企業(yè)會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

企業(yè)會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

會(huì)計(jì)信息失真問題是一個(gè)長(zhǎng)期以來困擾會(huì)計(jì)理論和實(shí)

務(wù)界的重大問題，而且其在我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中波及的范圍和造

成的危害日益擴(kuò)大。針對(duì)此，國(guó)內(nèi)理論界和實(shí)務(wù)界圍繞“會(huì)

計(jì)信息失真”問題的探討已成熱點(diǎn)?？偨Y(jié)全部這些觀點(diǎn)，盡

管關(guān)于會(huì)計(jì)信息失真的治理措施研究者們眾說紛紜，但全部

爭(zhēng)論在會(huì)計(jì)信息失真的主要表現(xiàn)形式的熟悉上卻不謀而合,

即會(huì)計(jì)信息失真主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息不實(shí)和會(huì)計(jì)信息造假。

在理論界探究會(huì)計(jì)信息失真的深層次動(dòng)因時(shí)，實(shí)務(wù)界不少人

圍圍著會(huì)計(jì)信息失真的兩種主要表現(xiàn)形式，卻產(chǎn)生了這樣的

疑問：作為會(huì)計(jì)信息加工者和傳遞者的企業(yè)會(huì)計(jì)人員是否創(chuàng)

造價(jià)值？或者會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造的價(jià)值如何計(jì)量？企業(yè)會(huì)計(jì)人

員還有沒有存續(xù)的必要？企業(yè)會(huì)計(jì)人員的存續(xù)是否只是向

社會(huì)供應(yīng)大量的沒有價(jià)值的、虛假不實(shí)的財(cái)務(wù)信息？針對(duì)上

述問題，本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度加以簡(jiǎn)要闡釋。

一、作為公共物品的會(huì)計(jì)信息的私人供給機(jī)制

要想弄清會(huì)計(jì)人員是否創(chuàng)造價(jià)值以及所創(chuàng)造的價(jià)值如

何計(jì)量這一系列問題，首先得從會(huì)計(jì)工作的本質(zhì)談起。美國(guó)

會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）早在1966年就認(rèn)為：“會(huì)計(jì)是鑒定、

衡量和傳送經(jīng)濟(jì)信息的方法，并使信息的使用者有可能據(jù)此

做出有依據(jù)的推斷和決策?！?970年，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委

員會(huì)（APB）在其第4號(hào)公告中指出：“會(huì)計(jì)是一項(xiàng)服務(wù)

活動(dòng)，它的職能在于供應(yīng)有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)量化信息（主要

是財(cái)務(wù)信息），以便用于決策J財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)正式對(duì)外揭

示并傳遞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的手段。它一方面主要面對(duì)企業(yè)外部

各利益相關(guān)者，比如，投資者、債權(quán)人、政府、公眾等，向

他們供應(yīng)有利于其更好決策的信息。另一方面，假如把現(xiàn)代

企業(yè)看成是一系列多元契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)的話，那么經(jīng)營(yíng)者定期

向全部者供應(yīng)會(huì)計(jì)信息，不但有助于實(shí)現(xiàn)全部者對(duì)經(jīng)營(yíng)者有

效的監(jiān)督，也是為了解除經(jīng)營(yíng)者的資源受托責(zé)任。

因而從本質(zhì)上講財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)人員利用其所把握的

特定技能和學(xué)問向企業(yè)供應(yīng)勞務(wù)的活動(dòng)，但作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工

作的最終成果一一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及附著其上的會(huì)計(jì)信息

卻不同于企業(yè)的一般生產(chǎn)成果，比如：實(shí)物產(chǎn)品。會(huì)計(jì)信息

（尤其在證券市場(chǎng)中）一經(jīng)公開，幾乎都能夠在公眾之間免

費(fèi)傳遞，每一個(gè)使用者都可以消費(fèi)或獲悉會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容,

