企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍審計(jì)注意事項(xiàng)

1、北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示第10號(hào)一一關(guān)于IPO企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍發(fā)布日期：2013年12月06日企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍往往對(duì)申報(bào)期間財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（包括凈利潤(rùn)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等盈利指標(biāo)以及資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)狀況指標(biāo)）影響重大，而確定合并范圍是以“控制”為基礎(chǔ)，涉及重大專業(yè)判斷。企業(yè)出于各種目的或訴求，可能試圖將某些應(yīng)納入合并范圍的子公司排除在合并范圍之外，或?qū)⒉痪哂锌刂茩?quán)的被投資實(shí)體作為子公司納入合并范圍。相關(guān)審計(jì)既涉及對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)“控制”概念本身的理解，也涉及對(duì)支持控制與否的各種證據(jù)的具體審計(jì)認(rèn)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作挑戰(zhàn)很大。本提示從對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)“控制”概念的理解入手，結(jié)合

2、實(shí)務(wù)中確定合并范圍的常見業(yè)務(wù)類型及典型案例分析，提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行合并范圍審計(jì)時(shí)的主要關(guān)注點(diǎn)。本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)判斷。事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。IPO審計(jì)專家委員會(huì)針對(duì)IPO企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍做如下提示：一、財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策權(quán)、受益權(quán)與控制權(quán)的判斷案例背景：A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為奶制品的生產(chǎn)、銷售。2012年度公司為擴(kuò)大在華北地區(qū)的市場(chǎng)份額收購1家位于某省境內(nèi)的國(guó)有獨(dú)資奶制品生產(chǎn)企業(yè)B公司，雙方于2012年8月15日簽定股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，

3、協(xié)議約定以2012年6月30日B公司凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ)確定的全部股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣2億元，該轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)A公司9月1日召開的股東大會(huì)批準(zhǔn)，并于9月30日獲B公司實(shí)際控制人省國(guó)資委批準(zhǔn)。A公司按照協(xié)議約定于9月30日前支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1.2億元，余款8000萬元應(yīng)于股權(quán)工商變更登記完成之日起10日內(nèi)結(jié)清。按照雙方協(xié)議安排，A公司已于10月1日委派管理團(tuán)隊(duì)進(jìn)駐公司負(fù)責(zé)B公司的運(yùn)營(yíng)，有權(quán)自主決定其經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)政策，但對(duì)外擔(dān)保行為仍需B公司股東批準(zhǔn)，A公司接管B公司后尚未有對(duì)外重大投資計(jì)劃。按照協(xié)議安排，2012年12月31日前的盈虧仍歸屬于B公司原股東，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的2%以及人民幣100萬元彳

4、為A公司托管報(bào)酬。2013年1月1日起，B公司的盈虧歸A公司享有。2013年2月28日，B公司完成了新股東的工商變更登記手續(xù)。對(duì)于本案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注哪些影響控制權(quán)判斷的因素？A公司應(yīng)自何時(shí)將B公司納入合并范圍？案例分析：購買日即企業(yè)合并交易中發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。確定購買日的基本原則是確定控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)，即取得被收購對(duì)象控制權(quán)的日期。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定：控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得利益的權(quán)力。這個(gè)概念中包含兩個(gè)要素，一是決定另一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力，二是獲得該企業(yè)按其政策經(jīng)營(yíng)所得經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力。

5、二者缺一不可。判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移通?？紤]的因素包括：股權(quán)轉(zhuǎn)讓的協(xié)議是否經(jīng)公司股東大會(huì)批準(zhǔn)或轉(zhuǎn)讓對(duì)方主管審批機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)（轉(zhuǎn)讓事宜需要政府部門預(yù)先審批的，應(yīng)取得相關(guān)批文）；是否辦理完畢必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)；是否已經(jīng)實(shí)際控制被購買方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策，并因此享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)；購買方已支付購買價(jià)款的大部分，并有能力支付余款。本案例交易有四個(gè)時(shí)間點(diǎn)：（1）至2012年9月30日，該交易經(jīng)A公司股東大會(huì)和交易對(duì)手主管部門批準(zhǔn)，并支付了大部分（60%）收購價(jià)款；（2）自2012年10月，A公司有權(quán)決定B公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策。但是，2012年12月31日前B公司的盈虧歸B公司股東享有或承擔(dān)，A公司行

