會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)未及時(shí)取得發(fā)票支出的財(cái)稅處理

企業(yè)未及時(shí)取得發(fā)票支出的財(cái)稅處理在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)已發(fā)生的費(fèi)用或購(gòu)建的資產(chǎn)經(jīng)常會(huì)發(fā)生不能及時(shí)取得發(fā)票的現(xiàn)象。本文結(jié)合相關(guān)的稅收和會(huì)計(jì)制度，以實(shí)例形式對(duì)企業(yè)未及時(shí)取得發(fā)票支出的會(huì)計(jì)及所得稅處理進(jìn)行了分析。

一、企業(yè)發(fā)生費(fèi)用未及時(shí)取得發(fā)票的財(cái)稅處理

例1：甲公司2012年1月承租乙公司一處廠(chǎng)房。根據(jù)雙方簽訂的經(jīng)營(yíng)租賃合同，租賃期限5年，前兩年免收租金，2014~2016年每年支付租金200萬(wàn)元。

1.會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定，承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃中的租金應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線(xiàn)法或其他更為系統(tǒng)合理的方法確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于出租人提供免租期激勵(lì)措施的情況，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》又規(guī)定，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線(xiàn)法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用。

甲公司租賃期內(nèi)共應(yīng)支付租金600萬(wàn)元，從2012年1月份起，每月應(yīng)確認(rèn)租賃費(fèi)用10萬(wàn)元（600÷5÷12），同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。由于免租期內(nèi)未支付的租金要在兩年后才逐期支付，因此該項(xiàng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)作為長(zhǎng)期應(yīng)付款列示。借：管理費(fèi)用120萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款120萬(wàn)元。

2.所得稅處理。我國(guó)企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。由于2012年和2013年是免租期，乙公司沒(méi)有收取租賃費(fèi)，不發(fā)生納稅義務(wù)，因此也就不可能向甲公司開(kāi)具發(fā)票。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。本例中，甲公司在免租期內(nèi)沒(méi)有取得發(fā)票是因?yàn)橐夜镜募{稅義務(wù)還沒(méi)有發(fā)生。我們?cè)诶斫膺@里的“有效憑證”時(shí)，不能“唯發(fā)票論”，雙方簽訂的租賃合同實(shí)際上就可以理解為乙公司扣除租賃費(fèi)的有效憑證。也就是說(shuō)，盡管甲公司2012年和2013年沒(méi)有取得乙公司開(kāi)具的租賃費(fèi)發(fā)票，但仍然可在稅前扣除租賃費(fèi)120萬(wàn)元，與會(huì)計(jì)處理一致。同樣，2014~2016年可在稅前扣除租賃費(fèi)也為120萬(wàn)元，而不能按取得發(fā)票上注明的租賃費(fèi)金額200萬(wàn)元在稅前扣除。

例2：假設(shè)甲、乙雙方簽訂的經(jīng)營(yíng)租賃合同約定，甲公司應(yīng)于2012~2016年每年年初向乙公司支付租賃費(fèi)120萬(wàn)元。

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，乙公司的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款時(shí)間即每年年初，同時(shí)應(yīng)向甲公司開(kāi)具發(fā)票。如果甲公司每年都取得了乙公司的發(fā)票，則其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一致。

但如果乙公司每年年初收取租金時(shí)并沒(méi)有向甲公司開(kāi)具發(fā)票，而是于2016年年初向甲公司一次性開(kāi)具金額為600萬(wàn)元的發(fā)票，那么甲公司在所得稅上又應(yīng)如何處理呢？甲公司2012~2015年沒(méi)有取得發(fā)票，屬于應(yīng)取得發(fā)票而未取得發(fā)票行為，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)的規(guī)定，甲公司2012~2015年進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)上已確認(rèn)的租賃費(fèi)應(yīng)作納稅調(diào)增處理。這里關(guān)鍵的問(wèn)題是，甲公司于2016年取得發(fā)票時(shí)，對(duì)于以前4年已調(diào)增的應(yīng)納稅所得額共480萬(wàn)元，是追溯到以前相關(guān)年度分別調(diào)減呢，還是全部在取得發(fā)票的2016年度調(diào)減呢？

目前各地規(guī)定并不一致。很多地方的處理是，企業(yè)在匯算清繳期內(nèi)未取得合法憑證的成本費(fèi)用，應(yīng)在取得合法憑證年度稅前扣除。筆者以為這種處理并不恰當(dāng)。首先，這不符合企業(yè)所得稅法的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。其次，當(dāng)企業(yè)在不同納稅期間享受不同的稅收優(yōu)惠政策時(shí)，這種處理可能會(huì)使企業(yè)利用費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間的不同規(guī)避稅收；最后，將以前年度調(diào)增的費(fèi)用全部在取得發(fā)票年度的稅前扣除，有可能導(dǎo)致企業(yè)在取得發(fā)票年度產(chǎn)生巨額虧損，如果造成的虧損難以用以后5個(gè)年度的稅前所得彌補(bǔ)，對(duì)企業(yè)也是很不利的。因此筆者認(rèn)為，這種情況下應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分別調(diào)整以前相關(guān)年度的應(yīng)納稅所得額。這與國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》對(duì)以前年度應(yīng)扣未扣支出的處理也是一致的。該公告規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。