但此時(shí)會(huì)計(jì)信息的加工、傳遞等成本卻全部由企業(yè)擔(dān)當(dāng)。因

而從這一角度而言，會(huì)計(jì)信息具有某些類似“公共物品”的

特性，而且在現(xiàn)實(shí)中查找不到一個(gè)詳細(xì)的“一手交錢，一手

取得會(huì)計(jì)信息”的信息交易市場(chǎng)。這種形式上的隱藏性簡(jiǎn)單

給人造成一種錯(cuò)覺，即企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行勞動(dòng)所形成的勞動(dòng)

成果不具有價(jià)值，因?yàn)楹孟癫]有誰(shuí)為購(gòu)買會(huì)計(jì)信息而支付

費(fèi)用。

另外作為公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)信息在供給過程中也有著和

其他公共產(chǎn)品截然不同的供給主體（比如國(guó)防、城市公共產(chǎn)

品等都是由政府公共部門負(fù)責(zé)生產(chǎn)和供應(yīng)），即會(huì)計(jì)信息的

供給主體不是政府公共部門而是具有追逐利益企圖的私人

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企業(yè)。雖然企業(yè)在會(huì)計(jì)信息披露過程中不會(huì)創(chuàng)造價(jià)值，其只

是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的總結(jié)，但這并不能說明在供應(yīng)財(cái)務(wù)

會(huì)計(jì)信息過程中企業(yè)完全忽視了成本收益分析。企業(yè)如何在

供應(yīng)信息的成本和收益之間進(jìn)行權(quán)衡？多大的信息供給量

或什么內(nèi)容的信息是企業(yè)供應(yīng)會(huì)計(jì)信息的最佳臨界點(diǎn)呢？

這樣的最佳臨界點(diǎn)只是單獨(dú)由企業(yè)自行打算嗎？美國(guó)財(cái)務(wù)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》一書中，這樣解釋:

“準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)必需自己來關(guān)心它所制定的準(zhǔn)則中能感知

的成本和效益一一對(duì)這類信息的用戶和編制者，對(duì)其他也有

聯(lián)系的方面，如像審計(jì)師，以及對(duì)于社會(huì)上受其影響的任何

人的成本和收益”。據(jù)此看出，約束會(huì)計(jì)信息供給的成本收

益分析，首先發(fā)生在準(zhǔn)則或相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范的制訂過程中。

即企業(yè)強(qiáng)制性披露的內(nèi)容范圍已經(jīng)過會(huì)計(jì)規(guī)范制訂機(jī)構(gòu)的

篩選，這些內(nèi)容的披露，符合企業(yè)信息披露的成本效益原則。

雖然企業(yè)不可能不計(jì)成本地披露其全部財(cái)務(wù)信息，但被企業(yè)

所刪除的信息或許正是信息需求者所最需要的。正是由于信

息供給與需求之間的這種不平衡有可能誘發(fā)會(huì)計(jì)信息的不

實(shí)和造假?；谶@樣的考慮，才有了各國(guó)有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息

的強(qiáng)制性披露內(nèi)容和數(shù)量，以期緩和信息的供需矛盾。

一個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的公共產(chǎn)品帶給其社會(huì)成員的使用后果

有中性效應(yīng)、正效應(yīng)和負(fù)效應(yīng)之分。詳細(xì)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的

供給過程中，一方面具體、全面、真實(shí)和準(zhǔn)時(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信

息有助于投資者、債權(quán)人、政府、公眾等進(jìn)行更好的決策進(jìn)

而在全社會(huì)范圍內(nèi)有效地配置資源，但另一方面消費(fèi)者使用

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信息的消費(fèi)過程也會(huì)給企業(yè)帶來可能為負(fù)的效應(yīng)。如會(huì)計(jì)信

息使用過程中使企業(yè)受損的預(yù)期費(fèi)用（如過度披露所造成的

競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)以及因披露所涉及的訴訟成本等），就是強(qiáng)加給企

業(yè)的成本。正是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的供應(yīng)在對(duì)社會(huì)增加正效

應(yīng)的同時(shí)卻有可能對(duì)負(fù)擔(dān)信息供應(yīng)成本的企業(yè)造成了負(fù)效

應(yīng)，因而現(xiàn)實(shí)中企業(yè)會(huì)計(jì)信息造假就有了可能。虛假的財(cái)務(wù)