6、使管理權(quán)獲得的報(bào)酬為B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的2%以及人民幣100萬元。（3）2013年1月1日起，B公司的盈虧歸A公司享有。（4）2013年2月28日，B公司完成了新股東的工商變更登記手續(xù)。時(shí)間點(diǎn)一，2012年9月30日：A公司履行本公司審批程序。時(shí)間點(diǎn)二，2012年10月：雖然對(duì)外擔(dān)保行為需經(jīng)B公司股東批準(zhǔn)，但B公司股東保留該權(quán)利主要為避免承擔(dān)重大擔(dān)保損失，系保護(hù)性權(quán)利，不影響A公司實(shí)際決定B公司財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策的判斷。然而，由于A公司不享有因主導(dǎo)B公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而帶來的相應(yīng)收益及承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，因此該期間A公司實(shí)際為代理人角色。時(shí)間點(diǎn)三，2013年1月1日：2013年1月1日后，A公司實(shí)際控制了B

7、公司，主導(dǎo)B公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策，并因此享有相應(yīng)的收益，承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)將2013年1月1日確定為購買日，A公司應(yīng)自該日起，將B公司納入A公司合并范圍。|時(shí)間點(diǎn)四，2013年2月28日：股權(quán)變更工商登記手續(xù)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律手續(xù)，并不作為判斷是否取得控制權(quán)的必要條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)從交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式分析相關(guān)決策權(quán)的轉(zhuǎn)移及由此帶來的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，據(jù)以判斷投資者是否實(shí)際取得被投資單位的控制權(quán)。二、托管經(jīng)營(yíng)中控制權(quán)的判斷案例背景：A公司為一家商貿(mào)連鎖經(jīng)營(yíng)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)大型賣場(chǎng)和超市，在區(qū)域市場(chǎng)居于領(lǐng)導(dǎo)地位。B公司為一家省屬國(guó)有商業(yè)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)管理不善，多年虧損。B公司股

8、東某省商務(wù)局與A公司簽訂托管協(xié)議，擬將B公司主要經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)作為出資注冊(cè)成立全資子公司C公司，并委托A公司在授權(quán)范圍內(nèi)負(fù)責(zé)C公司的日常運(yùn)營(yíng)，并負(fù)責(zé)培養(yǎng)、鍛煉C公司管理團(tuán)隊(duì)。根據(jù)授權(quán)范圍，C公司的重大經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)政策由A公司提議，但需經(jīng)省商務(wù)局批準(zhǔn)后實(shí)施。根據(jù)托管協(xié)議A公司對(duì)C公司托管經(jīng)營(yíng)的期限為5年，托管期內(nèi)C公司盈虧的45%由A公司享有或承擔(dān)，剩余55%歸屬B公司。托管期結(jié)束后C公司全部?jī)糍Y產(chǎn)歸屬B公司獨(dú)享，并由C公司管理團(tuán)隊(duì)獨(dú)立運(yùn)營(yíng)。案例分析:本案例中B公司股東為培養(yǎng)鍛煉專業(yè)化的管理團(tuán)隊(duì)設(shè)立專門化公司C公司，并委托A公司托管經(jīng)營(yíng)，負(fù)責(zé)其日常運(yùn)營(yíng)，并培養(yǎng)其專業(yè)團(tuán)隊(duì)。同時(shí)托管協(xié)議對(duì)受托管理人A公司

