財(cái)稅實(shí)務(wù)征收補(bǔ)償費(fèi)增值稅納稅問(wèn)題的分析

【tips】本文由梁志飛老師精心收編整理，同學(xué)們學(xué)習(xí)財(cái)稅會(huì)計(jì)定要踏踏實(shí)實(shí)把基本功練好！財(cái)稅實(shí)務(wù)征收補(bǔ)償費(fèi)增值稅納稅問(wèn)題的分析A公司系一飼料生產(chǎn)企業(yè)，主要工藝是利用麩皮等原料吸附酵母廢液中的蛋白質(zhì)而生產(chǎn)蛋白飼料，該公司具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，主要原料是麩皮、玉米、粗纖維、酵母廢液等。酵母廢液質(zhì)保期為一個(gè)月，與酵母廠尚有長(zhǎng)達(dá)7年的供應(yīng)合同。該公司占地100畝，各種車間、辦公等建筑物20000平方米，廠內(nèi)有約5000平米車間出租。該公司的所有設(shè)備均根據(jù)需要專門(mén)由機(jī)械廠制作，是專用設(shè)備，公司尚有員工40名。

2016年（實(shí)際是2012年，為了適應(yīng)納稅分析改為2016年）6月1日，縣政府因城市規(guī)劃調(diào)整，將本區(qū)域規(guī)劃為奧運(yùn)綠化新城，并下達(dá)拆遷通知，要求土地儲(chǔ)備中心、拆遷辦及委托的第三方公司與區(qū)域內(nèi)各家企業(yè)進(jìn)行磋商，盡快完成征收。（筆者當(dāng)時(shí)任該公司的稅務(wù)顧問(wèn)，在制作本案例過(guò)程中，增加了一部分其他公司的情況。）

A公司接到通知后，召集法律、財(cái)務(wù)等部門(mén)緊急進(jìn)行磋商，研究方案，因涉及重大資產(chǎn)處置及公司主要經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)變更、經(jīng)營(yíng)范圍變更等原因，必須先由股東會(huì)做重大經(jīng)營(yíng)方針調(diào)整決議，然后再討論具體拆遷方案。隨后，公司董事會(huì)召集臨時(shí)股東會(huì)，股東會(huì)決議認(rèn)為因產(chǎn)品不再具有領(lǐng)先性，而且專利再有三年即到期，正好趕上拆遷也是一個(gè)機(jī)會(huì)，如果能夠給一個(gè)好的價(jià)錢(qián)，拆遷了也不是壞事情，因此，股東會(huì)決定公司所有資產(chǎn)征收補(bǔ)償?shù)轿缓蠹唇馍?。股東會(huì)要求董事會(huì)組織經(jīng)理層各部門(mén)先做出拆遷補(bǔ)償方案，經(jīng)股東會(huì)通過(guò)后與政府協(xié)商確定。期間，公司董事會(huì)已多次與政府領(lǐng)導(dǎo)、拆遷辦、委托的第三方公司溝通。

公司經(jīng)理層先進(jìn)行了補(bǔ)償分析，認(rèn)為本次補(bǔ)償有土地使用權(quán)違約賠償、房屋所有權(quán)征收補(bǔ)償、設(shè)備損失補(bǔ)償、專利技術(shù)損失補(bǔ)償、停業(yè)損失補(bǔ)償、解除租賃合同違約補(bǔ)償、商標(biāo)權(quán)損失補(bǔ)償、安置費(fèi)補(bǔ)償幾項(xiàng)，公司經(jīng)理委托某評(píng)估公司分項(xiàng)做了一個(gè)價(jià)值評(píng)估。評(píng)估公司采用了市場(chǎng)比較法、收益還原法、成本逼近法等多種辦法進(jìn)行了評(píng)估，最后確定了一個(gè)可參考的數(shù)字。評(píng)估報(bào)告提交后，經(jīng)股東會(huì)決議，股東會(huì)提出了可以參考的補(bǔ)償?shù)拙€，經(jīng)理層根據(jù)確定的數(shù)字與拆遷辦、拆遷公司開(kāi)始磋商。

