基于商譽(yù)減值視角的會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)探究

隨著企業(yè)間并購(gòu)、合并、股權(quán)收購(gòu)行為越來(lái)越多的發(fā)生，商譽(yù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，同時(shí)商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)也受到越來(lái)越多的關(guān)注與熱議。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外都廣泛開(kāi)展了對(duì)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的相關(guān)研究，商譽(yù)減值也普遍被國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。一、相關(guān)概念的概述(一)商譽(yù)商譽(yù)(goodwill)即高于企業(yè)利用現(xiàn)有實(shí)際資產(chǎn)、技術(shù)所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的部分，商譽(yù)主要受到企業(yè)歷史、地理位置、社會(huì)聲譽(yù)、未來(lái)前景等諸多因素的影響。商譽(yù)是一種企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)效益和發(fā)展?jié)撃艿木呦蠡w現(xiàn)。在企業(yè)合并、并購(gòu)、控股普遍存在的今天，商譽(yù)直接體現(xiàn)為購(gòu)買(mǎi)企業(yè)所支付的超出被并購(gòu)企業(yè)實(shí)際凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，商譽(yù)是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)對(duì)被并購(gòu)企業(yè)未來(lái)價(jià)值的期望。商譽(yù)是一種能夠產(chǎn)生實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值的客觀存在的企業(yè)資產(chǎn)，但對(duì)商譽(yù)的價(jià)值大小，往往只能依靠購(gòu)買(mǎi)企業(yè)決策者依靠自身經(jīng)驗(yàn)及對(duì)市場(chǎng)的估計(jì)進(jìn)行判斷，其結(jié)果往往具有較強(qiáng)的主觀性，因此也可能存在與實(shí)際公允價(jià)值差異較大的問(wèn)題。(二)商譽(yù)減值在企業(yè)并購(gòu)、合并、全資控股完成之后，如果被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)、被控股企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成效達(dá)不到預(yù)期，就會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)減值，即并購(gòu)企業(yè)預(yù)期受損。購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對(duì)可能出現(xiàn)的商譽(yù)減值進(jìn)行減值測(cè)試和確認(rèn)減值損失。隨著并購(gòu)、合并、控股等行為的日益普遍，高溢價(jià)收購(gòu)也逐漸成為一種較為普遍的現(xiàn)象，從而進(jìn)一步增加了商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)。之所以出現(xiàn)越來(lái)越多的高溢價(jià)收購(gòu)現(xiàn)象，不僅是因?yàn)槭袌?chǎng)瞬息萬(wàn)變的現(xiàn)狀導(dǎo)致的，同時(shí)也源于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈和白熱化。此外，由于商譽(yù)減值的測(cè)試與確認(rèn)只能依靠會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)，也就給了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間和可能性。(三)會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)是一種常見(jiàn)的會(huì)計(jì)信息判斷與確認(rèn)手段，當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中存在不確定因素從而無(wú)法獲得嚴(yán)格準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，就會(huì)采用會(huì)計(jì)估計(jì)的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)信息確認(rèn)。會(huì)計(jì)估計(jì)的基本方法主要有客觀估價(jià)法、主觀估價(jià)法兩種。客觀估價(jià)法即以能準(zhǔn)確掌握的賬面價(jià)值、原始成本、市場(chǎng)公允價(jià)值等的基礎(chǔ)之上，對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行較為客觀的計(jì)量與估計(jì)，由于所依托的客觀價(jià)值和數(shù)據(jù)較多，也使得客觀估價(jià)法能夠得出較為客觀和準(zhǔn)確的估計(jì)結(jié)果。主觀估價(jià)法即通過(guò)對(duì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等進(jìn)行估計(jì)并獲得測(cè)算結(jié)果。