對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍問題的探討

1、對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并并財(cái)務(wù)報(bào)表合合并范圍問題題的探討2009-111-23 118:29張 華【 HYPERLINK javascript:fontZoom(16) 大 HYPERLINK javascript:fontZoom(14) 中 HYPERLINK javascript:fontZoom(12) 小】【 HYPERLINK javascript:window.print() 打印】【摘 要】本本文從企業(yè)集集團(tuán)合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)點(diǎn)出發(fā)，根據(jù)據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則中有關(guān)合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表合并范圍的的相關(guān)規(guī)定，指指出了企業(yè)集集團(tuán)合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表編制中中合并范圍存存在的問題，并并提出了相應(yīng)應(yīng)的改進(jìn)建議議

2、。 【關(guān)鍵詞】企企業(yè)集團(tuán)；合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表；合并范圍圍一、問題的的提出 企業(yè)集團(tuán)團(tuán)是指由于資資本投資活動(dòng)動(dòng)而形成的各各成員企業(yè)之之間的一種控控制與被控制制的關(guān)系，這這種控制與被被控制關(guān)系在在集團(tuán)體制中中成為以產(chǎn)權(quán)權(quán)聯(lián)結(jié)為主要要紐帶的母子子公司 體制制，并使集團(tuán)團(tuán)內(nèi)有關(guān)企業(yè)業(yè)產(chǎn)生共同的的利益與風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)，從而形成成一種超越于于個(gè)別企業(yè)之之上的利益與與風(fēng)險(xiǎn)共同體體。合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表作為集集團(tuán)企業(yè)規(guī)定定編制的正式式會(huì)計(jì)報(bào)表， 是反映企業(yè)業(yè)集團(tuán)整體財(cái)財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果和現(xiàn)金金流量的財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表，也是是投資者判斷斷企業(yè)集團(tuán)投投資價(jià)值的重重要依據(jù)之一一。從20世世紀(jì)80年代代起，合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表就被被稱為 歐美美國

3、家財(cái)務(wù)會(huì)會(huì)計(jì)的難題之之一。我國自自從19955年 HYPERLINK /new/63/64/79/2002/7/ad03610101112720022480.htm 合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表暫行行規(guī)定 頒頒布實(shí)施以來來，合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的有關(guān)關(guān)規(guī)定一直在在變化和完善善，隨著我國國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體體系的發(fā)展與與完善，企業(yè)業(yè)間的聯(lián)合與與兼并將逐漸漸增多，在當(dāng)當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)業(yè)制度的創(chuàng)建建 中，企業(yè)業(yè)間的聯(lián)合、兼兼并和集團(tuán)化化發(fā)展已成為為一種趨勢(shì)，為為提供更加相相關(guān)可靠和對(duì)對(duì)信息使用者者決策有用的的合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表，實(shí)務(wù)中中更加迫切需需要相關(guān)準(zhǔn)則則的指導(dǎo)。 HYPERLINK /new/63/64/77/2006/3/ma

4、73462412618360023780-0.htm o 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2006） 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 比較明確地確定了我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問題，完善了我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論。同時(shí)必須看到，雖然我國的企業(yè)兼并起步較晚，但由于發(fā)展很快，致使我國 新出臺(tái)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在某些地方仍然需要進(jìn)一步完善。本文就我國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍問題進(jìn)行探討論述。 二、企業(yè)集集團(tuán)合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)點(diǎn) 企業(yè)集團(tuán)團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表是把以母母公司和子公公司組成的企企業(yè)集團(tuán)視為為一個(gè)單獨(dú)的的會(huì)計(jì)主體，以以母公司和子子公司單獨(dú)編編制的個(gè)別會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表為基基礎(chǔ)，由母公公司編制的

