試論新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中所得稅會(huì)計(jì)的核算方法1

試論新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中所得稅會(huì)計(jì)的核算方法PAGE2PAGE5試論新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中所得稅會(huì)計(jì)的核算方法摘要：2006年2月15日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，新準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算，完全摒棄了原先的應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法和損益表債務(wù)法。它導(dǎo)致新舊準(zhǔn)則在所得稅費(fèi)用計(jì)算、收益確定、虧損處理等方面出現(xiàn)了很大的差異，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，是我國所得稅會(huì)計(jì)的重大改革。本文著重對(duì)新舊準(zhǔn)則中的所得稅會(huì)計(jì)核算方法作了對(duì)比，并簡單闡述了所得稅會(huì)計(jì)改革對(duì)我國產(chǎn)生的影響，同時(shí)也對(duì)我國實(shí)施所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了相應(yīng)建議。關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫時(shí)性差異資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法損益表債務(wù)法計(jì)稅基礎(chǔ)引言財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》（以下簡稱《所得稅準(zhǔn)則》），內(nèi)容包括總則、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，實(shí)現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)處理的重大突破。本次所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)是充分借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，力圖與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。結(jié)合我國的實(shí)際情況來看，由于我國當(dāng)前及今后相當(dāng)長一段時(shí)間將致力于國有企業(yè)的改造，必將對(duì)所得稅產(chǎn)生重大影響，因此，為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息更高層次的要求，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會(huì)計(jì)核算必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。一、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的背景及意義新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的背景20世紀(jì)90年代初，為了適應(yīng)建立市場經(jīng)濟(jì)體制的客觀要求，我國制定了“兩則”、“兩制”，這標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)換，實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)慣例的初步接軌。06年2月財(cái)政部頒布的包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，是一部全面、規(guī)范、完整的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提，以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序，維護(hù)社會(huì)公眾利益為目的的?；灸繕?biāo)是建立與我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際準(zhǔn)則趨同，涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的意義新準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施將進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)信息供給的約束，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾做出理性決策；有利于進(jìn)一步促進(jìn)建立和完善我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制；有利于更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強(qiáng)經(jīng)營管理、推動(dòng)合理分配、構(gòu)建和諧社會(huì)的職能作用；有利于促進(jìn)、深化企業(yè)改革，推進(jìn)金融改革，健全財(cái)政職能，建設(shè)現(xiàn)代市場體系和完善宏觀調(diào)控體系；有利于促進(jìn)我國企業(yè)更好、更多地“走出去”和“引進(jìn)來”，從而進(jìn)一步促進(jìn)對(duì)外開放水平的不斷提高；有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國的投資環(huán)境，穩(wěn)步推進(jìn)我國會(huì)計(jì)國際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提升我國會(huì)計(jì)的現(xiàn)代化水平。二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅核算方法之比較由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收益和納稅所得計(jì)算的目的不同，對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的方法不同，同一企業(yè)在同一期間的經(jīng)營成果，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間往往存在差額。在原所得稅準(zhǔn)則中，核算這種差額的方法有應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法等，而新準(zhǔn)則中提出所得稅會(huì)計(jì)核算方法一律采用債務(wù)法中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。舊準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)核算方法的缺陷在舊所得稅準(zhǔn)則中，所得稅會(huì)計(jì)的核算方法主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法和債務(wù)法（通常指損益表債務(wù)法），筆者就原來的所得稅會(huì)計(jì)核算方法的缺陷提出一些看法。1．應(yīng)付稅款法的缺陷應(yīng)付稅款法的最大特征就是本期的所得稅費(fèi)用等于本期的應(yīng)交所得稅，不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額。由于會(huì)計(jì)制度與稅法二者的目標(biāo)和行為規(guī)定不同，收入和費(fèi)用的計(jì)算口徑和計(jì)算時(shí)間也不相同，兩者之間的差異也就越來越大。表現(xiàn)在所得稅上就是應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤的差異越來越大，并且這種差異大部分都表現(xiàn)為時(shí)間性差異。若企業(yè)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金遞延稅款賬戶余額的性質(zhì)既不代表收款權(quán)利、也不代表付款義務(wù)（借項(xiàng)或貸項(xiàng)）代表收款權(quán)利或者付款義務(wù)（資產(chǎn)或負(fù)債）本期轉(zhuǎn)回前期時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響選用的稅率原先稅率現(xiàn)行稅率稅率、稅基變動(dòng)對(duì)遞延稅款賬面余額的影響不調(diào)整遞延稅款賬面余額調(diào)整遞延稅款賬面余額已知轉(zhuǎn)回時(shí)期預(yù)計(jì)稅率，發(fā)生時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響采用現(xiàn)行稅率采用預(yù)計(jì)稅率會(huì)計(jì)報(bào)表的導(dǎo)向以損益表為導(dǎo)向以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向遞延稅款賬戶的信息含量客觀地反映權(quán)責(zé)發(fā)生制下的當(dāng)期損益的計(jì)量相關(guān)地反映當(dāng)前和未來期間與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量3．