由于所能夠借助的客觀公允價(jià)值較少，且同時(shí)較易受到企業(yè)決策、發(fā)展規(guī)劃等主觀意向的影響。以及較大程度上需要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的能力與判斷，因此，主觀估價(jià)法所得出的結(jié)果更容易存在錯(cuò)誤與偏差。二、計(jì)提商譽(yù)減值的客觀必要性商譽(yù)減值是客觀存在的可能給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，因此，計(jì)提商譽(yù)減值也是保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與有效性的重要手段。首先，計(jì)提商譽(yù)減值是保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與有效性的重要手段，能夠讓企業(yè)決策者在充分掌握企業(yè)當(dāng)前狀況及各類(lèi)信息基礎(chǔ)之上制定出科學(xué)的企業(yè)發(fā)展規(guī)劃及發(fā)展決策。其次，計(jì)提商譽(yù)減值能夠保證企業(yè)財(cái)報(bào)信息數(shù)據(jù)的真實(shí)有效，能夠?yàn)橥獠客顿Y者進(jìn)行投資決策和思考判斷提供可靠的信息支持。再次，及時(shí)準(zhǔn)確且規(guī)范的商譽(yù)減值計(jì)提，能夠有助于市場(chǎng)監(jiān)管部門(mén)準(zhǔn)確掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的各項(xiàng)信息，從而有助于監(jiān)管工作的有效落實(shí)，保證市場(chǎng)秩序的穩(wěn)定及行業(yè)健康發(fā)展。三、商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)案例分析(一)案例概述BD電子股份有限公司成立于2001年，并于2009年正式在深交所上市，到2017年，BD電子股份有限公司經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域已經(jīng)基本涵蓋芯片研發(fā)制造、通訊模塊設(shè)計(jì)制造、數(shù)據(jù)集采設(shè)備制造以及自動(dòng)化生產(chǎn)設(shè)備研發(fā)制造等方面。同時(shí)，BD電子股份有限公司還為客戶提供電子設(shè)備、系統(tǒng)檢定等相關(guān)的咨詢(xún)及方案設(shè)計(jì)服務(wù)。經(jīng)過(guò)多年的探索與發(fā)展，BD電子股份有限公司逐漸處于電子產(chǎn)品及相關(guān)設(shè)計(jì)研發(fā)的第一梯隊(duì)行列，在市場(chǎng)當(dāng)中也占據(jù)著重要的一席之地。2018年5月27日，BD電子股份有限公司在與上海TW管理咨詢(xún)公司協(xié)商溝通后，達(dá)成了由上海TW管理咨詢(xún)公司擔(dān)保的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書(shū)。并在上海TW管理咨詢(xún)公司的擔(dān)保以及對(duì)AK科技有限公司未來(lái)發(fā)展前景的樂(lè)觀估計(jì)下，最終BD電子股份有限公司以6.863億元人民幣獲得AK科技有限公司所有股權(quán)，收購(gòu)日為一個(gè)月以后即2018年6月27日。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書(shū)中，上海TW管理咨詢(xún)公司向BD電子股份有限公司承諾AK科技有限公司未來(lái)三年(2019年到2021年)年凈利潤(rùn)分別達(dá)到4200萬(wàn)元人民幣、4500萬(wàn)人民幣元、6200萬(wàn)元人民幣。在收購(gòu)日當(dāng)天，AK科技有限公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)值為21454.13萬(wàn)元人民幣。因此，BD電子股份有限公司在本次股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中商譽(yù)為47175.87萬(wàn)元人民幣。但在隨后的2019年到2021年間，AK科技有限公司均未能達(dá)到在股權(quán)收購(gòu)協(xié)議中承諾的年凈利潤(rùn)數(shù)額。2022年1月，BD電子股份有限公司發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告差錯(cuò)更正的對(duì)外公告，內(nèi)容包括了與上海TW管理咨詢(xún)公司的擔(dān)保糾紛，并指出在收購(gòu)AK科技有限公司的活動(dòng)中遭受了1008萬(wàn)元人民幣的損失。同時(shí)，還進(jìn)行了本次收購(gòu)活動(dòng)的商譽(yù)減值計(jì)提，經(jīng)過(guò)測(cè)算最終商譽(yù)減值準(zhǔn)備金額為6142.70萬(wàn)元人民幣。在2019年到2021年間，均由成華會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行BD電子股份有限公司的財(cái)報(bào)審計(jì)，并進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)出具，其中在2019年和2020年均未將商譽(yù)減值事項(xiàng)列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，僅在2021年將其列為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在BD電子股份有限公司進(jìn)行了商譽(yù)減值計(jì)提結(jié)果公示以后，成華會(huì)計(jì)師事務(wù)所也對(duì)其計(jì)提工作與計(jì)提結(jié)果表示了認(rèn)可。