5、綜綜合 反映企企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果和現(xiàn)金金流量的會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表。相對(duì)對(duì)于個(gè)別會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表而言，編編制企業(yè)集團(tuán)團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表主要有如如下的特點(diǎn)。 （一）合并并財(cái)務(wù)報(bào)表反反映的企業(yè)集集團(tuán)是會(huì)計(jì)意意義上的“主主體” 從合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的概概念來說，在在投資方以對(duì)對(duì)外出讓資產(chǎn)產(chǎn)、形成對(duì)子子公司的控制制性股權(quán)為代代價(jià)而形成集集團(tuán)的條件下下，合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表是以整整個(gè)企業(yè)集團(tuán)團(tuán)為單位，以以納入 企業(yè)業(yè)集團(tuán)合并范范圍的母公司司和子公司的的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表為基礎(chǔ)，根根據(jù)其他有關(guān)關(guān)資料，按照照權(quán)益法調(diào)整整對(duì)子公司的的長(zhǎng)期股權(quán)投投資后，抵銷銷母公司和子子公司、子公公司相互之 間發(fā)生的內(nèi)內(nèi)部交易對(duì)合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的

6、影響而編編制的。這就就是說，組成成集團(tuán)的母公公司、子公司司均是獨(dú)立核核算、有各自自獨(dú)立的財(cái)務(wù)務(wù)與經(jīng)營(yíng)體系系，并可以獨(dú)獨(dú)立對(duì)其股東東出具 財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)濟(jì)實(shí)體。集團(tuán)團(tuán)內(nèi)的各個(gè)母母公司、子公公司等均有效效地支配著各各自報(bào)表所展展示的資源，并并運(yùn)用各自報(bào)報(bào)表所披露的的資源來取得得各自的財(cái)務(wù)務(wù)成果。整個(gè)個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)的 母公司和子子公司之間以以股權(quán)關(guān)系為為紐帶，有機(jī)機(jī)地聯(lián)系在一一起。但是，并并不存在一個(gè)個(gè)支配合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表所列列示的資源，并并通過對(duì)這種種資源的有效效運(yùn)用或支配配來謀求經(jīng)濟(jì)濟(jì) 利益的“集集團(tuán)”這一會(huì)會(huì)計(jì)主體。這這種會(huì)計(jì)意義義上的“主體體”不是法律律意義上的會(huì)會(huì)計(jì)主體，并并不反映任何何現(xiàn)存企業(yè)

7、的的財(cái)務(wù)狀況和和經(jīng)營(yíng)成果。而而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表反映的則則是 單個(gè)的的獨(dú)立企業(yè)法法人的財(cái)務(wù)狀狀況和經(jīng)營(yíng)成成果，反映的的對(duì)象是企業(yè)業(yè)法人，是法法律意義上的的會(huì)計(jì)主體。 （二）合并并財(cái)務(wù)報(bào)表的的外在表現(xiàn)具具有彈性 一方面，受受編制合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表理論論（母公司理理論、實(shí)體理理論、所有權(quán)權(quán)理論）的影影響，不同國國家、同一國國家的不同企企業(yè)有可能選選擇不同的合合并范圍和合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表編 制方法法；另一方面面，現(xiàn)代企業(yè)業(yè)為了分散風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)，往往走走多元化的經(jīng)經(jīng)營(yíng)道路?？缈缧袠I(yè)、跨部部門的投資大大量涌現(xiàn)，使使得在一個(gè)集集團(tuán)內(nèi)部出現(xiàn)現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完完全不同的子子公司。如 集團(tuán)內(nèi)部既既有經(jīng)營(yíng)房地地產(chǎn)的子公司司，又有經(jīng)營(yíng)營(yíng)

8、擔(dān)保業(yè)務(wù)的的子公司。對(duì)對(duì)于這樣的集集團(tuán)公司，不不但各子公司司的業(yè)務(wù)性質(zhì)質(zhì)不同，而且且各子公司的的會(huì)計(jì)制度也也很可能出現(xiàn)現(xiàn)較大 的差差別，這樣就就容易使企業(yè)業(yè)集團(tuán)所編制制的合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表選用不不同的合并范范圍和合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制制方法，從而而使合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表有不同同的外在表現(xiàn)現(xiàn)。 （三）合并并財(cái)務(wù)報(bào)表具具有其編制過過程邏輯關(guān)系系的正確性 企業(yè)集團(tuán)團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表是母公司司以合并范圍圍內(nèi)的母公司司、子公司的的會(huì)計(jì)報(bào)表為為基礎(chǔ)編制的的（在編制過過程中除了對(duì)對(duì)投資、債權(quán)權(quán)和債務(wù)、所所有者權(quán)益項(xiàng)項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)應(yīng)的調(diào) 整外外，對(duì)其余大大部分項(xiàng)目都都是進(jìn)行直接接相加）。在在個(gè)別報(bào)表的的條件下，企企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)

