清華會計課件長期投資與企業(yè)合并

1、第十一講第十一講 長期投資與企業(yè)合并長期投資與企業(yè)合并夏冬林清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 長期股權(quán)投資的范圍長期股權(quán)投資的范圍 企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資 對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資投資對被投資單位無共同控制和重大影響且在活躍市場中有報對被投資單位無共同控制和重大影響且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資 應(yīng)按應(yīng)按金融工具金融工具確認(rèn)與計

2、量確認(rèn)與計量準(zhǔn)則，分別在可供出售金融資產(chǎn)、交易性金準(zhǔn)則，分別在可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)中進(jìn)行核算融資產(chǎn)中進(jìn)行核算 股權(quán)投資的會計方法取決于投資方對被投資方的影響程度長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資有關(guān)長期股權(quán)投資的幾個概念有關(guān)長期股權(quán)投資的幾個概念 控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。 擁有控制權(quán)的投資企業(yè)一般稱為母公司；被母公司控制的企業(yè)，一般稱為子公司。 共同控制，是指按合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制。 被各投資方共同控制的企業(yè)，一般稱為投資企業(yè)的合營企業(yè)。 重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策 被投

3、資企業(yè)如果受到投資企業(yè)的重大影響，一般稱為投資企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。 無控制、無共同控制且無重大影響取得長期股權(quán)投資時的成本取得長期股權(quán)投資時的成本合并形成的長期股權(quán)投資 同一控制下的合并 按照被投資單位帳面凈資產(chǎn)相應(yīng)的份額，作為投資單位的長期股權(quán)投資的成本。 投資單位的實(shí)際投資額大于長期股權(quán)投資成本的差額，依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。 投資單位的實(shí)際投資額小于長期股權(quán)投資成本的差額，增加資本公積。 合并過程中發(fā)生的合并費(fèi)用作為投資單位的當(dāng)期費(fèi)用。 非同一控制下的合并 對價(公允價值)+合并費(fèi)用非合并形成的長期股權(quán)投資 對價(公允價值)+合并費(fèi)用合并費(fèi)用 會計審計費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、

4、評估費(fèi)用等 發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)、傭金 權(quán)益性證券手續(xù)費(fèi)等成本法與權(quán)益法成本法與權(quán)益法長期股權(quán)投資形成后的會計核算方法成本法 長期股權(quán)投資的帳面成本保持不變(減值除外) 收到股利作為當(dāng)期收益(投資收益)權(quán)益法 原則要求：根據(jù)被投資單位的凈資產(chǎn)變化調(diào)整投資單位的長期股權(quán)投資的帳面價值 當(dāng)被投資單位盈利時，按照享有的股權(quán)比例增加投資單位的長期股權(quán)投資帳面價值，同時增加投資收益(當(dāng)期收益) 當(dāng)被投資單位虧損時，按照享有的股權(quán)比例減少投資單位的長期股權(quán)投資帳面價值，同時減少投資收益(當(dāng)期損失) 被投資單位非損益因素(如資本公積)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變化，投資單位也需要按照股權(quán)比例調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價值權(quán)益法的道

5、理權(quán)益法的道理 對于任何公司對于任何公司留存收益期末余額= 留存收益期初余額 + 凈利潤 - 股利 同樣道理同樣道理 投資方的帳面期末價值= 投資的期初價值 + 被投資方凈利潤中投資 方的份額 - 被投資方向投資方分配的股利重大影響重大影響 權(quán)益法權(quán)益法假設(shè) 購買: 投資方以每股$10取得EE公司 48,000 股，占40% 聯(lián)營公司利潤: EE公司取得凈利潤$100,000 股利: EE 公司支付股利 $60,000 (或者每股$0.50)長期長期現(xiàn)金現(xiàn)金股權(quán)投資股權(quán)投資留存收益留存收益 備注備注1. 購買(480,000)480,0002. 聯(lián)營公司利潤 40,00040,000投資收益3

6、. 股利24,000(24,000)40% $60,000成本法和權(quán)益法的適用條件成本法和權(quán)益法的適用條件 形成控制的投資(對子公司的長期股權(quán)投資)成本法 投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資成本法 產(chǎn)生重大影響的長期股權(quán)投資(對聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資)權(quán)益法 形成共同控制的長期股權(quán)投資(對合營企業(yè)的長期股權(quán)投資)權(quán)益法成本法與權(quán)益法的應(yīng)用成本法與權(quán)益法的應(yīng)用消極投資少數(shù)積極投資多數(shù)積極投資20%50%重大影響控制權(quán)益法成本法，合并報表成本法共同控制股權(quán)比例的劃分不能直接代替重大影響和控制權(quán)益法的兩個特別規(guī)定權(quán)益法的兩個特別