縣政府在拆遷時(shí)也提前做了評(píng)估，縣政府有關(guān)部門(mén)要求A公司提出補(bǔ)償方案，A公司根據(jù)評(píng)估結(jié)果按項(xiàng)目提出了補(bǔ)償方案。

在此之前，股東會(huì)要求測(cè)算補(bǔ)償?shù)轿坏那闆r下，股東的可得利益，為此，董事會(huì)要求財(cái)務(wù)、法律部門(mén)予以落實(shí)。但是，納稅問(wèn)題是股東能夠獲取利益必須考慮的問(wèn)題，首先是增值稅問(wèn)題。

筆者作為公司稅務(wù)顧問(wèn)，經(jīng)認(rèn)真分析，于2016年7月27日提出如下觀點(diǎn)：

第一，對(duì)公司取得的所有各項(xiàng)資產(chǎn)的補(bǔ)償屬于增值稅征稅范圍，沒(méi)有與資產(chǎn)相聯(lián)系的補(bǔ)償不在征稅范圍內(nèi)；

第二、從已經(jīng)公布的合法的納稅文件看，僅土地使用權(quán)的補(bǔ)償屬于的免稅補(bǔ)償。

我的理由如下：

一、對(duì)公司取得的所有各項(xiàng)資產(chǎn)的補(bǔ)償屬于增值稅征稅范圍，沒(méi)有與資產(chǎn)相聯(lián)系的補(bǔ)償不在征稅范圍。

（一）政府的征收補(bǔ)償行為具有商業(yè)性質(zhì)，所謂補(bǔ)償應(yīng)是處置資產(chǎn)的對(duì)價(jià)

1、土地使用權(quán)的征收具有民事性，實(shí)質(zhì)是對(duì)《出讓合同》的提前解除。

根據(jù)國(guó)土資源部、國(guó)家工商總局制定的《國(guó)有建設(shè)用地出讓合同》（下稱“出讓合同”）標(biāo)準(zhǔn)版本第四十條，“因履行本合同發(fā)生的爭(zhēng)議，由爭(zhēng)議雙方協(xié)商解決，解決不成的，按本條第（一）或（二）項(xiàng)約定的方式解決。（一）提交仲裁委員會(huì)仲裁”。根據(jù)《中華人民共和國(guó)仲裁法》第二條“平等主體公民、法人和其他組織之間發(fā)生的合同糾紛和其他財(cái)產(chǎn)權(quán)益糾紛，可以仲裁?！币?yàn)椤冻鲎尯贤肥瞧降戎黧w之間的合同，由此證明，《出讓合同》是一個(gè)具有民事性質(zhì)的合同。即土地使用權(quán)出讓是政府作為國(guó)家的代表以土地所有者的身份將一定期限的使用權(quán)出讓給使用人，使用人交付土地出讓金的行為。政府的國(guó)土部門(mén)通過(guò)公開(kāi)形式確定了某宗地的使用權(quán)人后，首先要簽訂《出讓合同》，并根據(jù)《出讓合同》的約定將土地交付使用權(quán)人。在使用過(guò)程中，出現(xiàn)了特殊情形或法律規(guī)定的事由，《出讓合同》的當(dāng)事人國(guó)土資源局可以提前解除合同。根據(jù)《土地管理法》第五十八條，在滿足幾種法定情形的條件下，政府可以提前收回土地，并給予適當(dāng)補(bǔ)償?！段餀?quán)法》第一百四十八條“建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應(yīng)當(dāng)依照本法第四十二條的規(guī)定對(duì)該土地上的房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)給予補(bǔ)償，并退還相應(yīng)的出讓金?！痹摋l規(guī)定，因提前收回土地使用權(quán)，應(yīng)退還土地出讓金。以上條文無(wú)不體現(xiàn)《出讓合同》的民事性及出讓行為、土地使用權(quán)收回行為的商業(yè)性質(zhì)。實(shí)踐中，對(duì)土地使用權(quán)收回除了退回出讓金外，還要給予補(bǔ)償，補(bǔ)償從合同法的角度不難看出，它屬于提前解除合同的違約賠償金。

