)X40%-5895

X5%=947.25萬元;

企業(yè)所得稅=(9000-4500-495-947.25)X33爐1009.06

萬元;

合計應納稅金2451.31萬元。

（二）、合理分解租金收入；

例：某房地產開發(fā)公司將開發(fā)的寫字樓項目中20000nf用于對外出

租，計劃將按每月100元/nV的價格（含水電、物業(yè)管理等費用）收

取客戶租金。問該公司應如何進行納稅籌劃？

現行計劃的每月納稅情況：營業(yè)稅及附加工200萬X5.5%=11萬元；

房產稅=200萬X12%=24萬；

企業(yè)所得稅（暫不考慮）

替代現行計劃的籌劃方案:將水電費、物業(yè)管理費從房租中分離出

來，單獨收取，并可以適當增加租金外收費。如每月上述費用合計為

50萬元，則將減少房產稅50X12%=6萬元。如委托物業(yè)公司管理，

營業(yè)稅也會減少。

（三）、變房屋出租為對外投資；

對租金收入高、房產原值低的房屋可以考慮變出租為對外投資，對

房屋所有者而言，有利于節(jié)省營業(yè)稅和房產稅?；I劃得當，合作者也

會受益。

（四）分解商品房銷售價格；

例：某房地產開發(fā)公司開發(fā)銷售公寓一幢，計劃按精裝修的標準6000

元/nr的價格出售，可售面積為25000行。問該公司應如何進行納稅

籌劃？

（五）變房屋出租為承包業(yè)務；

例：某國有企業(yè)在市區(qū)黃金地段有房屋一幢，房屋建造時間較長，帳

面原值為200萬元。已知該地段的租金價格較高，如出租，每月可收

租金50萬元。這樣，該企業(yè)每年繳納房產稅為50X12X12%=72萬元。

納稅籌劃方案：該企業(yè)可考慮將變房屋出租為承包業(yè)務，由承包人每

月向該企業(yè)繳納50萬元的承包費。這樣，每年應交房產稅為200X

（1-30%）XI.2%=1.68萬元?？梢怨?jié)省房產稅70.32萬元。

（六）合作建房的納稅籌劃；

例：A、B兩家企業(yè)合作建房，A企業(yè)提供土地使用權，B企業(yè)提供

資金。兩企業(yè)合同約定，房屋建好后，雙方均分。完工后，經評估該

房屋的價值為2000萬元,A、B兩企業(yè)各分得1000萬元的房屋。問A、

B兩企業(yè)應如何進行納稅籌劃？

（七）土地增值稅的納稅籌劃；

（八）變房地產銷售業(yè)務為代建行為；

（九）自建行為的納稅籌劃。

第十一講外商投資企業(yè)與外國企業(yè)的納稅籌劃

一、外資企業(yè)的主要稅收優(yōu)惠政策；

（-）增值稅優(yōu)惠；

除增值稅暫行條例第16條規(guī)定的免稅外，自1999年9月1日

起，外商投資企業(yè)在投資總額內采購的自用國產設備，可全額退

還國產設備增值稅。

（二）外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅優(yōu)惠；

1、設在經濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經濟特區(qū)設立機構、場所

從事生產、經營的外國企業(yè)和設在經濟技術開發(fā)區(qū)的生產性外商投資

企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

設在沿海經濟開放區(qū)和經濟特區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老

市區(qū)的生產性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅。

設在沿海經濟開放區(qū)和經濟特區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老

市區(qū)或者設在國務院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交

通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率

征收企業(yè)所得稅，具體辦法由國務院規(guī)定。

2、對生產性外商投資企業(yè)，經營期在十年以上的，從開始獲利的

年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收

企業(yè)所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開

采項目的，由國務院另行規(guī)定。外商投資企業(yè)實際經營期不滿十年的,

應當補繳己免征、減征的企業(yè)所得稅稅款。

本法施行前國務院公布的規(guī)定，對能源、交通、港口、碼頭以及

其他重要生產性項目給予比前款規(guī)定更長期限的免征、減征企業(yè)所得

稅的優(yōu)惠待遇，或者對非生產性的重要項目給予免征、減征企業(yè)所得

稅的優(yōu)惠待遇，在本法施行后繼續(xù)執(zhí)行。

從事農業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設在經濟不發(fā)達的邊遠

地區(qū)的外商投資企業(yè)，依照前兩款規(guī)定享受免稅、減稅待遇期滿后,

經企業(yè)申請，國務院稅務主管部門批準，在以后的十年內可以繼續(xù)按

應納稅額減征15%至30%的企業(yè)所得稅。