9、表與賬簿、憑憑證以及實(shí)物物等有“可驗(yàn)驗(yàn)證性”的對(duì)對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制制的正確與 否，可以通通過這種“可可驗(yàn)證性”來來檢驗(yàn)。但是是，在合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表?xiàng)l件件下，由于在在編制過程中中集團(tuán)內(nèi)部交交易的抵銷，合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表與分散在企企業(yè)集團(tuán)各個(gè)個(gè)企業(yè)的賬簿簿、 憑證以以及實(shí)物不可可能存在個(gè)別別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表的那種“可可驗(yàn)證性”關(guān)關(guān)系，合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的正正確性也僅僅僅具有邏輯關(guān)關(guān)系正確與否否的意義。 （四）編制制的合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表通用性性欠佳 根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的要求求，會(huì)計(jì)報(bào)表表應(yīng)該同時(shí)滿滿足不同會(huì)計(jì)計(jì)信息使用者者的需要，然然而作為合并并會(huì)計(jì)報(bào)表，其其服務(wù)對(duì)象卻卻僅僅局限于于集團(tuán)母公司司管理層和母母公司

10、的股東東， 而對(duì)于于外部的報(bào)表表使用者，甚甚至于各子公公司的報(bào)表使使用者卻意義義不大。如個(gè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表表使用者，他他們需要做出出的諸如交易易、投資、信信貸等決策是是針對(duì)各個(gè)獨(dú)獨(dú)立的法人 實(shí)體，而不不是合并會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)計(jì)主體。這樣樣一來，合并并報(bào)表對(duì)于獨(dú)獨(dú)立報(bào)表使用用者的決策參參考價(jià)值并不不大。作為企企業(yè)集團(tuán)下獨(dú)獨(dú)立法人實(shí)體體（母、子公公司）的潛在在投資 者、債債權(quán)人、股東東如果要做出出對(duì)于該獨(dú)立立法人實(shí)體的的投資、借貸貸、持股的決決策，必須掌掌握該獨(dú)立法法人實(shí)體的財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表，而而非整個(gè)集團(tuán)團(tuán)的對(duì)外合并并會(huì)計(jì)報(bào)表。因因此，合 并并會(huì)計(jì)報(bào)表提提供的涵蓋整整個(gè)集團(tuán)的綜綜合性信息，雖雖然有利于展展

11、示整個(gè)集團(tuán)團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況況、經(jīng)營(yíng)成果果和現(xiàn)金流量量，但這一全全貌掩蓋了企企業(yè)集團(tuán)中不不同行業(yè)的各各個(gè)公司特別別 是母公司司的會(huì)計(jì)信息息，導(dǎo)致現(xiàn)行行合并報(bào)表不不能很好地給給各個(gè)相關(guān)會(huì)會(huì)計(jì)信息使用用者提供有價(jià)價(jià)值的財(cái)務(wù)信信息。 三、我國會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表合并范圍的的有關(guān)規(guī)定我國第一個(gè)個(gè)有關(guān)合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表的專專門準(zhǔn)則是11995年22月財(cái)政部頒頒發(fā)的 HYPERLINK /new/63/64/79/2002/7/ad03610101112720022480.htm 合并并會(huì)計(jì)報(bào)表暫暫行規(guī)定，該該暫行規(guī)定定對(duì)合并范范圍的有關(guān)具具體規(guī)定見表表1。 1996年年我國財(cái)政部部發(fā)布了財(cái)會(huì)會(huì)二字（199

12、96）2號(hào)號(hào) HYPERLINK /new/63/64/79/2002/6/ad864401011172620024440.htm 關(guān)于合并并會(huì)計(jì)報(bào)表合合并范圍請(qǐng)示示的復(fù)函，規(guī)規(guī)定特殊行業(yè)業(yè)（指銀行和和保險(xiǎn)業(yè)）的的子公司，可可以不納入合合并范圍，但但其會(huì)計(jì)報(bào)表表必須作為企企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告的附件件予以披露。1998年年頒布的股股份公司會(huì)計(jì)計(jì)制度會(huì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表以以及20011年開始執(zhí)行行的 HYPERLINK /new/63/64/75/2001/1/ad0266253011111100219705.htm 企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)制度中中規(guī)定公司在在編制合并報(bào)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按按照比例合并并方法將合營(yíng)營(yíng)企