2、拆遷房屋具有行為方式上的行政強(qiáng)制性和對(duì)價(jià)上的商業(yè)性

民事主體對(duì)取得產(chǎn)權(quán)證的房屋具有所有權(quán)，私人財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯是現(xiàn)代法制的宗旨，民事主體對(duì)其物權(quán)可以抗拒任何形式的非法干涉與剝奪。但是，法律規(guī)定了在法定情形下，國(guó)家可以征收房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第六條“為了公共利益的需要，國(guó)家可以征收國(guó)有土地上單位和個(gè)人的房屋，并依法給予拆遷補(bǔ)償，維護(hù)被征收人的合法權(quán)益；征收個(gè)人住宅的，還應(yīng)當(dāng)保障被征收人的居住條件。具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！薄段餀?quán)法》第四十二條第一款規(guī)定“為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收集體所有的土地和單位、個(gè)人的房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)?！蓖瑫r(shí)，《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第十九條第一款規(guī)定“對(duì)被征收房屋價(jià)值的補(bǔ)償，不得低于房屋征收決定公告之日被征收房屋類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。被征收房屋的價(jià)值，由具有相應(yīng)資質(zhì)的房地產(chǎn)價(jià)格評(píng)估機(jī)構(gòu)按照房屋征收評(píng)估辦法評(píng)估確定。”

由此可見(jiàn)，所謂拆遷實(shí)質(zhì)上是政府為了公共利益等需要，按市場(chǎng)價(jià)支付房屋所有權(quán)人，房屋所有權(quán)人放棄所有權(quán)的行為。根據(jù)《行政訴訟法》第十二條第一款第（五）項(xiàng)“對(duì)征收、征用決定及補(bǔ)償決定不服的”屬于行政訴訟的受案范圍，但不包括補(bǔ)償協(xié)議糾紛的解決，補(bǔ)償協(xié)議是一種具有民事性質(zhì)的合同，當(dāng)事人之間的法律地位是平等的，法律關(guān)系屬于交易，當(dāng)事人可以就該合同提起民事訴訟。因此，對(duì)房屋征收的補(bǔ)償同樣是房屋所有權(quán)人按市場(chǎng)價(jià)放棄房屋所有權(quán)的行為，具有交易性質(zhì)。征收人支付房屋征收對(duì)價(jià)的目的是讓所有權(quán)人放棄所有權(quán)，且不再有第三人針對(duì)同樣的權(quán)利提出權(quán)利請(qǐng)求。

實(shí)踐中，有一些專業(yè)人士提出，征收是強(qiáng)制的，不是合意的結(jié)果，因此，不具有交易的性質(zhì)。但是我們應(yīng)看到，征收房屋的行為雖然具有強(qiáng)制性，放棄所有權(quán)的對(duì)價(jià)卻往往高于市場(chǎng)價(jià)，有多少企業(yè)、個(gè)人因?yàn)椴疬w而一夜暴富。法治政府建設(shè)要求政府更多地給予行政相對(duì)人服務(wù)，要求控權(quán)，要求減少?gòu)?qiáng)制性，要求購(gòu)買服務(wù)，征收補(bǔ)償實(shí)質(zhì)上也是政府為了滿足規(guī)劃需要購(gòu)買服務(wù)的一種表現(xiàn)！

3、對(duì)設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)、專用原料的所有權(quán)、使用價(jià)值的補(bǔ)償，是一種具有交易性質(zhì)的行為，是有償行為

在上文的案例中，因A公司拆遷，專用設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)、原料因?yàn)榫哂袑Ｓ锰卣竟蓶|會(huì)決定不再繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，該資產(chǎn)所有權(quán)如能夠得到足額補(bǔ)償，同樣屬于有償放棄資產(chǎn)所有權(quán)的行為，是一種交易。如果資產(chǎn)所有權(quán)保留，僅有部分價(jià)值受損，對(duì)該價(jià)值損失補(bǔ)償，雖未放棄所有權(quán)，但也具有放棄使用價(jià)值的性質(zhì)，是一種交易。