二、企業(yè)購(gòu)建固定資產(chǎn)未及時(shí)取得發(fā)票的財(cái)稅處理

例3：丙公司以出包方式建造一幢辦公樓，2012年8月1日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并已投入使用。該工程預(yù)算造價(jià)1800萬(wàn)元，施工方已開(kāi)具發(fā)票金額1500萬(wàn)元。2013年6月，施工方提供竣工決算報(bào)告，實(shí)際造價(jià)2000萬(wàn)元，丙公司取得施工方補(bǔ)開(kāi)的金額為200萬(wàn)元的發(fā)票。假設(shè)該辦公樓會(huì)計(jì)與稅法的折舊方法相同，折舊年限均為20年，其估計(jì)價(jià)值與合同金額相同，不考慮殘值率，企業(yè)適用所得稅稅率為25%。

1.會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)算折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。①2012年8月份辦公樓投入使用時(shí)，借：固定資產(chǎn)1800萬(wàn)元；貸：在建工程1800萬(wàn)元。②2012年9月~2013年6月，每月計(jì)提折舊額=1800÷（20×12）=7.5（萬(wàn)元）。借：管理費(fèi)用7.5萬(wàn)元；貸：累計(jì)折舊7.5萬(wàn)元。③2013年7月份起，固定資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整為2000萬(wàn)元，每月應(yīng)計(jì)提折舊額=（2000-7.5×10）÷（20×12-10）=8.37（萬(wàn)元）。

會(huì)計(jì)對(duì)已按暫估價(jià)值計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額不作追溯調(diào)整，以后取得全額發(fā)票時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)成本進(jìn)行調(diào)整，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化而做的修訂，這種修訂不屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)按未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.所得稅處理。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2010］79號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清，未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。對(duì)該政策的把握我們應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)的規(guī)定，企業(yè)在匯算清繳時(shí)仍未取得有效憑證的成本、費(fèi)用，不得在稅前扣除。與之不同的是，按合同規(guī)定金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)，如果企業(yè)匯算清繳時(shí)未超過(guò)12個(gè)月，對(duì)于未取得發(fā)票部分并不要求作納稅調(diào)整。因此，2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，雖然該辦公樓取得發(fā)票的金額只有1500萬(wàn)元，但仍可按合同金額1800萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除折舊，與會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊額相同。

（2）如果丙公司在12個(gè)月內(nèi)取得全額發(fā)票，在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整后，對(duì)已在稅前扣除的折舊額是否應(yīng)作追溯調(diào)整呢？國(guó)稅函［2010］79號(hào)文對(duì)此并未明確。筆者認(rèn)為，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)已按合同金額計(jì)提的折舊額與按取得全額發(fā)票后調(diào)整的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的折舊額之間的差額，也應(yīng)作納稅調(diào)整。2012年按合同規(guī)定金額已在稅前扣除的折舊額為30萬(wàn)元，取得全額發(fā)票后，確認(rèn)2012年應(yīng)扣除的折舊額應(yīng)為33.33萬(wàn)元［2000÷（20×12）×4］，2012年多繳所得稅0.83萬(wàn)元［（33.33-30）×25%］，可要求退稅或抵減以后年度稅款。

2013年取得全額發(fā)票后，對(duì)2012年因會(huì)計(jì)與稅法折舊額不同而使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3.33萬(wàn)元，如果符合條件，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債0.83萬(wàn)元。借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅0.83萬(wàn)元；貸：遞延所得稅負(fù)債0.83萬(wàn)元。

2013年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊額=7.5×6＋8.37×6=95.22（萬(wàn)元），稅法上允許扣除的折舊費(fèi)=2000÷20=100（萬(wàn)元），應(yīng)作納稅調(diào)減4.78萬(wàn)元。2013年增加應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4.78萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=4.78×25%=1.195（萬(wàn)元）。借：所得稅費(fèi)用1.195萬(wàn)元；貸：遞延所得稅負(fù)債1.195萬(wàn)元。

2014年起，會(huì)計(jì)上每年計(jì)提的折舊=8.37×12=100.44（萬(wàn)元），稅法上允許扣除的折舊費(fèi)為100萬(wàn)元，應(yīng)作納稅調(diào)增0.44萬(wàn)元。2014年應(yīng)納稅暫時(shí)性差異減少0.44萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=0.44×25%=0.11（萬(wàn)元）。借：遞延所得稅負(fù)債0.11萬(wàn)元；貸：所得稅費(fèi)用0.11萬(wàn)元。至2032年8月份，會(huì)計(jì)與稅法上的折舊均計(jì)提完畢，已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債將全部轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)處理略。

（3）如果丙公司在12個(gè)月內(nèi)未取得全額發(fā)票，則稅法上只承認(rèn)暫估計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分的1500萬(wàn)元，即2012年允許扣除的折舊費(fèi)=1500÷（20×12）×4=25（萬(wàn)元），2