淺析我國稅收的產(chǎn)權(quán)屬性

隨著我國經(jīng)濟邁入“新常態(tài)”的泥淖，債務(wù)危機導(dǎo)致經(jīng)濟下行壓力與日俱增，結(jié)構(gòu)性減稅作為緩解經(jīng)濟壓力的措施被提上議事日程。無論是所得稅還是流轉(zhuǎn)稅，減稅措施出臺之頻繁令人眼花繚亂。盡管國家出臺減稅措施以緩解企業(yè)壓力不難理解，但國家和地方財政開支不斷創(chuàng)出赤字的新高。政府真的擁有財政資金支出的無限的權(quán)限嗎？換言之，稅收的產(chǎn)權(quán)真的屬于國家嗎？多數(shù)研究者認(rèn)為稅款是屬于國家的，也有專家認(rèn)為稅款產(chǎn)權(quán)應(yīng)該屬于民眾（張美中，2007）。如果我們不能針對稅收產(chǎn)權(quán)屬性予以深刻認(rèn)知的話，將會導(dǎo)致實踐工作的規(guī)范與法治將面臨無法可依的窘境。1稅收產(chǎn)權(quán)的”兩種屬性”我國稅收理論認(rèn)為稅收本質(zhì)是基于國家權(quán)力而進行的無償?shù)睦娣峙洌菃畏矫娴乃饺素敭a(chǎn)的讓渡過程（所有權(quán)屬于國家）。在這一認(rèn)知下，國家的征稅權(quán)和公共財政的分配權(quán)限被過分夸大，納稅人應(yīng)該享有的權(quán)益（特別是公民權(quán)利）被忽視，針對政府公共財政分配的監(jiān)督權(quán)限被有意弱化，由此造成了權(quán)利與義務(wù)的割裂。而稅收社會契約理論的提出（張美中，2007）卻使得本來沒有爭議的稅收產(chǎn)權(quán)屬性掀起了爭執(zhí)的波瀾。1.1國家分配論稅收是基于國家需要而進行的利益分配機制。這是馬克思主義的國家學(xué)說及其發(fā)展起來的國家分配論的認(rèn)識。國家是階級矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物，是統(tǒng)治階級管理被統(tǒng)治階級的工具，而稅收是國家為了實現(xiàn)其職能而憑借其政權(quán)力量而向民眾實施的利益的征收活動，具有固定性、強制性和無償性的特點。既然國家征收的目的是為了實現(xiàn)階級統(tǒng)治，那么監(jiān)獄、法庭、軍隊等均是實現(xiàn)其利益轉(zhuǎn)移的暴力工具。稅收的產(chǎn)權(quán)，毫無疑問是屬于國家的，是統(tǒng)治階級謀求統(tǒng)治利益的權(quán)利工具，它是在國家課稅權(quán)之下納稅人所承擔(dān)的義務(wù)而已。1.2社會契約論稅收是基于社會契約而實施的產(chǎn)權(quán)保護機制?；舨妓?、約翰·洛克、盧梭等認(rèn)為，公眾在自然法則下就擁有生命、自由和財產(chǎn)權(quán)，這些基本人權(quán)是需要國家【民眾讓渡部分權(quán)利（權(quán)力）給與國家】予以保障和維護的。國家依照契約而自由建立的，民眾為了建立和維持這一共同體，需要將一部分權(quán)利包括財產(chǎn)權(quán)上交給該共同體支配，由此社會契約論下的稅收思想是一種權(quán)利和利益的讓渡理念。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為市場無法提供市場經(jīng)濟正常運轉(zhuǎn)所需的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，抑或市場提供的效率較低而無法滿足需求。作為共同體的委托人的政府必須承擔(dān)起提供公共產(chǎn)品的職能，它需要以人為本，著眼于納稅人的利益，圍繞著公共產(chǎn)品的提供來實施公共財政行為，并無條件地接受納稅人的監(jiān)督。從稅收契約理論可以看出，稅收的產(chǎn)權(quán)應(yīng)該屬于民眾，盡管民眾將稅收的使用權(quán)處置權(quán)交由國家（代理者是政府）掌控，但是其使用權(quán)、處置權(quán)均是在民眾的監(jiān)督之下，一旦政府財政支出的預(yù)算和實施超出了民眾容忍的限度，民眾有權(quán)通過立法部門否決該項預(yù)算甚至對政府部門予以撤換。從這個意義上說，民眾擁有稅收的終極所有權(quán)。2稅收產(chǎn)權(quán)屬性的理論基礎(chǔ)征稅的依據(jù)問題一直是稅收理論研究中的一個基本問題，它涉及到稅收的終極的產(chǎn)權(quán)屬性問題。這與如何看待國家本質(zhì)具有十分密切的聯(lián)系。