信息帶給企業(yè)的收益遠(yuǎn)大于由企業(yè)所擔(dān)當(dāng)?shù)男畔⒐┙o成本。

二、會(huì)計(jì)人員企業(yè)化而非市場(chǎng)化一一交易費(fèi)用的節(jié)省

所導(dǎo)致的價(jià)值創(chuàng)造的隱藏性

交易費(fèi)用理論認(rèn)為，企業(yè)之所以從一個(gè)分工和專業(yè)化

的交換經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的主要原因在于：由企業(yè)家在企業(yè)內(nèi)部按

利潤(rùn)最大化原則配置資源來替代市場(chǎng)機(jī)制對(duì)資源的配置，在

一定限度內(nèi)可以節(jié)省交易費(fèi)用。其最顯著的特征就是，它是

價(jià)格機(jī)制的替代物。在企業(yè)外部，價(jià)格機(jī)制指揮生產(chǎn)，它通

過一系列在市場(chǎng)上的交易來協(xié)調(diào)；在企業(yè)內(nèi)部，交易由企業(yè)

內(nèi)部的協(xié)調(diào)人來替代，由他們指導(dǎo)與生產(chǎn)有關(guān)的一切活動(dòng)。

根據(jù)上述有關(guān)市場(chǎng)和企業(yè)（組織）的相互替代理論同樣可以

分析企業(yè)會(huì)計(jì)人員與企業(yè)的關(guān)系。即分析為什么在現(xiàn)實(shí)中對(duì)

會(huì)計(jì)人員的雇傭采用了企業(yè)內(nèi)部化而非市場(chǎng)化的形式。

假如把某一時(shí)期擁有會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)問和技能的人或機(jī)構(gòu)

看作一個(gè)整體的話，那么，企業(yè)也完全可以在這樣的會(huì)計(jì)人

才市場(chǎng)上尋求符合企業(yè)要求的會(huì)計(jì)工作人員，且雙方自愿簽

訂合同。會(huì)計(jì)工作人員或機(jī)構(gòu)因供應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)應(yīng)從企業(yè)

那里收取一定費(fèi)用，而企業(yè)在接受此項(xiàng)必不可少的勞務(wù)服務(wù)

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后也必需支付相應(yīng)的費(fèi)用。相反地，交易中一方（比如企業(yè)）

也可能“買下”另一方（比如會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)）的資產(chǎn)，從

而使企業(yè)全面負(fù)責(zé)交易雙方的協(xié)調(diào)與掌握，把交易形式由市

場(chǎng)交易轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的管理交易。當(dāng)然，這里所說的資產(chǎn)

特指人力資產(chǎn)或人力資源。即會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)所把握的特定

會(huì)計(jì)技能和學(xué)問。所謂“企業(yè)全面負(fù)責(zé)交易雙方的協(xié)調(diào)與掌

握”指的就是企業(yè)在其內(nèi)部特地設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員進(jìn)

行會(huì)計(jì)活動(dòng)，使會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)工作企業(yè)化。會(huì)計(jì)人員之所

以企業(yè)化，拋開會(huì)計(jì)工作涉及太多商業(yè)隱秘、會(huì)計(jì)工作因企

業(yè)或行業(yè)而異的核算技巧，比如石油天然氣行業(yè)特別的成本

處理方法、金融保險(xiǎn)企業(yè)與傳統(tǒng)工商企業(yè)會(huì)計(jì)核算的區(qū)分等

等因素外，最重要的原因莫過于會(huì)計(jì)人員企業(yè)化將導(dǎo)致企業(yè)

交易費(fèi)用的降低，而交易費(fèi)用的降低應(yīng)當(dāng)是追逐利潤(rùn)最大化

目標(biāo)的企業(yè)夢(mèng)寐以求的。

威廉姆森（wi11iamson）指出交易過程中

有三個(gè)側(cè)面影響交易費(fèi)用的大?。嘿Y產(chǎn)專用性、不確定性和

交易頻率。下面逐一從這三個(gè)側(cè)面分析會(huì)計(jì)人員企業(yè)化為什

么會(huì)為企業(yè)節(jié)省交易費(fèi)用，進(jìn)而造成其所創(chuàng)造價(jià)值的隱藏性。

由于交易過程及其后果的不確定性，使得在交易中交

易雙方必需不斷地變化決策或連續(xù)地做出決策，尤其當(dāng)不確

定性特殊高時(shí)，交易雙方因懼怕將來根本無法達(dá)成交易合約,

這種不斷變化的決策更易發(fā)生。不確定性和與此相關(guān)的畏懼

心理造成了企業(yè)必需為頻繁的交易簽訂支付浩大的費(fèi)用。詳

細(xì)來說，在會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)上，面對(duì)眾多的求職人員，企業(yè)不

