VC及PE的稅務(wù)問題解讀

1、VC及PE的稅務(wù)問題解讀VC及PE的中國(guó)稅務(wù)解讀本文見金融實(shí)務(wù)2009年第5期出版日期2009年05月11日共有1條點(diǎn)評(píng)目前在中國(guó)進(jìn)行投資的VC/PE,主要采取離岸基金、中國(guó)公司制創(chuàng)投企業(yè)、中國(guó)非法人制（中外合作）創(chuàng)投企業(yè)，以及中國(guó)有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)四種組織形式。不同組織形式所面臨的中國(guó)稅務(wù)問題亦有所不同隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定地高速增長(zhǎng)和資本市場(chǎng)的逐步完善，中國(guó)的資本市場(chǎng)在最近幾年呈現(xiàn)出強(qiáng)勁的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，從而帶動(dòng)了中國(guó)風(fēng)險(xiǎn)投資基金和私募基金（下稱VC/PE的產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展。在中國(guó)VC/PE產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展的背景下，該領(lǐng)域的法律和稅收政策也在逐步完善。中國(guó)政府近幾年陸續(xù)出臺(tái)了一系列針對(duì)VC/PE產(chǎn)業(yè)的稅

2、收政策規(guī)定，對(duì)不同組織形式的VC/PE適用的稅收政策進(jìn)行了明確。從組織形式來看，目前世界各國(guó)VC/PE普遍采取的組織形式主要有兩種，即有限合伙制和公司制。有限合伙制是目前國(guó)際上比較流行的VC/PE的組織形式，由有限合伙人和普通合伙人共同設(shè)立而成，并不具有法人資格；公司制VC/PE則依據(jù)公司法而設(shè)立，是具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。目前在中國(guó)進(jìn)行投資的VC/PE,主要采取離岸基金、中國(guó)公司制創(chuàng)投企業(yè)、中國(guó)非法人制（中外合作）創(chuàng)投企業(yè)，以及中國(guó)有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)四種組織形式。而上述四種組織形式所面臨的中國(guó)稅務(wù)問題亦有所不同。對(duì)這些稅務(wù)問題的梳理，將有助于對(duì)VC/PE產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀的理解，亦可為VC/PE法律環(huán)

3、境完善呼吁，促進(jìn)內(nèi)外資VC/PE在中國(guó)的成長(zhǎng)。離岸基金在離岸基金形式下，VC通常在開曼群島等地設(shè)立離岸基金（通常為有限合伙制），投資于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的原始股東在境外設(shè)立的擬上市主體，然后該擬上市主體通過中間持股公司間接持有境內(nèi)公司的股權(quán)。另一種方式，則是離岸基金直接設(shè)立境外中間持股公司，持有境內(nèi)公司的股權(quán)。若被投資企業(yè)所從事的行業(yè)存在外資準(zhǔn)入限制，則往往可以通過在外商獨(dú)資企業(yè)與從事實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)的內(nèi)資企業(yè)之間，安排協(xié)議控制與關(guān)聯(lián)交易（例如提供服務(wù)）的方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)資企業(yè)的實(shí)質(zhì)控制，即所謂的新浪模式（控制性協(xié)議模式）。在這種形式下，VC通常需要在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立基金管理公司，對(duì)其在境內(nèi)的投資業(yè)務(wù)進(jìn)行管理，以

4、盡可能降低其委派人員到中國(guó)境內(nèi)履行管理事務(wù)而在中國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而產(chǎn)生中國(guó)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。此外，將來VC退出時(shí)，也可通過在境外轉(zhuǎn)讓擬上市公司股權(quán)或中間控股公司的方式予以實(shí)現(xiàn)。由于該轉(zhuǎn)讓行為在一定程度上有可能規(guī)避高額的中國(guó)資本利得稅負(fù)擔(dān)，并可避免繁瑣的境內(nèi)審批手續(xù)，因此本形式為VC提供了靈活的退出機(jī)制。然而，國(guó)家外匯管理局在2005年發(fā)布了一系列文件（包括9號(hào)文、11號(hào)文以及75號(hào)文），商務(wù)部等六部委于2006年8月8日頒布了關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定，都對(duì)離岸基金對(duì)中國(guó)企業(yè)的投資和退出產(chǎn)生了一定的影響。因此，目前越來越多的境外VC/PE開始在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立公司制或有限合伙制的人