（二）取得具有交易性質(zhì)的補(bǔ)償，對(duì)于資產(chǎn)所有權(quán)人來(lái)說(shuō)與銷售沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、全面營(yíng)改增政策明確了有償?shù)慕灰仔袨閼?yīng)在納稅范圍

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條“條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。”對(duì)于貨物，由《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》調(diào)整，上述設(shè)備、原料因征收而價(jià)值滅失，將殘值處置后消滅了資產(chǎn)所有權(quán)，且這種消滅是有償?shù)?，是取得補(bǔ)償?shù)?，因此與轉(zhuǎn)讓所有權(quán)沒(méi)有根本區(qū)別。何況，在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定了各種處置、消滅貨物所有權(quán)的視同銷售情形，視同銷售包括代銷、移送異地機(jī)構(gòu)、用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、用于集體福利個(gè)人消費(fèi)、投資、分配、無(wú)償贈(zèng)送等，視同銷售是指將貨物在稅法主體之間轉(zhuǎn)移的行為，銷售與視同銷售規(guī)范了所有稅法主體之間轉(zhuǎn)移貨物的情形。因此對(duì)于貨物，銷售規(guī)范了有償，視同銷售規(guī)范了無(wú)償，貨物征收補(bǔ)償屬于有償放棄資產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此應(yīng)當(dāng)按銷售貨物納增值稅，以補(bǔ)償額作為計(jì)稅依據(jù)。

在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定“銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”，在第十四條規(guī)定了服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償提供的視同銷售，同樣用有償和無(wú)償兩個(gè)范圍將房屋所有權(quán)人、土地使用權(quán)人對(duì)外讓渡房屋所有權(quán)、土地使用權(quán)進(jìn)行了封閉，意味著無(wú)論是有償還是無(wú)償，除無(wú)償用于公益事業(yè)外，只要是對(duì)外提供房屋所有權(quán)和土地使用權(quán)都是增值稅的納稅范圍，沒(méi)有例外。

另外，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》將“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”“項(xiàng)目”列入免稅范圍，我們知道免稅優(yōu)惠是可以選擇放棄的，一旦放棄了就要納稅，這進(jìn)一步說(shuō)明財(cái)政部的意圖，意味著征收補(bǔ)償費(fèi)是在納稅范圍內(nèi)的。

二、從已經(jīng)公布的合法的納稅文件看，僅收回土地使用權(quán)的補(bǔ)償是免稅的，與房屋、設(shè)備、專利技術(shù)相聯(lián)系的補(bǔ)償沒(méi)有文件規(guī)定免稅。

（一）土地所有者收回土地使用權(quán)這一項(xiàng)目，是免稅的

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》“一、下列項(xiàng)目免征增值稅”“（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者?！睂?duì)于已經(jīng)出讓的國(guó)有土地征收即土地所有者根據(jù)法律規(guī)定提前解除《出讓合同》收回國(guó)有土地，本觀點(diǎn)前文已述不再重復(fù)。

《稅收征管法》第三條規(guī)定“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！薄对鲋刀悤盒袟l例》屬于人大常委會(huì)授權(quán)立法，該《暫行條例》第十五條第二款規(guī)定“除前款規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！币虼?，只有國(guó)務(wù)院或者營(yíng)改增過(guò)渡期間財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局才能明確設(shè)定免稅項(xiàng)目。

（二）對(duì)房屋、設(shè)備等拆遷的補(bǔ)償不能包括在現(xiàn)有的免稅文件中

1、文件僅對(duì)“下列項(xiàng)目”免征增值稅

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》僅對(duì)“下列項(xiàng)目”免征增值稅，所謂項(xiàng)目是指具體范圍，不是指一系列活動(dòng)。