損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較應(yīng)付稅款法和遞延法由于自身的不足以及不適應(yīng)新的會(huì)計(jì)理論和原則而逐漸被淘汰，債務(wù)法因其更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量，能使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款數(shù)額更富有資產(chǎn)或負(fù)債的意義，因而被世界上越來越多的國家和地區(qū)所采用。根據(jù)會(huì)計(jì)理論與所得稅的相互促進(jìn)關(guān)系，債務(wù)法也將成為所得稅會(huì)計(jì)的較科學(xué)、適用性較強(qiáng)的一種方法。筆者就債務(wù)法中的損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作出具體的比較分析。(1)暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異筆者認(rèn)為，要更好地理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，就必須對(duì)暫時(shí)性差異這一概念有所了解。本次新準(zhǔn)則引入了“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念，它取代了原來的“時(shí)間性差異”，看似簡單，但實(shí)際上標(biāo)志著我國的所得稅會(huì)計(jì)處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。在認(rèn)識(shí)和確認(rèn)暫時(shí)性差異時(shí)，我們有必要首先理解計(jì)稅基礎(chǔ)這一概念。具體而言，一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額[2]中華人民共和國財(cái)政部制定.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.[2]中華人民共和國財(cái)政部制定.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，pp：76.筆者認(rèn)為，要更好的理解“暫時(shí)性差異”，應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時(shí)間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時(shí)性差異”。時(shí)間性差異指的是“稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時(shí)性差異則指的是“一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額”，是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來進(jìn)行定義的。1）時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異稅法和會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)時(shí)間上的差異必然會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，損益表項(xiàng)目必然會(huì)影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。2）暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會(huì)計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。如資產(chǎn)的重估價(jià)，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異；企業(yè)合并時(shí)，被并企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允市價(jià)入賬，稅法規(guī)定報(bào)稅時(shí)按原賬面價(jià)值計(jì)算，致使暫時(shí)性差異的產(chǎn)生，而此時(shí)亦無時(shí)間性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。由以上分析可見：時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異。(2)損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的差異核算方法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法損益表債務(wù)法共同點(diǎn)理論基礎(chǔ)理論基礎(chǔ)均為業(yè)主權(quán)益理論會(huì)計(jì)假設(shè)均符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本原則均符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則計(jì)算結(jié)果計(jì)算結(jié)果一般相同注重的差異注重暫時(shí)性差異注重時(shí)間性差異區(qū)別對(duì)收益的理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，采取這種方法可以提高企業(yè)在報(bào)告日對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測其價(jià)值，這是典型的經(jīng)濟(jì)利潤觀。損益表債務(wù)法用“收入/費(fèi)用”觀點(diǎn)定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比，從而注重的是收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異，這是典型的會(huì)計(jì)利潤觀。計(jì)算的程序資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額及其稅基之間的暫時(shí)性差異損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整披露的信息所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債與其他資產(chǎn)和負(fù)債合并列表，并且遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債也與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債相區(qū)別在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目反映理論基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表，采取這種方法可以提高企業(yè)在報(bào)告日對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)和預(yù)測其價(jià)值，這是典型的經(jīng)濟(jì)利潤觀。損益表債務(wù)法用“收入/費(fèi)用”觀點(diǎn)定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比，從而注重的是收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異，這是典型的會(huì)計(jì)利潤觀。(3)損益表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)務(wù)舉例初步了解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的共同點(diǎn)和區(qū)別以后，筆者就這兩種方法舉例說明。[例]某企業(yè)2006年12月31日購入價(jià)值10000元的設(shè)備，預(yù)計(jì)使用期5年，無殘值。采用直線法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。年均利潤總額為20000元，適用稅率為30%，2009年所得稅稅率變更為20%。表1：損益表債務(wù)法Table1:IncomeStatementLiabilityMethod項(xiàng)目2007年2008年調(diào)整2009年2010年2011年年均利潤總額2000020000200002000020000稅法折舊40002400144010801080會(huì)計(jì)折舊20002000200020002000時(shí)間性差異2000400（560）（920）（920）稅前利潤1800018000180001800018000稅率30%30%20%20%20%所得稅費(fèi)用54005400（240）360036003600應(yīng)納稅所得額1600017600185601892018920應(yīng)交所得稅48005280371237843784遞延稅款600120（240）（112）（184）（184）賬務(wù)處理及計(jì)算過程如下：2007年末借：所得稅5400（18000×30%）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅4800（16000×30%）遞延稅款600（5400-4800）2008年末借：所得稅5400（18000×30%）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅5280（17600×30%）遞延稅款120（5400-4800）2009年末按現(xiàn)行所得稅稅率調(diào)整“遞延稅款”賬面余額，即（2000+400）×（20%-30%）=-240元，調(diào)整分錄如下：借：遞延稅款240貸：所得稅240借：所得稅3600（18000×20%）遞延稅款112（3712-3600）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