13、業(yè)合并在在內(nèi)。財(cái)會(huì)（220021118號(hào) HYPERLINK /new/63/64/75/2002/11/ad3634293011111120028814.htm 關(guān)于于執(zhí)行企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問問題解答對(duì)對(duì)企業(yè)在報(bào)告告期內(nèi)出售、購購買子公司時(shí)時(shí)合并報(bào)表的的編制做出了了規(guī)定。 針對(duì)資本本市場(chǎng)的發(fā)展展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則國際趨同步步伐的加快，22006年22月財(cái)政部發(fā)發(fā)布了企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表，該準(zhǔn)準(zhǔn)則對(duì)合并范范圍的有關(guān)規(guī)規(guī)定 是：合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍應(yīng)當(dāng)以控制制為基礎(chǔ)予以以確定。母公公司應(yīng)當(dāng)將其其全部子公司司納入合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表的合合并范圍。母母公司直接或或通過子

14、公司司間接擁有被被投資單位 半數(shù)以上的的表決權(quán)，表表明母公司能能夠控制被投投資單位，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將該被投投資單位認(rèn)定定為子公司，納納入合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的合并并范圍。同時(shí)時(shí)指出，母公公司擁有被投投資單位半數(shù)數(shù)或 以下的的表決權(quán)，滿滿足下列條件件之一的，視視為母公司能能夠控制被投投資單位，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將該被投投資單位認(rèn)定定為子公司，納納入合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的合并并范圍： 第一，通過過與被投資單單位其他投資資者之間的協(xié)協(xié)議，擁有被被投資單位半半數(shù)以上的表表決權(quán)；第二，根據(jù)據(jù)公司章程或或協(xié)議，有權(quán)權(quán)決定被投資資單位的財(cái)務(wù)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策策；第三，有權(quán)權(quán)任免被投資資單位的董事事會(huì)或類似機(jī)機(jī)構(gòu)的多數(shù)成成員；第四，在被被投資單位

15、的的董事會(huì)或類類似機(jī)構(gòu)占多多數(shù)表決權(quán)。但但是，有證據(jù)據(jù)表明母公司司不能控制的的被投資單位位，不應(yīng)納入入合并范圍。 對(duì)比新舊舊準(zhǔn)則對(duì)合并并范圍的規(guī)定定，新準(zhǔn)則最最主要的突破破是更加強(qiáng)調(diào)調(diào)“控制”的的作用，進(jìn)一一步明確了以以控制為基礎(chǔ)礎(chǔ)確定合并范范圍的基本理理念，這一點(diǎn)點(diǎn)在整個(gè)合并并會(huì)計(jì) 報(bào)表表準(zhǔn)則中都有有具體的體現(xiàn)現(xiàn)。新準(zhǔn)則還還明確規(guī)定除除有證據(jù)表明明母公司不能能控制被投資資單位以外，母母公司應(yīng)當(dāng)將將其全部子公公司納入合并并財(cái)務(wù)報(bào)表的的合并范圍，其其內(nèi)容 有：一是解除了了在 HYPERLINK /new/63/64/79/2002/6/ad864401011172620024440.htm 關(guān)于

16、合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表合并范圍請(qǐng)請(qǐng)示的復(fù)函（財(cái)財(cái)會(huì)二字【11996】22號(hào)）中小規(guī)規(guī)模企業(yè)和銀銀行、保險(xiǎn)等等特殊行業(yè)可可不納入合并并范圍的規(guī)定定，從而使得得合并報(bào)表是是對(duì)由母公司司合資公司所所構(gòu)成的企業(yè)業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成成果和財(cái)務(wù)狀狀況信息的真真實(shí)反映。二是母公司司對(duì)所有能控控制的子公司司均需納入合合并范圍，而而不一定考慮慮股權(quán)比例。三是所有者者權(quán)益為負(fù)的的子公司，只只要仍能控制制，就應(yīng)納入入合并范圍。 四、企業(yè)集集團(tuán)合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表編制中中合并范圍的的問題及建議議（一）多層層控股下合并并范圍確定的的問題與建議議 雖然我國國合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合合并范圍以擁擁有的表決權(quán)權(quán)是否過半數(shù)數(shù)為判斷的依依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并

