會計實務：關于計量屬性的探討

關于計量屬性的探討摘要：會計目標是會計計量的理論基礎，會計計量是實現(xiàn)會計目標的階段。本文從會計目標出發(fā)研究會計的計量屬性，通過對各種計量屬性的研究得出在“客觀反映、有效控制”會計目標下，公允價值計量屬性是最佳選擇。

關鍵詞：計量屬性；歷史成本；公允價值

會計計量與會計理論研究的起點——會計目標之間有極為密切的聯(lián)系。會計目標是會計計量的理論基礎，會計目標的不同選擇對會計計量的地位、計量單位、計量屬性、計量尺度等有決定性的影響：另一方面，會計計量是實現(xiàn)會計目標的階段。會計信息的基本特征之一在于它的定量性，如果沒有會計計量的理論和方法，會計目標的實現(xiàn)是難以想象的。正如亨得里克森(1992)所言。會計上的計量應指向為特定用途提供相關的信息。幫助會計目標的實現(xiàn)。

會計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經(jīng)濟事項金額的會計處理過程。其目的是確保會計信息的可靠性和相關性。著名的美籍會計學家井尻雄士教授在1979年出版的《會計計量理論》中提出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”“會計計量就是以數(shù)量關系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關系，而把數(shù)額分配于具體事項的過程”。會計計量的本質(zhì)是實現(xiàn)會計基本職能的一種確定價值活動量的技術手段，即會計計量的構成包括：計量尺度；計量單位；計量屬性和計量對象。計量屬性的選擇已成為爭論的焦點。

一、對現(xiàn)有計量一性的評述

所謂計量屬性。即被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。在會計計量中，一項資產(chǎn)的價值可以按歷史成本、現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值等屬性予以計量。1984年，美國財務會計準則委員會(FASB)在其第5輯財務會計概念公告《企業(yè)財務報表的確認與計量》中，提出了5種普遍認可的計量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值五種計量屬性。

(一)歷史成本

歷史成本是指取得資源的原始交易價格，它具有客觀、可靠、可驗證和可操作性強的特征，因此成為會計計量中最重要和最基本的屬性。但隨著現(xiàn)代社會經(jīng)濟的發(fā)展。以歷史成本計量屬性為主要特征的傳統(tǒng)會計受到一些會計學家的批評。主要問題集中在：一是基于各個交易時點的歷史成本代表不同的價值量，嚴格地說，其可比性有限；二是由于費用是以歷史成本計量。而收入是以現(xiàn)行價格計量，從理論上看，兩者的配比缺乏邏輯上的統(tǒng)一性：三是在通貨膨脹下，會出現(xiàn)虛盈實虧的現(xiàn)象，不能有效地保全資本。

(二)現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本又稱重量成本或現(xiàn)時投入成本，反映現(xiàn)時的財務狀況。能夠避免物價變動時的虛計收益。但也存在著較大的主觀隨意性和會計信息的提供不及時性等缺點。

(三)現(xiàn)行市價

現(xiàn)行市價又稱脫手價值，主要是指資產(chǎn)在正常清理條件下的變現(xiàn)價值或“現(xiàn)時現(xiàn)金等值”，可以提供評估企業(yè)財務適應性和變現(xiàn)價值的相關信息。但其缺點也是難以避免主觀隨意性并且放棄實現(xiàn)原則。

(四)可實現(xiàn)凈值

可實現(xiàn)凈值又稱預期脫手價值，指在不考慮貨幣時間價值的情況下，資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下的未來現(xiàn)金流入或?qū)⒁С龅默F(xiàn)金流出。它提供的是預測性信息，與決策有較大的相關性。其缺點是更難避免主觀隨意性且使用范圍被限定在為出售而持有的某些資產(chǎn)項目上。

(五)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值，它能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，與決策相關性最強，但提供的會計信息可靠性最差，SFACNO.5只把它作為初始計量后用于攤銷的一種方法。SFACNO.7則明確否認未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是一項計量的屬性。

(六)對公允價值的深入剖析

美國公認會計原則較早地引入了公允價值。而且運用得最為廣泛。但最先提出公允價值概念的是美國著名的會計學家WilliamPaton。1946年。Paton教授在一篇題為《會計中的成本和價值》的文中指出，“成本和價值并不是相抵觸和相排斥的概念。在購EEl。至少對于大多數(shù)交易而言，成本和價值在本質(zhì)上是一致的。就支付媒介是非現(xiàn)金財產(chǎn)而言，購入資產(chǎn)的成本應按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允市場價值(fairmarketValue)確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值(fairvalue)?！?/p>