3712（18560×20%）2010年末借：所得稅3600（18000×20%）遞延稅款184（3784-3600）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3784（18920×20%）2011年末借：所得稅3600（18000×20%）遞延稅款184（3784-3600）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3784（18920×20%）表2：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法Table2:BalanceSheetLiabilityMethod項(xiàng)目2007年2008年2009年2010年2011年稅法折舊40002400144010801080會(huì)計(jì)折舊20002000200020002000賬面余額80006000400020000計(jì)稅基礎(chǔ)60003600216010800應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2000240018409200稅率30%30%20%20%20%期初遞延所得稅負(fù)債0600720368184遞延所得稅費(fèi)用600120（352）（184）（184）期末遞延所得稅負(fù)債6007203681840賬務(wù)處理及計(jì)算過程如下：2007年末賬面余額=10000-2000=8000元，計(jì)稅基礎(chǔ)=10000-4000=6000元，賬面余額大于計(jì)稅基礎(chǔ)2000元，遞延所得稅負(fù)債余額=2000×30%=600元，遞延所得稅發(fā)生額=600-0=600元（貸方），會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅6000（5400+600）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅5400[（20000－2000）×30%]遞延所得稅負(fù)債6002008年末賬面余額=8000-2000=6000元，計(jì)稅基礎(chǔ)=6000-2400=3600元，賬面余額大于計(jì)稅基礎(chǔ)2400元，遞延所得稅負(fù)債余額=2400×30%=720元，遞延所得稅發(fā)生額=720-600=120元（貸方），會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅6000（5880+120）貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅5880[（20000－400）×30%]遞延所得稅負(fù)債1202009年末2009年稅率調(diào)整為20%，賬面余額=6000-2000=4000元，計(jì)稅基礎(chǔ)=3600-1440=2160元，賬面余額大于計(jì)稅基礎(chǔ)1840元，遞延所得稅負(fù)債余額=1840×20%=368元，遞延所得稅發(fā)生額=720-368=352元（借方），會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅3760（4112-352）遞延所得稅負(fù)債352貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅4112[（20000+560）×20%]2010年末賬面余額=4000-2000=2000元，計(jì)稅基礎(chǔ)=2160-1080=1080元，賬面余額大于計(jì)稅基礎(chǔ)920元，遞延所得稅負(fù)債余額=920×20%=184元，遞延所得稅發(fā)生額=368-184=184元（借方），會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅4000（4184-184）遞延所得稅負(fù)債184貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅4184[（20000+920）×20%]2011年末賬面價(jià)值＝0，計(jì)稅基礎(chǔ)＝0，賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，遞延所得稅負(fù)債余額＝0，遞延所得稅發(fā)生額＝184-0=184元（借方），會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅4000（4184-184）遞延所得稅負(fù)債184貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅4184[（20000+920）×20%]從以上例子可以看出，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可將復(fù)雜的調(diào)整過程簡單化，尤其是當(dāng)稅率變動(dòng)的情況下，如采用遞延法或損益表債務(wù)法都會(huì)造成大量的調(diào)整工作；而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，無論在哪種情況下，只需比較賬面價(jià)值與稅基，計(jì)算暫時(shí)性差異，決定遞延所得稅資產(chǎn)或是遞延所得稅負(fù)債，再進(jìn)行賬務(wù)處理就可以了。三、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其會(huì)計(jì)處理區(qū)別于以往，相比更科學(xué)、更合理、提供的會(huì)計(jì)信息更有價(jià)值，因此新準(zhǔn)則的實(shí)行必然對(duì)現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大影響。（一）明確所得稅會(huì)計(jì)核算方法所得稅會(huì)計(jì)核算方法有應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等。我國企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的處理仍然多采用前三種方法，而目前國際上普遍采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)早在1991年年底就發(fā)布了109號(hào)會(huì)計(jì)公告，即規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅，禁止繼續(xù)使用遞延法或損益表債務(wù)法，并規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是企業(yè)惟一可以采用的進(jìn)行所得稅跨期攤配的方法。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》中也指出，在所得稅會(huì)計(jì)處理上，修訂后的準(zhǔn)則禁止采用遞延法，并且要求以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法代替原準(zhǔn)則中的損益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則采納了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)核算所得稅只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。（二）分離會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得由于會(huì)計(jì)制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得不可避免地會(huì)存在差異。這種差異有兩種解決方法：一是會(huì)計(jì)制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離。我國早期實(shí)行會(huì)計(jì)制度服從于稅法的原則，1994年財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）標(biāo)志著會(huì)計(jì)核算與稅法開始適度分離，2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《制度》）將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準(zhǔn)則頒布前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法，這兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算和繳納，即對(duì)國家所得稅收入沒有影響，差別在于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的“所得稅”費(fèi)用項(xiàng)目不同。作為會(huì)計(jì)報(bào)表中的費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用?；诖耍聹?zhǔn)則明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅；根據(jù)暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。可見，新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，為會(huì)計(jì)與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。（三）體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求在債務(wù)法下，遞延所得稅資產(chǎn)表示待攤的所得稅費(fèi)用，待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時(shí)需要具備會(huì)計(jì)利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說，如果預(yù)計(jì)未來會(huì)計(jì)利潤不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)?！