17、并明確了這種種擁有包括直直接擁有或通通過子公司間間接擁有兩種種情況，但對(duì)對(duì)間 接擁有有的表決權(quán)如如何計(jì)算，缺缺乏統(tǒng)一的政政策規(guī)定。而而實(shí)務(wù)中存在在兩種不同計(jì)計(jì)算方式，即即“加法原則則”與“乘法法原則”。加加法原則處理理納入母公司司合并范圍的的某一子公 司的持股比比例是其直接接持有和通過過另外的控股股公司持有的的該子公司股股權(quán)之和。乘乘法原則的處處理方法則是是母公司直接接持有的股權(quán)權(quán)比例加上母母公司持有其其它控股公司司的股 權(quán)比比例與這些控控股公司持有有的該子公司司股僅比例的的乘積。選擇擇不同的計(jì)算算方法，會(huì)對(duì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)關(guān)系是否擁有有過半數(shù)表決決權(quán)資本產(chǎn)生生不同的結(jié)論論，從而直接接影響合并范范

18、 圍，使企企業(yè)確定合并并范圍時(shí)存在在較大的選擇擇余地。同時(shí)時(shí)，由于加法法與乘法計(jì)算算原則本身也也存在不盡合合理的地方，使使得企業(yè)在具具體把握合并并范圍時(shí)陷入入困惑。例如如，甲 公司司擁有乙公司司70的表表決權(quán)資本，乙乙公司擁有丙丙公司60的表決權(quán)資資本，按乘法法原則甲公司司擁有丙公司司的表決權(quán)資資本為42，丙公司不不能納入甲公公司合并范 圍，但事實(shí)實(shí)上，甲公司司可以通過對(duì)對(duì)乙公司的直直接控制，以以及乙公司對(duì)對(duì)丙公司的直直接控制，而而最終控制丙丙公司。為此此，筆者建議議： 1.在編制制合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表時(shí)，采用用乘法原則來來計(jì)算母公司司對(duì)“間接擁擁有”的孫公公司持股比例例。在確定是是否納入合并并范圍

19、時(shí)對(duì)具具有實(shí)質(zhì)性控控制的子公司司采用加法原原則計(jì)算母公公司擁有被投投資公司的表表決權(quán)資本數(shù)數(shù)。 2.增加企企業(yè)集團(tuán)合并并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)對(duì)于多層控股股關(guān)系的披露露，即對(duì)以往往控制或重大大影響的多層層控股關(guān)系的的子公司的經(jīng)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資資料進(jìn)行披露露，并披露公公司間的控股股比例，以便便報(bào)表使用者者能清楚地了了解整個(gè)企業(yè)業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部部情況，并做做出自己的判判斷。 （二）合并并范圍變動(dòng)的的問題與建議議 近年來，上上市公司購買買、處置子公公司等行為而而引起的產(chǎn)權(quán)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事事件頻頻發(fā)生生，使得連續(xù)續(xù)編制合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的的合并范圍也也頻繁地發(fā)生生變動(dòng)。而合合并范圍的改改 變，使各各期編制的合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表所反

20、映的會(huì)會(huì)計(jì)主體范圍圍不一致，從從而導(dǎo)致各期期合并會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表所反映的的會(huì)計(jì)信息失失去了可比性性和一貫性，這這就使本已失失真的個(gè)別會(huì)會(huì)計(jì)報(bào) 表在在合并后再一一次產(chǎn)生信息息失真。雖然然我國新準(zhǔn)則則的制定中已已經(jīng)注意到合合并報(bào)表范圍圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)報(bào)表信息的影影響，對(duì)報(bào)告告期內(nèi)子公司司的增添、處處置事項(xiàng)做出出了具體的可可 操作性的的規(guī)定，但其其規(guī)定不屬于于原則性的，彈彈性很大，留留有較大的會(huì)會(huì)計(jì)操作空間間。如存在通通過收購其他他公司部分或或全部股權(quán)，使使其成為控股股子公司，來來擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表 合并范范圍；通過轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓所持有控控股子公司的的部分或全部部股權(quán)，來縮縮小會(huì)計(jì)報(bào)表表合并范圍；遇過資產(chǎn)置置換，換出業(yè)業(yè)