本法施行后，需要變更前三款的免征、減征企業(yè)所得稅的規(guī)定的,

由國務院報全國人民代表大會常務委員會決定。

3、對鼓勵外商投資的行業(yè)、項目，省、自治區(qū)、直轄市人民政府

可以根據實際情況決定免征、減征地方所得稅。

4、外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資

于該企業(yè)，增加注州資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè),

經營期不少于五年的，經投資者申請，稅務機關批準，退還其再投資

部分已繳納所得稅的40%稅款，國務院另有優(yōu)惠規(guī)定的，依照國務

院的規(guī)定辦理；再投資不滿五年撤出的，應當繳回已退的稅款。

（三）城建稅和教育費附加優(yōu)惠；

外商投資企業(yè)和外國企業(yè)（不分生產性和非生產性）免征

（四）房產稅和車船稅優(yōu)惠

生產性外商投資企業(yè)和外國企業(yè)免征

三、外資企業(yè)投資的納稅籌劃；

1、選擇適當的地區(qū)進行投資：

2、選擇出資方式；

3、先分配股息再轉讓股權可以節(jié)稅；

例：某中外合資企業(yè)實收資本為5000萬元，未分配利潤為3000

萬元，所有者權益合計8000萬元。外方投資者的投資額占實收資

本的比例為80虬現有一內資企業(yè)認為該合資企業(yè)發(fā)展前景很好，

打算購買外方的股份。經雙方協商，外方愿意轉讓合資企業(yè)的30%

股份。這樣，外方占該企業(yè)的股份就變?yōu)?0%。問該合資企業(yè)應

如何進行納稅籌劃？

納稅籌劃方案一:直接按當前財務狀況轉讓股權。轉讓收益為3000

X30%=900萬元，應繳所得稅=900X2佻=180萬元；

納稅籌劃方案二：先分配股息，再進行股權轉讓。根據規(guī)定，外

國投資者收到分配的股息免交預提稅，此時等價轉讓股權的收益

為0,不繳所得稅。

四、外資企業(yè)生產經營的納稅籌劃；

利用關聯企業(yè)進行轉讓定價的方法

1、關聯企業(yè)的定義；

2、關聯企業(yè)的避稅形式；

3、關聯企業(yè)的具體避稅方法；

4、注意利用關聯交易應注意的兩個問題：一、交易要

真實發(fā)生，有交易合同和相關手續(xù)；二、注意交易價格

的適度性。

五、外資企業(yè)利用稅收優(yōu)惠的納稅籌劃；

1、在低稅率地區(qū)設置機構；

2、盡量采購國產設備；

3、注冊新企業(yè)替代優(yōu)惠政策到期的老企業(yè)。

第十二講高新技術企業(yè)的納稅籌劃

一、高新技術企業(yè)的主要稅收優(yōu)惠政策；

()增值稅稅收優(yōu)惠；

1、自2000年6月24日起至2010年底以前，對增值稅一般納稅

人銷售其自行開發(fā)生產的軟件產品，按17%的法定稅率征收增值稅

后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。所退稅

款由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產品和擴大再生產，不作為企業(yè)所得稅應

稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。

增值稅一般納稅人將進口的軟件進行轉換等本地化改造后對外

銷售，其銷售的軟件可按照自行開發(fā)生產的軟件產品的有關規(guī)定享受

即征即退的稅收優(yōu)惠政策。

本地化改造是指對進口軟件重新設計、改進、轉換等工作，單純

對進口軟件進行漢字化處理后再銷售的不包括在內。

企業(yè)自營出口或委托、銷售給出口企業(yè)出口的軟件產品，不適用

增值稅即征即退辦法。

2、自2000年6月24日起至2010年底以前，對增值稅一般納稅

人銷售其自行生產的集成電路產品(含單晶硅片)，按17%的法定稅

率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過6%的部分實行即征即退

政策。所退稅款由企業(yè)用于研究開發(fā)集成電路產品和擴大再生產，不

作為企業(yè)所得稅應稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。

集成電路產品是指通過特定加工將電器元件集成在一塊半導體

單晶片或陶瓷基片上，封裝在一個外殼內，執(zhí)行特定電路或系統(tǒng)功能

的產品。

單晶硅片是呈單晶狀態(tài)的半導體硅材料。

企業(yè)自營出口或委托、銷售給出口企業(yè)出口的集成電路產品，不

適用增值稅即征即退辦法。

（二）營業(yè)稅稅收優(yōu)惠；

對單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外商投資設立的研究開發(fā)中

心、外國企業(yè)和外籍個人）從事技術轉讓、技術開發(fā)業(yè)務和與之相關

的技術咨詢、技術服務業(yè)務取得的收入，免征營業(yè)稅。

（三）企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠；

1、國務院批準的高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)內的高新技術企業(yè)，減按

15%的稅率征收所得稅；新辦的高新技術企業(yè)自投產年度起免征所得