睂?duì)比此前的具體描述，《規(guī)定》中：“在稅前會(huì)計(jì)利潤小于應(yīng)納稅所得時(shí)，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)，有足夠的納稅所得予以轉(zhuǎn)銷的，才能采用納稅影響會(huì)計(jì)法，否則，也應(yīng)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”；《制度》中：“采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，在時(shí)間性差異所產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能夠確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額，……否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理?！辈浑y看出，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)原則，而且將其加以豐富。如對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值的規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。但在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回[2]中華人民共和國財(cái)政部制定.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，pp[2]中華人民共和國財(cái)政部制定.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，pp：78.（四）內(nèi)容更加規(guī)范與《規(guī)定》和《制度》相比，新準(zhǔn)則更完整、更規(guī)范、更符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和原則。第一，新準(zhǔn)則首次定義了暫時(shí)性差異的概念。在以前的所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范中，多以“時(shí)間性差異”替代“暫時(shí)性差異”，并且多是從收入與費(fèi)用角度闡述的。為了國際慣例接軌，新準(zhǔn)則摒棄了“時(shí)間性差異”的概念，引進(jìn)了“暫時(shí)性差異”。暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額[2][2]中華人民共和國財(cái)政部制定.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，pp：76~77.第二，新準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息披露做出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露諸如“所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分”、“所得稅費(fèi)用（收益）與會(huì)計(jì)利潤關(guān)系的說明”、“未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）”、“對(duì)每一類暫時(shí)性差異和可抵扣虧損，在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)”、“未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的，與對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異金額”等五項(xiàng)內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會(huì)增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有效的決策資料。四、總結(jié)雖然我國在所得稅會(huì)計(jì)核算方法上有了新的突破，但資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用在我國還是存在一定問題的。首先，運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求。會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡單易行，新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)，他們在較短的時(shí)間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會(huì)計(jì)改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱的會(huì)計(jì)人員比例較低，加大會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措，同時(shí)筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。筆者認(rèn)為，針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對(duì)于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會(huì)計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的分離，會(huì)計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時(shí)間的適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)我國資本市場的完善提出了迫切的需要。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對(duì)以前單一的歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。盡管西方國家對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的理論研究和方法探討已經(jīng)達(dá)到了較高的水準(zhǔn)[3]蓋地.《所得稅會(huì)計(jì)》[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000，pp[3]蓋地.《所得稅會(huì)計(jì)》[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000，pp：133.鄭文文2008年3月20日參考文獻(xiàn)[1]杜國良.《所得稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究》[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005，pp：48~100.[2]中華人民共和國財(cái)政部制定.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，pp：76~79.[3]蓋地.《所得稅會(huì)計(jì)》[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000，pp：133.[4]新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析編寫組.《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析》[M].北京：企業(yè)管理出版社，2006，pp：93~99.[5]李群.《新<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>與現(xiàn)行稅制的差異及處理》[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2006，pp：13~20.[6]于曉鐳等.《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)用手冊》[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2006，pp：175~180.[7]侯立新等.《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與涉稅避稅操作技巧》[M].北京：企業(yè)管理出版社，2006，pp：282~288.[8]黃光松等.《最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)讀——圖解與比較》[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2006，pp：123~128.[9]王伶.《快速掌握2006年企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》[M].北京：中信出版社，2007，pp：138~150.[10]蔡昌等.《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與涉稅處理技巧》（上卷）[M].廣東：廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2006，pp：362~387.[11]劉佐.《曲折的歷程——企業(yè)所得稅回眸》[J].《中國稅務(wù)》.2001，第8期.pp：8~10.