會計經(jīng)驗：股東未足額出資帶來的法律、稅務風險

股東未足額出資帶來的法律、稅務風險編者按：2014年3月1日，修訂后的新公司法正式施行，對公司出資制度作出了較大調(diào)整。實踐中股東未按期足額繳納出資、抽逃資金、股東占用企業(yè)資金等情形層出不窮，這一情形不僅會導致公司及股東依照公司法承擔相關民事責任，依照相關稅法規(guī)定也可能會給公司帶來一定的風險。本文分享一則因公司股東未足額出資導致公司借款利息被納稅調(diào)整的案例，以提醒納稅人注意防范其中的稅法風險。

一、案情簡介

A有限責任公司（以下簡稱A公司）成立于2014年6月份，注冊資本1000萬，公司章程約定三個股東分別出資額分別為800萬元、100萬元、100萬元，應于2014年12月31日之前應繳納最后一筆出資。

2016年4月，某國稅局稽查局在對A公司進行稽查時發(fā)現(xiàn)，A公司2015年實收資本只有600萬元，企業(yè)注冊資金未到位。經(jīng)查明，系持股80%的大股東甲仍有400萬元出資未足額繳納。2015年期間A公司發(fā)生800萬元的借款，其將發(fā)生的借款利息60萬元全部在稅前扣除。

稽查過程中，稅務人員依據(jù)稅法規(guī)定，要求公司將這部分對外借款發(fā)生的利息進行納稅調(diào)整，補繳企業(yè)所得稅，并加收滯納金。

二、各方觀點

稅務稽查局認為，A公司股東未按照公司章程足額繳納出資，A公司相應發(fā)生的借款利息不得在企業(yè)所得稅前扣除，應進行納稅調(diào)增。

A公司認為，其發(fā)生的借款利息屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關并且合理的支出費用，應在企業(yè)所得稅前進行扣除。

三、華稅分析

（一）新公司法對股東出資的規(guī)定

2014年3月1日，正式施行修訂后的新公司法，新法最重要的修改在于對公司出資規(guī)定的調(diào)整，取消了實收資本的概念以及認繳期限的設置，設立過程也無需提供驗資報告，進一步放寬了一般有限責任公司的成立標準。

首先，將注冊資本實繳登記制改為認繳登記制。除法律、行政法規(guī)以及國務院決定對公司注冊資本實繳有另行規(guī)定的以外，取消了關于公司股東（發(fā)起人）應自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足出資，投資公司在五年內(nèi)繳足出資的規(guī)定；取消了一人有限責任公司股東應一次足額繳納出資的規(guī)定。轉(zhuǎn)而采取公司股東（發(fā)起人）自主約定認繳出資額、出資方式、出資期限等，并記載于公司章程的方式。

其次，放寬注冊資本登記條件。除對公司注冊資本最低限額有另行規(guī)定的以外，取消了有限責任公司、一人有限責任公司、股份有限公司最低注冊資本分別應達3萬元、10萬元、500萬元的限制；不再限制公司設立時股東（發(fā)起人）的首次出資比例以及貨幣出資比例。

除了對出資額、出資方式以及出資期限的上述調(diào)整，新公司法還出資簡化登記事項和登記文件，有限責任公司股東認繳出資額、公司實收資本不再作為登記事項。

（二）本案中，股東甲未按期足額履行出資義務

但新公司法下的認繳出資制度并不意味著公司股東出資義務的永久免除，股東仍應按照公司章程規(guī)定的出資方式進行足額出資，否則將向已按期足額出資的股東承擔違約責任，并在特定情形下對公司債務承擔連帶責任。

本案中，A公司股東甲認繳出資為800萬元，而其截止至2014年12月31日仍有400萬元出資未足額繳納，屬于在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額。

（三）A公司2015年度發(fā)生的利息支出不得全額在稅前扣除

《國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號）規(guī)定，關于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

因此本案中，A公司2015年度發(fā)生的相當于股東甲未按照公司章程足額繳納的出資400萬元部分的借款，相應的利息不得在企業(yè)所得稅前扣除。

根據(jù)國稅函〔2009〕312號的規(guī)定，具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算。即：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額x該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。

本案中，A公司2015年整個會計年度賬面實收資本和借款余額都未發(fā)生變化，應以2015年作為一個計算期。該計算期期間，發(fā)生借款800萬元，利息費用60萬元，未足額繳納的注冊資本為400萬元。因此，企業(yè)2015年度不得扣除的借款利息=60x400÷800=30萬元。該部分不得扣除的利息應作納稅調(diào)增，并補繳相關稅款及滯納金。

小結：

除了本案中的情形，稅務機關可能會對企業(yè)進行納稅調(diào)整。實踐中企業(yè)向股東借款超過《財政部國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》規(guī)定的債資比部分的利息，稅法也不允許企業(yè)在稅前進行扣除。納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資的企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，企業(yè)應依照利息、股息、紅利所得項目代扣代繳個人所得稅。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