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可能在瞬間完成對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力、道德水準(zhǔn)的測(cè)評(píng)和考

核。另一方面，會(huì)計(jì)人員也弄不清企業(yè)畢竟在日后是否能根

據(jù)合同履行對(duì)其的承諾。往往這時(shí)雙方的交易是“一錘子買

賣”，因而更易導(dǎo)致契約雙方的機(jī)會(huì)主義行為。此時(shí)企業(yè)這

種組織形式因其相對(duì)穩(wěn)定性能夠促使雙方在日后公平地協(xié)

商，共同地應(yīng)付變化。

交易頻率的大小亦影響交易費(fèi)用。假如雙方的交易額

很大且不斷地進(jìn)行，就值得雙方花費(fèi)資源去形成某種特別的

規(guī)制結(jié)構(gòu)。盡管這種特別支配可能會(huì)有不少費(fèi)用、耗費(fèi)不少

資源，但這種花費(fèi)分?jǐn)偟酱罅坎粩噙M(jìn)行的交易中去，相對(duì)交

易費(fèi)用就下降了。會(huì)計(jì)具有監(jiān)督職能，這種監(jiān)督貫穿企業(yè)的

整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程。這種監(jiān)督的實(shí)施假如依靠于外部臨時(shí)聘

用的會(huì)計(jì)工作人員，那么由于外部會(huì)計(jì)工作人員自然的隨機(jī)

變動(dòng)，很簡(jiǎn)單使監(jiān)督落不到實(shí)處，也加大了企業(yè)的簽約成本。

另外，由于外部會(huì)計(jì)工作人員自然的隨機(jī)變動(dòng)也可能導(dǎo)致企

業(yè)處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)的信息的外流，這包括：諸如有關(guān)技術(shù)和管

理創(chuàng)新的信息，如生產(chǎn)過程、更為有效的質(zhì)量改進(jìn)技術(shù)、營(yíng)

銷技巧等；有關(guān)戰(zhàn)略、計(jì)劃、策略的信息，如計(jì)劃中的產(chǎn)品

開發(fā)、新的市場(chǎng)目標(biāo)等；有關(guān)經(jīng)營(yíng)的信息，如分部門的銷售

和生產(chǎn)成本數(shù)字、生產(chǎn)率統(tǒng)計(jì)等。

第三個(gè)影響交易費(fèi)用大小的重要因素是資產(chǎn)專用性，

包括場(chǎng)地專用性、物質(zhì)資產(chǎn)專用性、專項(xiàng)資產(chǎn)和人力資源專

用性。其中，人力資源專用性是指人所把握的特定技能和學(xué)

問服務(wù)于特定的交易，一旦轉(zhuǎn)變或取消了該交易，這些技能

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或?qū)W問便將全部或部分地丟失。在威廉姆森看來，當(dāng)資產(chǎn)專

用性程度超過一定數(shù)值時(shí)，市場(chǎng)交易費(fèi)用的上升速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大

于企業(yè)內(nèi)交易費(fèi)用的上升速度，這時(shí)選擇企業(yè)這種組織形式

就變得切實(shí)可行。

由于人力資源具有專用性，在市場(chǎng)交易過程中，作為

人力資產(chǎn)全部者的會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)很有可能受到企業(yè)的“訛

詐”，被要求以較低的價(jià)格連續(xù)供應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)。反過來，

作為“購(gòu)買”會(huì)計(jì)人員專有技術(shù)能力一方的企業(yè)，也有可能

受到對(duì)方不連續(xù)供應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的“要脅:這樣，只要

