房地產(chǎn)行業(yè)增值稅納稅義務發(fā)生時間的劃分

房地產(chǎn)行業(yè)增值稅納稅義務發(fā)生時間的劃分

近期在與地產(chǎn)同行業(yè)務交流過程中，發(fā)現(xiàn)大家對房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅納稅義務發(fā)生時間的理解有分歧，現(xiàn)根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第38條、財稅2016年36號第14條和第45條、國家稅務總局公告2016年第18號第11條和第12條、稅總貨便函（2017）127號第12條等文件精神，并參考部份省份稅務局“營改增答疑”相關(guān)規(guī)定，將房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的增值稅納稅義務發(fā)生時間問題全盤梳理如下：一、預收款方式銷售

1、國家稅務總局公告2016年第18號第十條的“預收款方式銷售”，具體包括“銀行按揭“方式（首付款-銀行按揭放款-交房）、“全款提貨”方式（100%預付款-交房）和“分期付款提貨”方式（首付款-進度款-尾款-交房）三種銷售模式，其共同特點是房地產(chǎn)企業(yè)收訖全款后再交付房屋給買受人。

2、預收款方式銷售模式下的增值稅納稅義務發(fā)生時間：以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應稅行為發(fā)生的時間。具體交房時間以《商品房買賣合同》或《補充協(xié)議》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，按實際交房時間為準。但少數(shù)省份稅務機關(guān)另有突破性的規(guī)定：

①《安徽國稅營改增熱點難點問題（房地產(chǎn)）》第13條規(guī)定，因房地產(chǎn)企業(yè)原因造成延遲交房的，以實際交房時間作為納稅義務發(fā)生時間；因購買方原因未按合同約定完成不動產(chǎn)交付手續(xù)的，以合同約定的最遲交房時間作為納稅義務發(fā)生時間。

②《廣東省國家稅務局營改增試點行業(yè)納稅遵從指引——房地產(chǎn)業(yè)》第5.1條規(guī)定，由于房地產(chǎn)企業(yè)在實際交樓時，其銷售開發(fā)產(chǎn)品的風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合確認收入的條件，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)開發(fā)項目而言，“發(fā)生應稅行為”是指房地產(chǎn)開發(fā)公司實際交樓的時間。

③河南省國家稅務局營改增問題快速處理機制專期（十三至十七）明確：房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項目納稅義務發(fā)生時間為交付房地產(chǎn)項目并取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。

④《福建省稅務局貨勞處：房地產(chǎn)企業(yè)營改增有關(guān)問題解答(二)》問題四明確：對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的納稅義務時間確認問題，凡是購房合同沒有明確采用直接收款方式的，一律按預收款方式認定，實際收到預收款時開具編碼為“602”、稅率為“不征稅”的普通發(fā)票，按規(guī)定預繳稅款，以納稅人辦理產(chǎn)權(quán)登記的時間為納稅義務發(fā)生時間；先開具適用稅率增值稅發(fā)票的，以發(fā)票開具時間為納稅義務發(fā)生時間。

3、在預收款銷售模式下，房地產(chǎn)企業(yè)在交房前收到的預收款、銀行按揭款等，因未達到增值稅納稅義務發(fā)生時間，可向業(yè)主開具602不征稅發(fā)票，且按國家稅務總局公告2016年第18號規(guī)定，在取得預收款的次月填報《增值稅及附加稅費預繳表》并預繳3%增值稅。若房地產(chǎn)企業(yè)在此環(huán)節(jié)按實收款金額開具50101征稅發(fā)票，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天。另外，房地產(chǎn)企業(yè)提前開具征稅發(fā)票行為，違犯了《發(fā)票管理辦法》第20條“開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限開具發(fā)票”的規(guī)定，稅務機關(guān)可按《辦法》第35條規(guī)定，責令納稅人改正，并可以處1萬元以下的罰款。在實操案例中，稅務機關(guān)基本上未實施該自由裁量權(quán)。

4、房開企業(yè)按預收款方式銷售發(fā)生上述第3點提前開具征稅發(fā)票行為時，因增值稅納稅義務已經(jīng)發(fā)生，該預收款是否按2016年18號公告規(guī)定在收款的次月同步預繳增值稅呢？由于各省稅務機關(guān)處理意見不一致，國家稅務總局貨勞司于2022年的一次月度省局視頻例會上對此進行了規(guī)范，深圳市稅務局及時在全市范圍內(nèi)以公務郵件形式統(tǒng)一認識，具體內(nèi)容如下：