9、的重大經(jīng)營(yíng)決策權(quán)進(jìn)行限制，由其做出的重大經(jīng)營(yíng)決策需報(bào)經(jīng)C公司實(shí)際控制人批準(zhǔn)后方能實(shí)施，因此A公司不具有主導(dǎo)C公司經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)政策的權(quán)力。另外，A公司雖然享有C公司45%的收益權(quán)（包括承擔(dān)虧損），但并不具有對(duì)C公司剩余凈資產(chǎn)白要求權(quán)，其45%的收益權(quán)屬于履行代理權(quán)的報(bào)酬，C公司的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍然歸屬于B公司及其實(shí)際控制人。因此A公司托管經(jīng)營(yíng)期內(nèi)對(duì)C公司不具有控制權(quán)，不應(yīng)將C公司納入其合并報(bào)表范圍內(nèi)。三、持股比例及協(xié)議、章程條款與控制權(quán)的判斷案例一背景：A公司與B公司共同出資設(shè)立C公司，其中A公司持股51%,B公司持股49%。按照公司章程規(guī)定，公司董事會(huì)有7名董事組成，其中A公司委派4名董事，B公

10、司委派3名董事；特定事項(xiàng)需由全體董事一致表決通過。特定事項(xiàng)包括C公司單項(xiàng)交易超過1000萬元的采購、轉(zhuǎn)讓、出售、出租或以其他方式處置任何資產(chǎn)，簽訂、實(shí)質(zhì)性修改、解除或終止任何重大合同以及年度計(jì)劃。A公司是否應(yīng)該將C公司納入合并范圍？案例分析：首先，A公司才e有C公司股權(quán)比例超過50%,但持股比例并非判斷控制權(quán)的充分條件。其次，章程規(guī)定C公司的特定事項(xiàng)需要經(jīng)全體董事一致通過，那么就要具體分析這些特定事項(xiàng)特別表決權(quán)要求，是實(shí)質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利。對(duì)于單筆交易權(quán)限的限制，需要結(jié)合C公司的規(guī)模、經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)及常規(guī)交易的一般金額具體分析。如果1000萬元相對(duì)于公司一般業(yè)務(wù)而言幾乎不可能發(fā)生，或通常不會(huì)發(fā)

11、生，則可能屬于保護(hù)性權(quán)利。但如果1000萬元的交易相較于C公司營(yíng)業(yè)規(guī)模并非小概率事件，則很可能認(rèn)定該約束性條款具有實(shí)質(zhì)意義，而并非保護(hù)性條款。另外，公司章程規(guī)定的“簽訂、實(shí)質(zhì)性修改、解除或終止任何重大合同以及年度計(jì)劃”等事項(xiàng)需全體董事一致表決通過等約束性條款則表明，A公司實(shí)際上對(duì)C公司并不具有控制權(quán)。因此，A公司不應(yīng)將C公司納入合并范圍。案例二背景：A公司與B公司各出資50%設(shè)立C公司，根據(jù)雙方投資協(xié)議和C公司章程，重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策須由雙方一致同意才可達(dá)成。A公司認(rèn)為其向C公司派出總經(jīng)理負(fù)責(zé)C公司的日常經(jīng)營(yíng)，因此將C公司納入合并范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中，A公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了B公司簽署的

12、同意A公司將C公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的聲明。A公司是否應(yīng)該將C公司納入其合并范圍？案例分析：實(shí)務(wù)中常見這種情況。由于修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確共同控制應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不允許采用比例合并法。有些企業(yè)為避免合并營(yíng)業(yè)收入大幅下降，或業(yè)績(jī)排名的需要，往往試圖改變共同控制的事實(shí)。常常通過提供虛假證明文件或要求合資對(duì)方出具“委托管理/授權(quán)管理”等不同形式的說明等手段，試圖向注冊(cè)會(huì)計(jì)師表明其具有實(shí)質(zhì)的控制權(quán)，因此可以將合資企業(yè)納入其合并范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)全面評(píng)價(jià)相關(guān)證據(jù)的可靠性和相關(guān)性，特別留意相關(guān)文件是投資雙方正式簽署和實(shí)際履行的正式協(xié)議，還是與事實(shí)并不一致的“證明”文件。對(duì)于具有共同控制特征的被