(二)案例分析在上述案例中經(jīng)過(guò)觀察與分析可知，無(wú)論是在BD電子股份有限公司方面還是成華律師事務(wù)所方面，都存在著一定的問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)。首先，依據(jù)相關(guān)規(guī)定，一旦出現(xiàn)商譽(yù)減值跡象，公司即刻需要進(jìn)行商譽(yù)減值的測(cè)算與計(jì)提，但BD電子股份有限公司在2019年到2020年均未按照規(guī)范進(jìn)行商譽(yù)減值的測(cè)算與計(jì)提，僅在2022年初的財(cái)報(bào)更正公告中進(jìn)行了2019年到2021年三年商譽(yù)減值的測(cè)算及減值計(jì)提金額公示。而在成華會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，存在著更多問(wèn)題。首先，成華會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)三年為BD電子股份有限公司進(jìn)行審計(jì)，已經(jīng)存在審計(jì)師過(guò)度信賴(lài)風(fēng)險(xiǎn)。其審計(jì)工作所得結(jié)果本身已經(jīng)存在過(guò)度信任與依賴(lài)性風(fēng)險(xiǎn)。其次，在2019年和2020年的審計(jì)工作當(dāng)中，并未將商譽(yù)減值列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這也極大地反映出審計(jì)工作的規(guī)范性較差且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較弱。四、商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析通過(guò)案例及分析中提及的相關(guān)問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)，并結(jié)合普遍存在于商譽(yù)減值估計(jì)審計(jì)工作中的現(xiàn)存問(wèn)題，商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要可以分為如下幾種類(lèi)型。(一)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)商譽(yù)作為企業(yè)資產(chǎn)的一種類(lèi)型，本身的價(jià)值就僅能通過(guò)會(huì)計(jì)估算獲得，因此也就導(dǎo)致商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)更加需要依靠會(huì)計(jì)估計(jì)。在商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)工作當(dāng)中，審計(jì)估計(jì)結(jié)果將會(huì)受到公司戰(zhàn)略、管理動(dòng)機(jī)、經(jīng)營(yíng)狀況以及其他因素的影響，從而讓商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)相對(duì)于常規(guī)審計(jì)而言，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)極具增加。(二)公司內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提商譽(yù)減值的操作本身由于給了企業(yè)很大的自由操作空間，因此也比較容易存在企業(yè)進(jìn)行盈余管理的可能性。當(dāng)商譽(yù)減值跡象出現(xiàn)時(shí)，類(lèi)似于案例中BD電子股份有限公司那樣不按照有關(guān)規(guī)定每年進(jìn)行商譽(yù)減值計(jì)提的企業(yè)也較為普遍地存在著。從直觀上來(lái)看，這種隱瞞重大合同選擇的現(xiàn)象直接反映出公司內(nèi)部控制存在較大問(wèn)題。同時(shí)，因存在著較大的盈余管理動(dòng)機(jī)從而使公司出現(xiàn)瞞報(bào)行為。而較長(zhǎng)時(shí)間的瞞報(bào)也必然會(huì)給商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)工作帶來(lái)更大的困難，從而引發(fā)相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。除了內(nèi)部控制引起的相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，公司在商譽(yù)減值計(jì)提的估值過(guò)程中還可能因?yàn)檫x擇的復(fù)制方法、估值技術(shù)的不確定而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。就像案例中BD電子股份有限公司由于決策層對(duì)AK科技有限公司發(fā)展前景及未來(lái)盈利能力的樂(lè)觀估計(jì)，從而在評(píng)估時(shí)采取了收益法進(jìn)行評(píng)估，從而埋下了最終估值可能高于客觀結(jié)果的可能性及風(fēng)險(xiǎn)隱患。估值方法的選擇加上公司信息披露的不積極不完整，都給商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)人員的工作帶來(lái)了更大的困難和挑戰(zhàn)，同時(shí)也極大地增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率。(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)如案例中所說(shuō)，成華會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)三年為BD電子股份有限公司進(jìn)行審計(jì)，事務(wù)所連續(xù)審計(jì)雖然能夠提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)企業(yè)各項(xiàng)信息、經(jīng)營(yíng)情況的了解程度。