21、績(jī)滑坡的子子公司，換入入業(yè)績(jī)優(yōu)良子子公司或優(yōu)質(zhì)質(zhì)資產(chǎn)以及 采用新設(shè)立立子公司，將將子公司關(guān)停停、清算、注注銷、擬出售售、擬清算、擬擬減持股份或或形式下不符符合納入合并并范圍的法定定條件等，來來增減會(huì)計(jì)報(bào)報(bào)表合并范圍圍。再者合并并范 圍的變變動(dòng)必然會(huì)對(duì)對(duì)整個(gè)合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表的資資產(chǎn)規(guī)模、銷銷售收入、凈凈利潤(rùn)、現(xiàn)金金流量等產(chǎn)生生影響，進(jìn)而而影響合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息息的一貫性、可可比性和質(zhì)量量。如果合并并范圍被 肆肆意變動(dòng)、變變更操作被濫濫用，將會(huì)加加劇已經(jīng)非常常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)計(jì)報(bào)表信息失失真問題，由由此會(huì)產(chǎn)生極極其嚴(yán)重的信信譽(yù)和信用后后果。為此，筆筆者建議： 1.新合合并會(huì)計(jì)報(bào)表表準(zhǔn)則在具體體實(shí)施時(shí)，必必

22、須強(qiáng)調(diào)判斷斷是否存在實(shí)實(shí)質(zhì)控制，以以從定性標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)嚴(yán)格把關(guān)。同同時(shí)，應(yīng)從理理論上研究會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并并范圍變 動(dòng)動(dòng)時(shí)如何界定定其中存在的的會(huì)計(jì)操縱和和會(huì)計(jì)造假，怎怎樣對(duì)合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息息進(jìn)行修正，并并制定相應(yīng)的的規(guī)范以確保保各期合并會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息息符合一貫性性和可比性的的質(zhì)量要 求求。 2.合并報(bào)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表合并范圍變變動(dòng)的操作空空間必須加以以限制，增加加合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表合并范圍圍變動(dòng)的披露露內(nèi)容。例如如，披露所 有新納入或或退出的子公公司的相關(guān)經(jīng)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資資料、合并范范圍變動(dòng)對(duì)合合并利潤(rùn)的絕絕對(duì)數(shù)和相對(duì)對(duì)數(shù)的影響，以以使報(bào)表使用用者能對(duì)變動(dòng)動(dòng)的影響做出出合理

23、的判斷斷。 3.加強(qiáng)強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師師的審計(jì)監(jiān)督督。即注冊(cè)會(huì)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)時(shí)應(yīng)該將會(huì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并并范圍作為一一個(gè)重要的審審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控控制，引入風(fēng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審審計(jì)方法，對(duì)對(duì)合并 范圍圍變動(dòng)進(jìn)行整整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估估，依據(jù)評(píng)估估結(jié)果合理地地配置審計(jì)資資源，而且還還要完善專門門針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表合并范圍圍進(jìn)行審計(jì)的的操作規(guī)范。 （三）“控控制”的問題題與建議 我國新準(zhǔn)準(zhǔn)則中控制的的定義是：一一個(gè)企業(yè)能夠夠決定另一個(gè)個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策策，并能據(jù)以以從另一個(gè)企企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)中獲取利利益的權(quán)力。鑒鑒于我國關(guān)于于合并范圍的的準(zhǔn) 則制訂訂過程已經(jīng)認(rèn)認(rèn)識(shí)到“控制制”的重要性性，建議借鑒鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則中對(duì)

24、于控控制的有關(guān)規(guī)規(guī)定，補(bǔ)充“主主要受益方”原原則，即“控控制”不僅可可以獲得利益益，而且還可可以限 制自自身的損失。“主主要受益方”原原則是對(duì)“控控制”概念的的補(bǔ)充。主要要受益方可能能為向可變權(quán)權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移移資產(chǎn)的一方方，或?yàn)樵O(shè)立立可變權(quán)益實(shí)實(shí)體的一方即即發(fā)起人，或或是根 據(jù)法法律文件能夠夠替代可變權(quán)權(quán)益實(shí)體做出出投資決策的的一方等。如如果主要受益益方承擔(dān)了可可變權(quán)益實(shí)體體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)或損失，或或者有權(quán)收取取可變權(quán)益實(shí)實(shí)體的多數(shù)剩剩余報(bào)酬，就就 應(yīng)要求主主要受益方合合并該可變權(quán)權(quán)益實(shí)體。因因此，筆者建建議補(bǔ)充“主主要受益方”原原則，以對(duì)合合并范圍進(jìn)一一步規(guī)范。 新準(zhǔn)則規(guī)定定，合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表 的