13、投資單位，若企業(yè)認(rèn)為其具有控制權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證時(shí)應(yīng)特別注意，不可僅偏信一面之詞，應(yīng)向合資對(duì)方了解更多信息，獲取其書面確認(rèn)，必要時(shí)取得合資對(duì)方律師的法律意見。本案例中，A公司提供的證據(jù)不足以支持其合并C公司。首先，總經(jīng)理負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)并不表明其有權(quán)決定C公司的重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；其次，B公司出具的說明，即便是真實(shí)的，也沒有效力。因?yàn)锳公司如何進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與B公司并不相關(guān)，不需征得B公司的同意。第三，B公司同意A公司合并，不能引申理解為B公司放棄了投資協(xié)議和章程中自己對(duì)C公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策的權(quán)力。因此，A公司將C公司納入合并范圍是不恰當(dāng)?shù)?。案例三背景：A公司為一家領(lǐng)先的制藥企業(yè)。2012年A公

14、司收購了B公司40%的股權(quán)，成為B公司第一大股東，其他股東持股比例分別為30%、20%、10%。B公司章程規(guī)定，公司重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)決定。公司董事會(huì)有7名董事構(gòu)成，其中A公司有權(quán)委派4名董事，其余股東可以各委派1名董事，公司董事會(huì)決議需要經(jīng)半數(shù)董事表決通過。實(shí)際情況是A公司只委派了3名董事，其余股東各委派了1名董事，共計(jì)6名董事。B公司章程同時(shí)規(guī)定，第一大股東A公司有權(quán)否決董事會(huì)決議。A公司是否應(yīng)該將B公司納入合并范圍？案例分析：A公司持股比例低于50%,且實(shí)際委派的董事為3名，沒有超過半數(shù)。按照B公司章程規(guī)定的董事會(huì)表決機(jī)制，重大事項(xiàng)需超過半數(shù)董事表決通過，因此，僅從目前董事會(huì)實(shí)際

15、構(gòu)成來看，A公司不能完全決定董事會(huì)的決策結(jié)果。但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)控制的概念，控制是指主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)能力，無論該權(quán)力行使與否。根據(jù)章程，A公司有權(quán)委派4名即超過半數(shù)的董事，從而控制董事會(huì)。只是目前A公司暫時(shí)沒有行使該權(quán)力，而只要A公司愿意或需要，A公司即可派駐第4位董事，而隨時(shí)行使其控制權(quán)。此外，A公司還享有對(duì)董事會(huì)決議的否決權(quán)，可以通過行使否決權(quán)來排除其他投資人的影響。因此A公司雖然持股比例低于50%,且委派的董事沒有超過半數(shù)，但A公司能夠控制B公司，因而應(yīng)將B公司納入合并范圍。四、審計(jì)中的其他考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)“控制”進(jìn)行了定義，并對(duì)控制內(nèi)涵進(jìn)行了闡釋。但是具體實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位往往為達(dá)到合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的特定目的而對(duì)控制進(jìn)行利己的選擇性判斷，以達(dá)到其將被投資單位納入合并范圍之內(nèi)或排除在合并范圍之外的目的。同時(shí)，由于對(duì)控制權(quán)的舉證主要依賴于被審計(jì)單位，因此被審計(jì)單位往往通過特定協(xié)議安排（未必實(shí)際執(zhí)行）或提供說明文件，對(duì)法定控制權(quán)或源于合同的權(quán)利進(jìn)行人為的調(diào)整。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷投資者對(duì)被投資單位是否具有控制權(quán)時(shí)，貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)因素及相關(guān)審計(jì)證據(jù)后進(jìn)行綜合判斷。這些相關(guān)因素包括但不限于以下方面：考慮設(shè)立被投資單位或取得其股權(quán)的目的、被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、投資者之間的