5、民幣基金。對(duì)于離岸基金而言，根據(jù)2008年開始實(shí)施的中國(guó)新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果境外設(shè)立的離岸基金的實(shí)際管理控制地位于中國(guó)境內(nèi)，則該離岸基金屬于中國(guó)居民企業(yè)，需就其全球所得繳納25%的中國(guó)企業(yè)所得稅。同時(shí)，如果離岸基金被認(rèn)定為在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所（如委派人員到境內(nèi)管理投資業(yè)務(wù)，達(dá)到稅法所規(guī)定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所認(rèn)定條件），則該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，都需要繳納25%的中國(guó)企業(yè)所得稅。離岸基金一般會(huì)通過境外中間持股公司間接投資于境內(nèi)企業(yè)，在退出時(shí)則可以通過轉(zhuǎn)讓中間持股公司股權(quán)的方式得以實(shí)現(xiàn)。由于該轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生在中國(guó)境外，導(dǎo)致中國(guó)資

6、本利得稅負(fù)擔(dān)的可能性較小，但近期中國(guó)某些省市的稅務(wù)局開始關(guān)注上述境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，認(rèn)為境外母公司轉(zhuǎn)讓境外中間持股公司獲得的資本利得，屬于來源于中國(guó)的所得，需要繳納中國(guó)預(yù)提所得稅。若離岸基金直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)時(shí)，則其資本利得需按照10%的法定稅率（或按照其所在國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定）繳納中國(guó)預(yù)提所得稅。另外，根據(jù)國(guó)稅函發(fā)1997第207號(hào)文，如果離岸基金將所持被投資企業(yè)的股份轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)，可按股權(quán)成本價(jià)轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計(jì)征企業(yè)所得稅。但是新稅法實(shí)施后，國(guó)稅函發(fā)1997第207號(hào)文是否繼續(xù)有效仍不確定，正在醞釀出臺(tái)的企業(yè)重組與清算的所得稅處理辦

7、法中對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓區(qū)分了特殊重組和普通重組，規(guī)定境內(nèi)特殊重組可以享受一定的所得稅優(yōu)惠，但跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓很可能需要按照公允價(jià)值計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，繳納中國(guó)所得稅。需要指出的是，當(dāng)被投資公司向離岸基金分配股息時(shí)，離岸基金需要承擔(dān)中國(guó)預(yù)提所得稅稅負(fù)。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，境內(nèi)公司向境外分配股息紅利，應(yīng)當(dāng)按照10%（或根據(jù)所在國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)的稅收協(xié)定或安排所規(guī)定的預(yù)提稅稅率）繳納中國(guó)預(yù)提所得稅。中國(guó)公司制創(chuàng)投企業(yè)第二種形式，是中國(guó)公司制創(chuàng)投企業(yè)。在該形式下,VC/PE將以公司制作為中國(guó)境內(nèi)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（下稱創(chuàng)投企業(yè)）的組織形式,通過該創(chuàng)投企業(yè)投資于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)。通常境外投資人直接在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立外商投

8、資創(chuàng)投企業(yè)，或與境內(nèi)其他投資者共同在境內(nèi)設(shè)立法人制中外合資創(chuàng)投企業(yè)。內(nèi)資投資人則單獨(dú)或與境內(nèi)其他投資者共同在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立純內(nèi)資創(chuàng)投企業(yè)。在公司制的組織形式下，VC/PE可以其在創(chuàng)投企業(yè)中的全部出資為限，對(duì)創(chuàng)投企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，并按照其在創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)中的投資比例取得紅利。將來退出投資項(xiàng)目時(shí)，一般可以通過在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其所持被投資企業(yè)股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)，但是需承擔(dān)相應(yīng)的中國(guó)企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的公司制創(chuàng)投企業(yè)，其中國(guó)稅務(wù)居民企業(yè)的地位是毫無爭(zhēng)議的，需就其全球所得繳納中國(guó)企業(yè)所得稅，但是其從投資于中國(guó)境內(nèi)企業(yè)取得的股息收入可以免征企業(yè)所得稅。同時(shí)，境內(nèi)成立的公司制創(chuàng)投企業(yè)還可以享受一定的

9、稅收優(yōu)惠。根據(jù)企業(yè)所得稅法第31條以及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第97條的規(guī)定，采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)，可按該創(chuàng)投企業(yè)對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%,在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣其應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。比較離岸基金和境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)而言，離岸基金如果是直接從境外對(duì)中國(guó)企業(yè)進(jìn)行投資，雖然無法享受投資額70%抵免應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠，而且取得股息收入需要承擔(dān)10%（或者其所在國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)的稅收協(xié)定所規(guī)定的稅率，例如香港是5%）的預(yù)提所得稅，但境外間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)有可能免征中國(guó)預(yù)提所得稅。而境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)雖然股息收入可以免稅，并且能夠按投資額的