而根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》第三十一條第一款規(guī)定“行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的，由國(guó)務(wù)院解釋?！备鶕?jù)該規(guī)定，僅制定機(jī)關(guān)有擴(kuò)大解釋權(quán)，其他任何單位沒(méi)有擴(kuò)大解釋權(quán)，將房屋引用到土地是擴(kuò)大解釋，需要發(fā)文單位解釋。

2、房屋、土地征收的雖然是以收回土地為目的，但應(yīng)當(dāng)區(qū)分征收項(xiàng)目進(jìn)行核算

《土地儲(chǔ)備資金財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)綜[2007]17號(hào)）第二十一條規(guī)定：

土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)從財(cái)政部門(mén)撥付的土地出讓收入中安排用于征地和拆遷補(bǔ)償、土地開(kāi)發(fā)等支出,按照支出性質(zhì),分別填列《2007年政府收支分類科目》支出功能分類212類“城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”08款“國(guó)有土地使用權(quán)出讓金支出”01項(xiàng)“征地和拆遷補(bǔ)償支出”和02項(xiàng)“土地開(kāi)發(fā)支出”等相關(guān)科目。同時(shí),分別填列支出經(jīng)濟(jì)分類科目310類“其他資本性支出”09款“土地補(bǔ)償”、10款“安置補(bǔ)助”、11款“地上附著物和青苗補(bǔ)償”、12款“拆遷補(bǔ)償”，以及310類“其他資本性支出”05款“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”支出科目。

第二十二條規(guī)定：土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)從國(guó)有土地收益基金收入中安排用于土地儲(chǔ)備的支出，按照支出性質(zhì)，分別填列《2007年政府收支分類科目》支出功能分類212類“城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”10款“國(guó)有土地收益基金支出”01項(xiàng)“征地和拆遷補(bǔ)償支出”和02項(xiàng)“土地開(kāi)發(fā)支出”科目。同時(shí),分別填列支出經(jīng)濟(jì)分類310類“其他資本性支出”09款“土地補(bǔ)償”、10款“安置補(bǔ)助”、11款“地上附著物和青苗補(bǔ)償”、12款“拆遷補(bǔ)償”,以及310類“其他資本性支出”05款“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”支出科目。

從上述文件看出，土地儲(chǔ)備中心在核算土地成本時(shí)，要按項(xiàng)目進(jìn)行核算，地上物與土地補(bǔ)償嚴(yán)格區(qū)分?！秶?guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》對(duì)各種類型的補(bǔ)償費(fèi)有不同的補(bǔ)償辦法，各省針對(duì)補(bǔ)償有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。由此可見(jiàn)，房屋所有權(quán)征收補(bǔ)償是無(wú)法并入土地補(bǔ)償核算的。

另外，從物權(quán)的角度，征收土地與房屋也是兩個(gè)不同的物權(quán)行為，一個(gè)是收回土地使用權(quán)，另一個(gè)是按市場(chǎng)價(jià)征收房屋所有權(quán)，收回土地使用權(quán)是對(duì)原《建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》的解除，征收房屋是對(duì)房屋所有權(quán)人有償放棄房屋所有權(quán)權(quán)利的補(bǔ)償合同行為，這兩個(gè)行為不是一個(gè)合同行為，性質(zhì)上有很大的不同，因此，不能混為一談。

3、被征收方應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分房、地、其他補(bǔ)償收入進(jìn)行核算

前文所述的案例，A公司因拆遷獲得各種不同的補(bǔ)償，各種補(bǔ)償因性質(zhì)不同，涉稅性質(zhì)不同，分別適用納稅、免稅、不納稅三種政策，根據(jù)稅收法規(guī)，企業(yè)應(yīng)分別核算不同納稅項(xiàng)目的銷售額，不分別核算的，應(yīng)就全部銷售額納增值稅，不同稅率的納稅項(xiàng)目不分別核算的，從高計(jì)稅。而且，從會(huì)計(jì)核算的角度，也應(yīng)當(dāng)對(duì)不同項(xiàng)目進(jìn)行核算。

綜上所述，土地使用者將土地使用權(quán)歸還土地所有者項(xiàng)目