由于針對征稅依據(jù)（包括產(chǎn)權(quán)屬性）問題是各理論派別出現(xiàn)分歧的出發(fā)點，它是理解稅收起源和稅收產(chǎn)權(quán)的根本依據(jù)。2.1馬克思的“社會革命理論”社會革命理論認(rèn)為，國家是一個階級統(tǒng)治與壓迫另一個階級的統(tǒng)治工具而已。在統(tǒng)治期間，為了維持國家代理者政府的正常運轉(zhuǎn)，稅款必須作為國家財政工具以履行其職能—-財政、經(jīng)濟和監(jiān)督職能。稅收本質(zhì)上是一種私人財產(chǎn)權(quán)的單方面的價值轉(zhuǎn)移，即由民眾私人讓渡部分財產(chǎn)給予國家，稅收產(chǎn)權(quán)從此屬于國家，由其代理者政府履行國家意志來實現(xiàn)國家的各項職能。2.2稅收契約的雙重委托代理理論該理論認(rèn)為，稅收的本質(zhì)體現(xiàn)了雙重的委托代理關(guān)系：一、民眾基于自身需要將財產(chǎn)權(quán)對國家的授權(quán)；二是國家對于政府（政府部門）的授權(quán)。這兩層次的委托代理關(guān)系包含著雙重的稅收契約關(guān)系，稅收契約關(guān)系包括納稅人、國家和政府（政府部門）三方面的征納關(guān)系。稅收法律關(guān)系是稅收契約內(nèi)涵精神之所在，卻往往被民眾所忽視，稅收法定主義由此而弱化。這兩層稅收法律關(guān)系在很大程度上體現(xiàn)出社會契約論和前述的國家分配論的兩種對立而統(tǒng)一的稅收本質(zhì)觀。3稅收產(chǎn)權(quán)屬性導(dǎo)致不同的“主權(quán)觀“差異因為針對稅收產(chǎn)權(quán)屬性的不同認(rèn)知，針對國家主權(quán)（包括稅收主權(quán)）就自然存在著不同的理解。統(tǒng)治階級主權(quán)觀和人民主權(quán)觀是不同稅收產(chǎn)權(quán)而導(dǎo)致的結(jié)果，針對兩種主權(quán)理論的認(rèn)知，又將造成現(xiàn)實征納稅關(guān)系中的矛盾究竟是對抗的還是可協(xié)調(diào)的。3.1統(tǒng)治階級主權(quán)觀既然稅收的產(chǎn)權(quán)屬于國家，稅款的繳納過程就是一種單方面的價值讓渡，在這一稅款繳納過程中，強制性、固定性和無償性是代表著稅收的本質(zhì)特征。國家或代表國家的征稅機關(guān)有權(quán)按照稅法規(guī)定無償向民眾（納稅人）征收稅款的權(quán)力，而沒有相應(yīng)的義務(wù)；而民眾（納稅人）則只有按時足額向稅務(wù)機關(guān)履行納稅義務(wù)，而不能取得相應(yīng)的權(quán)利。在這樣稅收法律關(guān)系中，權(quán)利與義務(wù)是完全割裂的、不對等的?；诮y(tǒng)治權(quán)擴大的需要，政府也有著不斷拓展自己征稅范圍、甚至增加稅款的沖動，這是國家代理者政府權(quán)力擴張的欲望所決定的。由此可見，被統(tǒng)治階級乃至普通民眾針對日益增加的稅款的抵制欲望也是不斷增長的，兩者之間的征納關(guān)系是較為尖銳而對立的。政府為了增加稅收就會訴諸各種顯性手段或是采用通貨膨脹的這樣隱性的方式。3.2人民主權(quán)觀該觀點認(rèn)為稅收主權(quán)屬于民眾，人民擁有稅收的終極所有權(quán)。國家征稅和民眾納稅都必須以稅收法律法規(guī)形式予以規(guī)范和制約，這也是稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。從這個意義上說，國家與納稅人（民眾）法律地位是平等的。針對“無償性”的質(zhì)疑，它應(yīng)該是“非直接償還性”的意思，即稅收稅款收入是用于滿足公共需要的，而公共需要的利益是所有納稅人（民眾）集體所共享的。因此，不難看出公共財政支出其實是稅款以公共需要的名義所做的償還。從法學(xué)意義上講，權(quán)利和義務(wù)是相對應(yīng)的，民眾有權(quán)享有國家舉辦的公共事業(yè)的權(quán)利，相應(yīng)地必須承擔(dān)向國家繳納公共費用的義務(wù)。因此，民眾與國家（政府征稅部門）之間的權(quán)利和義務(wù)從根本上說是對等的，其法律地位兩者也是平等的。“平等論”體現(xiàn)了市場經(jīng)濟條件下稅收契約的內(nèi)在和諧民主的價值傾向。4和諧稅收的產(chǎn)權(quán)選擇若是承認(rèn)稅收產(chǎn)權(quán)屬于民眾，那么稅收法律則是全體民眾（納稅人或負(fù)稅人）與自身簽訂的一項旨在保障公平正義的財富讓渡的契約機制。這種契