25、合合并范圍應(yīng)當(dāng)當(dāng)以控制為基基礎(chǔ)加以確定定，列舉了母母公司雖然擁擁有被投資單單位半數(shù)或以以下的表決權(quán)權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該該被投資單位位認(rèn)定為子公公司，納入合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的合并范圍圍 的四種情情況。但是，新新準(zhǔn)則并未給給出在會(huì)計(jì)實(shí)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何何判斷實(shí)質(zhì)控控制是否存在在的標(biāo)準(zhǔn)。例例如，當(dāng)前股股權(quán)分散是一一個(gè)普遍存在在的現(xiàn)象，因因此，企業(yè)即即使不滿足擁擁有多 數(shù)表表決權(quán)或者準(zhǔn)準(zhǔn)則中所列示示的四種情況況，實(shí)質(zhì)上也也控制著被投投資企業(yè)。筆筆者建議完善善準(zhǔn)則中關(guān)于于實(shí)質(zhì)控制的的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以以期更好地指指導(dǎo)有關(guān)合并并范圍的實(shí)務(wù)務(wù)操作。 另外，新會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)調(diào)以控制為標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)界定合并并范圍，但對(duì)對(duì)暫時(shí)控制并并未明確說

26、明明。由于有關(guān)關(guān)時(shí)間規(guī)定比比較含糊，缺缺乏操作性，按按照這條規(guī)定定，上 市公公司編制合并并報(bào)表時(shí)可能能以暫時(shí)控制制而非實(shí)質(zhì)控控制為借口，不不合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表，這樣無無法反映企業(yè)業(yè)集團(tuán)真實(shí)的的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)營(yíng)信息，留下下利潤(rùn)操縱的的空間，因此此，筆者建 議應(yīng)該明確確“暫時(shí)控制制”的含義，可可將其界定為為短期投資，明明確與企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念念一致，即通通常是易于變變現(xiàn)、持有時(shí)時(shí)間短、不以以控制被投資資單位為目的的的投資，并并 且在新的的準(zhǔn)則中最好好隱含該條款款。 （四）持續(xù)續(xù)經(jīng)營(yíng)又資不不抵債的子公公司合并問題題與建議 新準(zhǔn)則對(duì)于于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的的資不抵 債債的子公司是是否納入合并并范圍的問題題沒有做出明明確

27、要求。根根據(jù)會(huì)計(jì)持續(xù)續(xù)經(jīng)營(yíng)的基本本假設(shè)，從理理論上講不應(yīng)應(yīng)將非持續(xù)經(jīng)經(jīng)營(yíng)的所有者者權(quán)益為負(fù)數(shù)數(shù)的子公司納納入合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào) 表的合合并范圍，但但在實(shí)務(wù)中會(huì)會(huì)碰到持續(xù)經(jīng)經(jīng)營(yíng)的子公司司資不抵債的的情況。資不不抵債的子公公司可能是母母公司重要的的原材料供應(yīng)應(yīng)商、經(jīng)銷商商或配套廠家家，或者具有有“殼資 源源”重組價(jià)值值，母公司會(huì)會(huì)千方百計(jì)支支撐這類子公公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)營(yíng)。在這種情情況下，如果果不將該類子子公司納入合合并范圍，如如果超額虧損損可以不合并并，在采用不不完全權(quán)益法法的 情況下下，母公司就就可輕而易舉舉地通過內(nèi)部部交易將成本本、費(fèi)用及不不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁嫁給子公司承承擔(dān)，從而人人為地夸大企企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)財(cái)務(wù)狀況。因因此，筆者建建議將持續(xù) 經(jīng)營(yíng)又資不不抵債的子公公司納入合并并報(bào)表準(zhǔn)則的的合并范圍。 （五）非營(yíng)營(yíng)利性組織是是否納入合并并范圍的問題題與建議 大多數(shù) 國國家的準(zhǔn)則規(guī)規(guī)范的是營(yíng)利利性組織的報(bào)報(bào)表