10、70%在股權(quán)持有滿兩年的當(dāng)年抵扣其應(yīng)納稅所得額，但是所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益在上述抵扣完之后的差額，仍然需要繳納25%所得稅。舉例如下：高彈基金境內(nèi)創(chuàng)投公己般息收入：18我提稅：100x5%=5例如香港）所得稅：。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：取保定該裁權(quán)轉(zhuǎn)讓笳得對(duì)應(yīng)原蛤投受成本為乩，并在股根持有滿兩年的當(dāng)年轉(zhuǎn)讓殷根）境加間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可能無需黠納中國(guó)所銀稅在減扣7吃投資顫后密納25%,所得稅二（MO-50-50x70%）x25%=2$.75整體稅免5Z8.75筑斗來一源作古草適從上表可以看出，除非預(yù)計(jì)未來股息收入遠(yuǎn)高于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，否則境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)的整體稅負(fù)將高于離岸基金。但是，由于上述投資抵免的稅收優(yōu)惠

11、的存在，如果境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)的投資額足夠大，可能在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都無需繳納企業(yè)所得稅。而且境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)可以在境內(nèi)利用免稅的股息收入進(jìn)行再投資，避免離岸基金從中國(guó)境內(nèi)取得股息的預(yù)提稅稅負(fù)。因此，VC/PE需要根據(jù)未來的發(fā)展戰(zhàn)略和贏利預(yù)測(cè)，綜合考慮各方面因素，確定其組織形式和投資架構(gòu)。中國(guó)非法人制創(chuàng)投企業(yè)第三種形式，是中國(guó)非法人制（中外合作）創(chuàng)投企業(yè)。這是一種相對(duì)較為特殊的契約型企業(yè)形式，其存在的法律依據(jù)主要是中華人民共和國(guó)中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)法實(shí)施細(xì)則的第九章關(guān)于不具有法人資格的合作企業(yè)的規(guī)定”，以及外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定（征求意見稿）»（下稱外資創(chuàng)投意見稿）中關(guān)于采取邪法人

12、制”形式的創(chuàng)投企業(yè)的規(guī)定。同時(shí)，外資創(chuàng)投意見稿規(guī)定，可以在創(chuàng)投企業(yè)合同中約定在非法人制創(chuàng)投企業(yè)資產(chǎn)不足以清償該債務(wù)時(shí)，由第七條所述的必備投資者承擔(dān)連帶責(zé)任，其他投資者以其認(rèn)繳的出資額為限承擔(dān)責(zé)任”。因此，與公司制外商投資創(chuàng)投企業(yè)相比，非法人制（中外合作）外商投資創(chuàng)投企業(yè)的必備投資者，需要對(duì)該企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。在非法人制的中外合作創(chuàng)投企業(yè)退出境內(nèi)投資項(xiàng)目時(shí)，可以通過轉(zhuǎn)讓其所持被投資企業(yè)股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的中國(guó)企業(yè)所得稅影響，則取決于非法人制創(chuàng)投企業(yè)的投資各方是否分別申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。正如前文所述，外資創(chuàng)投意見稿規(guī)定境內(nèi)創(chuàng)投企業(yè)可以采用非法人制企業(yè)。從理論上看，非法人制企業(yè)

13、包括非法人形式的中外合作企業(yè)以及有限合伙企業(yè)，但在實(shí)踐中，由于中國(guó)外資有限合伙立法滯后，中外方經(jīng)常采用非法人形式的中外合作企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立創(chuàng)業(yè)投資基金。根據(jù)原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法發(fā)布的國(guó)稅發(fā)200361號(hào)文件規(guī)定，非法人的外資創(chuàng)投企業(yè)，可由投資各方分別申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，也可以由該創(chuàng)投企業(yè)統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于分別納稅模式，國(guó)稅發(fā)200361號(hào)文件規(guī)定：非法人創(chuàng)投企業(yè)投資各方采取分別申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的，對(duì)外方投資者應(yīng)按在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)公司，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；如果外國(guó)投資者將經(jīng)營(yíng)權(quán)授予其他創(chuàng)投企業(yè)，則其不直接從事創(chuàng)業(yè)投資管理、咨詢等業(yè)務(wù)，對(duì)此類創(chuàng)投企業(yè)的外方，可按在我國(guó)境內(nèi)沒

14、有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，即按照10%或稅收協(xié)定規(guī)定的稅率繳納預(yù)提所得稅。從上述規(guī)定可以看出，外國(guó)投資方是否在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，是按25 %所得稅稅率還是10 %預(yù)提稅稅率納稅，取決于其是否將其日常投資經(jīng)營(yíng)權(quán)，授予一家創(chuàng)業(yè)投資管理企業(yè)或另一家創(chuàng)投企業(yè)進(jìn)行管理運(yùn)作。由于國(guó)稅發(fā)200361號(hào)文件在舊稅法體系下出臺(tái)，新企業(yè)所得稅法對(duì)此并未作出規(guī)定，因而還存在某種程度上的不確定性。但根據(jù)我們與國(guó)家稅務(wù)總局的討論，上述政策很有可能會(huì)繼續(xù)延續(xù)下去。因此，境外機(jī)構(gòu)在中國(guó)設(shè)立中外合作創(chuàng)投企業(yè)時(shí)，需要綜合考慮投資架構(gòu)和經(jīng)營(yíng)模式的安排，盡可能在降低稅負(fù)的同時(shí)，避免相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在納稅申報(bào)