但也容易因?yàn)檫B續(xù)審計(jì)而導(dǎo)致新一輪審計(jì)工作在開(kāi)展過(guò)程中就對(duì)此前的審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生較強(qiáng)的依賴(lài)性。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)數(shù)年為同一家企業(yè)開(kāi)展審計(jì)，也容易因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)企業(yè)產(chǎn)生信任、支持及其他主觀情感，從而影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立判斷和對(duì)審計(jì)問(wèn)題的有效甄別，一旦出現(xiàn)上述問(wèn)題，不僅會(huì)讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)急劇增加，讓審計(jì)結(jié)果失去公允，同時(shí)也會(huì)極大地?fù)p害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)聲譽(yù)與良好形象。五、加強(qiáng)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控的措施商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于被審計(jì)公司內(nèi)部控制不規(guī)范、商譽(yù)估值有失公允、會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)度信賴(lài)，同時(shí)也包括了可能存在的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力不足、甄別能力不強(qiáng)等問(wèn)題。因此，加強(qiáng)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防控力度，也應(yīng)當(dāng)從這幾個(gè)典型問(wèn)題入手，有針對(duì)性地加強(qiáng)防控工作。(一)加強(qiáng)被審計(jì)企業(yè)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)控審計(jì)第一，對(duì)被審計(jì)企業(yè)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)內(nèi)控措施進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)，如商譽(yù)減值測(cè)試流程規(guī)范性?xún)?nèi)控審計(jì)、商譽(yù)減值測(cè)試方法選擇有效性?xún)?nèi)控審計(jì)、商譽(yù)減值測(cè)試流程內(nèi)控有效性與規(guī)范性審計(jì)以及商譽(yù)減值測(cè)試工作專(zhuān)業(yè)性?xún)?nèi)控審計(jì)。第二，要特別重視被審計(jì)企業(yè)是否如實(shí)披露了涉及商譽(yù)減值的項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)及內(nèi)控質(zhì)量審計(jì)。(二)加強(qiáng)初始商譽(yù)審計(jì)初始商譽(yù)一旦被高估，將可能直接引起商譽(yù)減值跡象的出現(xiàn)，同時(shí)也可能暗藏被審計(jì)企業(yè)想要進(jìn)行盈余管理的行為動(dòng)機(jī)。因此，加強(qiáng)初始商譽(yù)審計(jì)也是防范商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要一步。初始商譽(yù)審計(jì)應(yīng)當(dāng)從初始商譽(yù)金額的推算方法選擇有效性與科學(xué)性入手，同時(shí)借助商譽(yù)減值測(cè)試流程對(duì)商譽(yù)金額進(jìn)行重新測(cè)試。(三)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控除了被審計(jì)企業(yè)方面可能存在的商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以外，前文中也提到了存在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及隱患?；诖?，首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)盡量避免出現(xiàn)連續(xù)審計(jì)的問(wèn)題，以降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身可能出現(xiàn)的審計(jì)結(jié)果喪失公信力的風(fēng)險(xiǎn)。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)的能力提升，尤其是隨著并購(gòu)、合并、股權(quán)收購(gòu)等行為的日益普遍，商譽(yù)減值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也在頻繁發(fā)生，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)特別重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)規(guī)范性、風(fēng)險(xiǎn)甄別能力以及職業(yè)判斷力方面的培訓(xùn)與提升，從而有效降低此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與相關(guān)監(jiān)管部門(mén)、督導(dǎo)部門(mén)建立起良好的溝通