20世紀90年代，公允價值計量開始在美、英等國會計準則中得到廣泛運用。國際會計準則委員會(IASB)建議企業(yè)資產(chǎn)和負債使用公允價值為基礎進行計量。在這一大趨勢的影響之下，我國于2006年新頒布的《企業(yè)會計準則》中大范圍地引入了公允價值計量。

在公允價值得到廣泛推廣應用之時，各會計準則制定機構對公允價值的定義不盡相同。2006年FASB發(fā)布的《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》將公允價值定義為“在報告主體交易的市場上市場參與者之間的有序交易中，為某項資產(chǎn)所能接受的價格或為轉(zhuǎn)移債務所支付的價格”；公允價值被認為是對資產(chǎn)和負債在計量日市場價值的客觀評價，是一種公認的市場價值。是現(xiàn)行價值的一種特殊形式(裘宗舜，2001)。《國際財務報告準則》認為，公允價值是指：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。”英國ASB的定義是：“公允價值，指沒有受到強制的、熟悉情況、自愿的雙方，在一項公平交易中商定的對價的金額?！?FRSNo.7《購買會計中的公允價值》)。我國會計準則的定義與國際財務報告準則相似，只是作了在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下進行交易”的補充(陸宇建、張繼袖、劉國艷，2007)。

上述定義只是表述不同，但都包含以下要點：

1當事人是自愿的，且是無關聯(lián)關系的，交易是公平的。FASB用有序市場交易來表述不存在強買或強賣行為和不存在交易雙方信息的嚴重不對稱，F(xiàn)ASB對“公平”的表述比國際會計準則和我國會計準則更為抽象。

2它是缺少真實交易下的一種估計價格，它是買賣雙方意欲成交的現(xiàn)行變易達成的金額(葛家澍，2006)。

要點1指出交易雙方不存在信息不對稱，可以認為價格等于價值；要點2指出是在現(xiàn)行交易上達成的金額。即非面向過去，進一步說明公允價值可以真實、客觀地反映資產(chǎn)的現(xiàn)行價值。

綜上所述，公允價值是一種復合的會計計量屬性，其表現(xiàn)形式有：歷史成本／歷史收入、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、短期應收應付項目的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為計量目的的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。我們可以抽象地認為這是按時間將公允價值分成了兩部分：面向過去的公允價值(即歷史成本／歷史收入)和面向現(xiàn)在與未來的公允價值(即“狹義的公允價值”)。正如佩頓(Paton，1946)教授所指出的，“成本和價值并不是對立的和相互排斥的術語。在取得日，至少對于大多數(shù)交易而言，成本和價值在本質(zhì)上是一致的?！币虼耍瑲v史成本和面向現(xiàn)在與未來的公允價值這兩部分之和則可稱為“廣義的公允價值”，它是一種抽象概念，其字面解釋是指公正、公平的真實價值，但是這兩部分并非完全獨立。隨著時間的推移，由于公允價值計量屬性的動態(tài)性，面向現(xiàn)在與未來的公允價值會不斷轉(zhuǎn)化為面向過去的公允價值。在經(jīng)濟環(huán)境穩(wěn)定的時代，這種轉(zhuǎn)變和劃分的意義不大。而在當代經(jīng)濟環(huán)境下，即使相隔時間很短，同一資產(chǎn)或負債項目的前后兩種公允價值之間往往已有明顯的區(qū)別，而且具有這樣特征的資產(chǎn)或負債(如衍生金融工具等等)在企業(yè)總資產(chǎn)或負債中所占的比例越來越大，經(jīng)濟危機由傳統(tǒng)的商業(yè)危機讓位于金融危機(例如，1992～1993年的歐洲貨幣危機，1994～1995年的墨西哥金融危機，1997～1998年的亞洲金融危機和1999年的巴西貨幣貶值風潮等)，反映了以金融為核心的信用經(jīng)濟占據(jù)主導地位。在這樣的環(huán)境下就有了劃分的必要，又由于狹義公允價值比歷史威本對于經(jīng)濟決策更為相關，因此，其地位也日益凸顯。這種與歷史成本相對的狹義公允價值也就日漸成了公允價值的代名詞。在這種情況下，狹義的公允價值也就日益成為面向現(xiàn)在和未來的會計計量屬性，而與面向過去的歷史成本相對立，于是研究便在面向現(xiàn)在和未來的公允價值與面向過去的歷史成本之間展開。

縱觀近年學者們對會計計量屬性的研究，爭議的焦點也幾乎是在公允價值與歷史成本這兩種計量屬性的選擇上。到底是基于交易的計量——歷史成本，還是基于價值的計量——公允價值更能實現(xiàn)會計的目標?筆者認為，隨著市場信息披露的及時性與真實性的要求，以成本數(shù)據(jù)為信息的會計數(shù)據(jù)受到業(yè)內(nèi)人士的質(zhì)疑，其根本原因在于歷史成本所能提供信息的滯后性與真實性的缺失使得它越來越遠離會計“客觀反映、有效控制”的目標。這也正是歷史成本的重要缺陷所在。