契約雙方中有一方（如會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)）切切實(shí)實(shí)地投入自

己的勞動(dòng)，而另一方（如企業(yè)）采取機(jī)會(huì)主義行為提前終止

交易（如不根據(jù)契約支付給會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)相應(yīng)的報(bào)酬），

就會(huì)使會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)蒙受損失。因此，保持契約關(guān)系的連

續(xù)性對(duì)于降低因資產(chǎn)專用性而引起的違約風(fēng)險(xiǎn)及交易費(fèi)用

的上升具有重要意義，而交易雙方采取企業(yè)這種組織形式，

就可以保持契約的連續(xù)性。由于企業(yè)與會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)的交

易，從短期性行為（甚至一次性行為）過渡到長(zhǎng)期性的合作

行為，致使機(jī)會(huì)主義行為大大降低。

當(dāng)會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)以“契約”（勞動(dòng)合同）的形式被限

定在企業(yè)內(nèi)部之后，有關(guān)他所創(chuàng)造的價(jià)值就以“工資合同”

的方式供應(yīng)出來，工資的價(jià)格及他所應(yīng)得到的其他報(bào)酬、福

利性待遇就被視為其不斷供應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)性服務(wù)的價(jià)值。

以企業(yè)會(huì)計(jì)人員工資的形式被計(jì)入了企業(yè)的工資成本，由企

業(yè)擔(dān)負(fù)，而和消費(fèi)或獲取會(huì)計(jì)人員的勞務(wù)成果一一財(cái)務(wù)信息

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的廣闊信息使用者，諸如投資者、債權(quán)人、財(cái)政、稅務(wù)等有

關(guān)政府機(jī)關(guān)等無關(guān)。基于上述原因，企業(yè)會(huì)計(jì)人員所創(chuàng)造的

價(jià)值就不易被人們所直接觀看，具有隱藏性的特點(diǎn)。

三、結(jié)論

正如文中開頭所言，會(huì)計(jì)信息不實(shí)以及會(huì)計(jì)信息造假

的泛濫和猖獗致使人們懷疑，是否企業(yè)會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造的價(jià)值

只是向社會(huì)供應(yīng)虛假不實(shí)的財(cái)務(wù)信息。通過本文的爭(zhēng)論，我

們認(rèn)為作為公共產(chǎn)品的會(huì)計(jì)信息在其供給過程中和其他公

共產(chǎn)品有著截然不同的供給主體，即會(huì)計(jì)信息的供給主體是

具有追逐利益企圖的私人企業(yè)。由于追逐利澗最大化的企業(yè)

出于成本效益的考慮致使會(huì)計(jì)信息的供給天然地和信息的

需求存在不均衡，加之由于會(huì)計(jì)信息被消費(fèi)和使用后有可能

給企業(yè)造成的負(fù)效應(yīng)等諸多原因都為會(huì)計(jì)信息的不實(shí)和造

假埋下了隱患，但卻不能必定地把會(huì)計(jì)信息的不實(shí)和造假歸

結(jié)為會(huì)計(jì)人員工作的后果，甚至造成對(duì)會(huì)計(jì)人員通過盡職和

敬業(yè)本應(yīng)創(chuàng)造的價(jià)值的懷疑。又因?yàn)闀?huì)計(jì)人員企業(yè)化而非市

場(chǎng)化，其所創(chuàng)造的價(jià)值就以“工資合同”的方式供應(yīng)出來,

工資的價(jià)格及他所應(yīng)得到的其他報(bào)酬、福利性待遇就被視為

其不斷供應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)性服務(wù)的價(jià)值。以企業(yè)會(huì)計(jì)人員工

資的形式被計(jì)入了企業(yè)的工資成本，由企業(yè)擔(dān)負(fù)。這使得會(huì)

計(jì)人員所創(chuàng)造的價(jià)值就不易被人所直接觀看，具有隱藏性的

特點(diǎn)。

正是由于以上的原因使人們開頭懷疑會(huì)計(jì)工作本身的

功能和會(huì)計(jì)人員的價(jià)值。相信，隨著《會(huì)計(jì)法》、企業(yè)會(huì)計(jì)

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