5、上述第1-3條既適用于期房銷售，也適用于現(xiàn)房銷售，即，只要是交房前一次性或分期收訖售樓款，均屬于預收款銷售模式，按前述規(guī)定預繳增值稅，按實際交房時間與合同約定交房時間孰早原則確認增值稅納稅義務發(fā)生時間。請注意，已取得竣工備案手續(xù)的現(xiàn)房網(wǎng)簽售樓合同時，需要在簽約當年確認完工產(chǎn)品的企業(yè)所得稅應稅銷售收入，按實際毛利率計算應納稅所得額。

6、提請注意的是，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不動產(chǎn)絕大多數(shù)采取的是“預收款銷售”模式，故國家稅務總局公告2016年第18號以及大多數(shù)省份稅務機關(guān)營改增答疑中，也僅針對該種銷售模式的增值稅納稅義務發(fā)生時間進行了詳細解讀，若房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生直接收款、賒銷或分期收款銷售模式，仍需結(jié)合《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅（2016）36號）第45條，以及《增值稅暫行條例實施細則》第38條有關(guān)規(guī)定確認增值稅納稅義務發(fā)生時間。《江西省國家稅務局關(guān)于全面推開營改增政策問題解答四[房地產(chǎn)業(yè)]》贛國稅營改增辦發(fā)[2016]52號第11條十一、銷售房地產(chǎn)項目納稅義務時間如何確認？答：根據(jù)房地產(chǎn)項目銷售特點，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應稅行為發(fā)生的時間。具體交房時間以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，按實際交房時間為準。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項目納稅義務發(fā)生之前收取的款項應作為預收款，按照規(guī)定預繳增值稅。河北省國家稅務局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）九、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不動產(chǎn)納稅義務發(fā)生時間問題《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為：“納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！?/p>

可見，納稅人發(fā)生應稅行為是納稅義務發(fā)生的前提。房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應稅行為發(fā)生的時間。

交付時間，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。二、直接收款方式銷售

1、直接收款方式與預收款方式的區(qū)別：采取直接收款方式銷售時，無論房屋是否交付，只要是銷售方收到全款或取得索取全部售樓款憑據(jù)時（合同約定的收款時間），增值稅納稅義務發(fā)生時間均為收訖售樓款或者取得索取全部售樓款憑據(jù)的當天。而采取預收款方式銷售時，先收訖全款，在房屋實際交付買受人當天或合同約定交房的時間時確認增值稅納稅義務發(fā)生時間。

2、直接收款銷售方式常見于商品零售企業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售樓合同約定“按采用直接收款方式”銷售的情形極其少見！當然，若售樓合同已經(jīng)明確采用直接收款方式的，房地產(chǎn)企業(yè)無論是否在合同約定時間收到全部售樓款，也無論是否交付房屋，均按售樓合同約定的收款時間確認增值稅納稅義務發(fā)生時間，計提銷項稅額，無需預繳增值稅。三、分期收款方式銷售

1、按《增值稅暫行條例實施細則》第38條第（三）款“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的，為貨物發(fā)出的當天”的規(guī)定，現(xiàn)結(jié)合下列分期收款方式銷售案例，將該類業(yè)務增值稅納稅義務發(fā)生時間分析如下：

①售樓合同約定，交房時預付90%售樓款，交房后兩年內(nèi)支付余款10%，則房地產(chǎn)企業(yè)在交房時確認90%的合同金額銷項稅額，兩年到期收到10%尾款再確認10%的合同金額銷項稅額。

②售樓合同約定，交房時預付90%售樓款，但未約定10%尾款的收款時間或未開具10%合同金額的征稅發(fā)票，則為不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移（即交房時）確認100%合同金額的銷項稅額。

提請注意的是，若合同已約定10%尾款的收款時間，即使房屋產(chǎn)權(quán)證確權(quán)到買受方名下的時間早于10%尾款的收款時間，仍按合同約定的時間確認10%樓款的銷項稅額。

2、同理，因分期收到的樓款已及時確認計算申報銷項稅額，房地產(chǎn)企業(yè)無需預繳增值稅。分期收款方式銷售模式，在房地產(chǎn)企業(yè)主要存在于商品房定向開發(fā)銷售業(yè)務中。

3、分期收款方式較預收款方式的重要區(qū)別在于：按合同約定