二、基于“客觀反映、有效控制”會計目標下計量屬性的選擇——公允價值計量屬性

筆者認為，會計人員應該不加八個人偏見地考察會計事項的本來面目，不受外界需求影響地對企業(yè)的會計事項加以反映。并且能有效果地、實現(xiàn)預期目的地采取一系列相互制約與協(xié)調(diào)的方法、措施與程序，以保證財務會計信息的準確可靠并實現(xiàn)對企業(yè)各項經(jīng)營管理活動的控制。即會計工作的目標：“客觀反映、有效控制”?！翱陀^反映、有效控制”作為會計的基本目標是與會計的本質(zhì)、職能相對應的，它符合會計理論研究的內(nèi)在邏輯一致性，并對會計實務工作的展開具有一定的現(xiàn)實指導意義。

如前文所述，較之面向過去的歷史成本計量屬性，公允價值計量屬性是更符合“客觀反映、有效控制”會計目標的計量屬性。從一些經(jīng)典的經(jīng)濟和會計著作中我們也可以看到這一點。《資本論》在論及簿記(即會計)時指出：資本的運動是由“包含商品定價或計價(估價)在內(nèi)的簿記來確定和控制的”；又說。“簿記的方法改變不了賬簿所記事物的實際聯(lián)系”(馬克思，1885)。馬克思曾指出：“……商品的成本價格也決不是一個僅僅存在于資本家賬簿上的項目。這個價值部分的獨立存在，在現(xiàn)實的商品生產(chǎn)中會經(jīng)常發(fā)生實際的影響，因為這個價值部分會通過流通過程，由它的商品形式不斷地再轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)資本形式，因而商品的成本價格必須不斷買回在商品生產(chǎn)上耗費的各種生產(chǎn)要素……”從馬克思的這一段話我們可以看出，商品的價值并不是一個定數(shù)(不是歷史成本)，“……商品的成本價格也決不是一個僅僅存在于資本家賬簿上的項目……”，而是一個變數(shù)(是公允價值，即現(xiàn)行市價或說未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)。由此可見，在馬克思的原意里。商品的價值應是一個面向現(xiàn)在與未來的變數(shù)，而非面向過去的一個定數(shù)，即應該用公允價值來計量商品的價值而非歷史成本。

20世紀30年代英國一位著名的注冊會計師麥克尼爾(KennethMac-Neal)在其所著的《會計的真實性》一書中，第一章即開宗明義地寫道：“會計是財務語言。會計職業(yè)界的成員是會計的解釋者。廣大公眾必須根據(jù)所解釋的信息去了解他們所不熟悉其內(nèi)幕和個別情況的每一個企業(yè)或項目，如果解釋者不能說明真實，或者不能說明全部真實，或所說明的只包含真實的一半，許多公眾將被蒙蔽而遭致?lián)p害。”并指出，“財務報表只在它們揭示資產(chǎn)的現(xiàn)行價值以及由于價值變動所發(fā)生的利得或損失時才顯示出真實，雖然價值的增加是應標明為實現(xiàn)或未實現(xiàn)的?！丙溈四釥栐诖酥赋隽藭嫅摽陀^、真實地反映資產(chǎn)的價值及其變動，歷史成本的計量屬性是不可能完成這一任務的，而只有公允價值才具備揭示資產(chǎn)的現(xiàn)行價值及其已實現(xiàn)或未實現(xiàn)的價值變動的能力，所以說只有公允價值才是符合會計“客觀反映”的計量屬性。

又如德國在1861年正式通過的一項法規(guī)中包含了一段較為含糊的存貨計價措詞：“按屬于該項存貨的價值計價?！焙翢o疑問，這一規(guī)定旨在提供存貨的“真正價值”……

F.W.克朗赫爾姆(F.W.Cronhelm)在《獨特的復式簿記》(1818年)一書中提出簿記的目的“是經(jīng)常向業(yè)主表明他的總資本及其每一構成部分的價值?！薄啊Y產(chǎn)負債表的右方表示對資產(chǎn)的權益，左方表示資產(chǎn)的市場價格而不是成本，因為市場價格代表著在很大程度上決定企業(yè)收入的資產(chǎn)價值的變化。”