15、和稅收優(yōu)惠上，統(tǒng)一納稅的中外合作創(chuàng)投企業(yè)經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可以按照居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，與境內(nèi)公司制創(chuàng)投企業(yè)的所得稅處理相似，但是，投資總額70%抵免應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠政策能否適用，仍然尚未明確，需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。而分別納稅的非法人制（中外合作）創(chuàng)投企業(yè)，通常難以適用上述投資抵免的優(yōu)惠政策。中國(guó)有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)最后一種形式，是中國(guó)有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)。根據(jù)2005年11月15日開始實(shí)施的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法和2003年1月30日開始實(shí)施的外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定，創(chuàng)投企業(yè)可以采取非法人制的組織形式設(shè)立。但是，由于外商作為境內(nèi)合伙企業(yè)合伙人的立法滯后，目前中國(guó)尚未出現(xiàn)外商投資

16、的有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)。不過，從2006年的外資創(chuàng)投意見稿和2007年1月的外商投資合伙企業(yè)管理辦法（送審稿）»來看，外商投資有限合伙企業(yè)將有可能成為法律所允許的企業(yè)形式，這也就為將來境外VC/PE在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立有限合伙形式的創(chuàng)投企業(yè)提供了法律依據(jù)。有限合伙制形式，允許有限合伙人以其在合伙企業(yè)中的全部出資承擔(dān)有限責(zé)任，從而有利于降低有限合伙人的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步激勵(lì)創(chuàng)投企業(yè)在中國(guó)的發(fā)展。在將來合伙企業(yè)退出投資項(xiàng)目時(shí)，同樣可以通過在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其所持被投資企業(yè)股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)，但相應(yīng)的中國(guó)企業(yè)所得稅可由合伙人分別繳納。根據(jù)新修訂的合伙企業(yè)法規(guī)定，有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)所產(chǎn)生的收益，應(yīng)當(dāng)由其自然人投資

17、方和法人投資方按照各自所分得的收益，分別繳納個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。最近出臺(tái)的財(cái)稅2008159號(hào)通知?jiǎng)t在新企業(yè)所得稅法的體系下，明確了合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取先分后稅”原則，規(guī)定合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人；合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。其實(shí)，在財(cái)稅2008159號(hào)通知出臺(tái)以前，部分省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)的稅務(wù)問題，已經(jīng)按照合伙企業(yè)先分后稅”的原則出臺(tái)了一些地方性規(guī)定。比如，上海市規(guī)定，以有限合伙形式設(shè)立的股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，應(yīng)當(dāng)由合伙人分別繳納所得稅。這些地方性規(guī)定，與財(cái)稅

18、2008159號(hào)通知的規(guī)定一致。但是，對(duì)于有限合伙制的創(chuàng)投企業(yè)或其有限合伙人能否享受投資抵免的優(yōu)惠政策，目前稅法包括財(cái)稅2008159號(hào)通知并沒有具體規(guī)定。此外，對(duì)于有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)取得的股息或資本利得，各合伙人應(yīng)如何計(jì)算繳納所得稅，現(xiàn)行稅法并沒有特別明確的規(guī)定。按照一般的理解，若法人合伙人是中國(guó)居民企業(yè)，則應(yīng)根據(jù)其應(yīng)享有的收益（包括合伙企業(yè)分配給合伙人的所得和合伙企業(yè)當(dāng)年留存的所得），按照適用稅率繳納企業(yè)所得稅。而且，財(cái)稅2008159號(hào)通知對(duì)合伙企業(yè)合伙人納稅作了一般規(guī)定，即：合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。這條規(guī)定實(shí)際上將合伙企業(yè)的盈虧與其法人和其他組織合伙人的其他利潤(rùn)區(qū)分開來，合伙企業(yè)的虧損不能抵減其合伙人從其他來源取得的利潤(rùn)。對(duì)于合伙企業(yè)個(gè)人投資者白所得稅，按照財(cái)稅200091號(hào)、財(cái)稅200865號(hào)以及財(cái)稅2008159號(hào)文規(guī)定，自然人合伙人可就其合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和合伙協(xié)議約定的分配比例所確定的應(yīng)納稅所得額比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”稅目（適用稅率為5%-35%）計(jì)算交納個(gè)人所得稅。某些省市稅務(wù)機(jī)關(guān)（如上海、天津等）對(duì)自然人合伙人的個(gè)人所得稅稅負(fù)則作出了更為詳細(xì)和優(yōu)惠的規(guī)定：在自然人合伙人中，執(zhí)行合伙事務(wù)的普通合伙人按照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”稅目