F.W.克朗赫爾姆與麥克尼爾都強調(diào)了資產(chǎn)的價值及價值的變化應該得到反映。即提出了基于價值的計量要求。

著名會計學家A.C.利特爾頓在他的《會計理論結(jié)構》一書中，也不厭其煩地反復說明，會計是以反映真實經(jīng)濟事實的數(shù)據(jù)為基礎進行綜合、濃縮，是既有規(guī)則又有條理的手段。他把會計的最高目標歸結(jié)為。幫助某人借助數(shù)據(jù)了解某個企業(yè)。為了實現(xiàn)這一首要目標。會計必須對數(shù)據(jù)加以如實的分類、正確的濃縮和充分的報告(Lit-tlelon，1953)。他認為探求真象和反映真象是會計職能的重要部分。應當說，會計真實性并不排除在環(huán)境決定它無法直接獲得交換交易的實際貨幣價格時利用近似的價格總計數(shù)。這樣處理的理由是。良好的近似值通常比遺漏一項事實更為真實。即使必須運用近似值時。會計仍然是定量的和反映真實事項的。

可見A.C.利特爾頓非常明確地指出了在恰當?shù)臅r候適當引入估計值或近似值來為會計的客觀反映服務是有必要的，所以公允價值作為一種估計價格的特性不應成為它遭到批評的理由。威廉.A.佩頓(WilliamA.Paton，1946)指出了歷史成本主義中的矛盾，并認為“……即使實際成本，也僅僅是一個不確定的數(shù)據(jù)……會計面臨的主要是判斷和估計，而不是肯定。價值總是或多或少地包含了推測和不穩(wěn)定因素?！?/p>

例如，歷史成本原則、經(jīng)管責任原則和穩(wěn)健主義產(chǎn)生于第一階段，依據(jù)它們向股東提供報告是不適宜的，因為當這些原則問世時，作為主要的利益相關者的股東甚至尚不存在。其結(jié)果，作為對股東最為有用的報表，資產(chǎn)負債表和權益表。忽視了流動資產(chǎn)的未實現(xiàn)的增值，排斥了固定資產(chǎn)的資本收益，而且，一般都把低估當作穩(wěn)健主義的做法加以贊許。而把高估看作是不誠實的。麥克尼爾于是也就此提出了這樣的問題，即以這些原則為基礎得到的數(shù)據(jù)究竟有多大的真實性呢?他得出的結(jié)論是：會計師應成為估價員而不是成本核算員。從會計的目的來看，資產(chǎn)的市場價格是合適的價值。

綜上所述，我們看到了會計學家們從來都是支持基于價值的計量而反對使用不能反映資產(chǎn)價值的其他計量屬性的。盡管我們不得不承認成本計價曾經(jīng)對于反映企業(yè)經(jīng)濟活動的會計信息具有一定的真實性與可驗證性，使得會計數(shù)據(jù)處理的對外披露含有可參考的信息(張學謙，2006)。但在瞬息萬變的市場環(huán)境里，隨著市場信息披露的及時性與真實性的要求，以成本數(shù)據(jù)為信息的會計數(shù)據(jù)也開始受到業(yè)內(nèi)人士質(zhì)疑，其根本原因在于信息的滯后與真實性的缺失。而公允價值被推崇或看成是更具有真實性的一個計量屬性，上述經(jīng)典的經(jīng)濟和會計著作為其提供了思想基礎，由此可見，公允價值無疑也是“客觀反映”下的最佳選擇。

對于“有效控制”的會計目標，筆者發(fā)現(xiàn)，最能實現(xiàn)它的仍然是公允價值計量。所謂有效控制，是指會計能有效果地、能實現(xiàn)預期目的地采取一系列相互制約與協(xié)調(diào)的方法、措施與程序。以保證財務會計信息的準確可靠并實現(xiàn)對企業(yè)各項經(jīng)營管理活動的控制。

隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，資產(chǎn)結(jié)構也在變化，特別是金融資產(chǎn)的增加。對歷史成本會計的有效性帶來了影響，資本業(yè)務發(fā)展的成功之路在很大程度上決定于企業(yè)資產(chǎn)價值及企業(yè)總價值的公允性程度(張學謙，2006)。從傳統(tǒng)的會計視角即信息觀的角度來看。在有效市場前提下，在不完全和不完善市場中，企業(yè)以歷史成本基礎編制會計報表提供會計信息。這種觀念下的會計計量只是對企業(yè)的過去進行配比的工具。它對企業(yè)的未來規(guī)劃作用極其有限，從而根本不可能達到有效控制的功效。而隨著市場條件的改變，會計模式面臨調(diào)整。計量觀應運而生。它是指在完善的市場條件下，對資產(chǎn)和權益以公允價值進行確認與計量來提供信息。計量觀下財務報告的重心將由利潤表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)