7、規(guī)定 長期股權(quán)投資成本小于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為當(dāng)期收益(營業(yè)外收入)，并調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價值，即增加至與被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)的份額 長期股權(quán)投資成本大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的差額，不需要作任何調(diào)整。 確認(rèn)分享的收益時，以投資時的被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整被投資企業(yè)凈利潤 如果投資時，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值高于其帳面價值，則需要減少確認(rèn)的投資收益 超額虧損是指被投資單位的虧損額超過了投資單位享有的權(quán)益 超額虧損沖減次序 首先減記長期股權(quán)投資的賬面價值 不足部分，再沖減其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成凈投資的長期權(quán)益項目，如長期應(yīng)收款 以上再不足沖減的，作為合同或協(xié)

8、議約定的其他責(zé)任義務(wù)(預(yù)計負(fù)債) 除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外備查登記 超額虧損的被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，按上述相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值權(quán)益法：超額虧損的確認(rèn)權(quán)益法：超額虧損的確認(rèn)1. 2005年甲企業(yè)以150,000元，取得乙企業(yè)30%有表決權(quán)的股份，乙企業(yè)所有者權(quán)益總額為500,000元(公允價值等于帳面價值)。2005年乙企業(yè)報告凈利潤50,000元。當(dāng)年分派紅利30,000元。2005年乙企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈6,000元。2. 如果如果甲投資時乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為550,000元，且為固定資產(chǎn)的公允價值高于帳面價值的差額，固定資產(chǎn)折舊年限為10

9、年。3.如果甲乙屬于同一控制的企業(yè)(同屬一個集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè))，甲企業(yè)的購買價格為180,000元。其他假設(shè)相同。4.如果甲企業(yè)的投資額仍然為150,000元, 乙企業(yè)所有者權(quán)益公允價值為600,000元。權(quán)益法舉例權(quán)益法舉例現(xiàn)金 + 長期股權(quán)投資 = 負(fù)債 + 股本 + 資本公積 + 留存收益-150,000 150,000 15,000 15,000 9,000 -9,000 1,800 1,800 現(xiàn)金 + 長期股權(quán)投資 = 負(fù)債 + 股本 + 資本公積 + 留存收益-150,000 150,000 13,500 13,500 9,000 -9,000 1,800 1,800 分享聯(lián)營企業(yè)

10、的利潤時，按照投資時的公允價值調(diào)整：550000-500000=50,00050,000 10 = 5,00050,000-5,000=45,00045,00030%=13,500現(xiàn)金 + 長期股權(quán)投資 = 負(fù)債 + 股本 + 資本公積 + 留存收益-180,000 180,000 13,500 13,500 9,000 9,000 1,800 1,800 -30,000 -30,000 150,000 150,00030,000 30,000 超額虧損舉例超額虧損舉例甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，2006年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2007年虧損3000萬元。假定取得投

11、資時被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則： 甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬元 長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元 長期股權(quán)投資賬面價值減至0 如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失長期股權(quán)投資 + 長期應(yīng)收款 = 負(fù)債 + 股本 + 留存收益期初余額 2000 800 3500-1200 -1200 -2000 -2000 -400 -400 每年年末，企業(yè)應(yīng)對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行檢查。如果出現(xiàn)減值跡象，應(yīng)對其可收回金額進(jìn)行估計。 可收

12、回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長期股權(quán)投資的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與長期股權(quán)投資預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 如果長期股權(quán)投資可收回金額的計量結(jié)果表明其可收回金額低于賬面價值，說明長期股權(quán)投資已經(jīng)發(fā)生減值損失，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值減記至可收回金額， 長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備企業(yè)合并企業(yè)合并 企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項 包括業(yè)務(wù)合并，能夠獨(dú)立產(chǎn)生收入以及相關(guān)的成本費(fèi)用，如分公司、業(yè)務(wù)分部等 不包括合營方式的企業(yè)合并 不包括僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報

13、告主體的企業(yè)合并企業(yè)合并的范圍企業(yè)合并的范圍 根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并 國際準(zhǔn)則：僅規(guī)范獨(dú)立企業(yè)之間的購并 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的 同一方：母公司或有關(guān)主管單位 相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議 暫時性：合并前(1年)合并后(1年)同一控制和非同一控制同一控制和非同一控制 企業(yè)合并前企業(yè)合并前 企業(yè)合并后企業(yè)合并后母公司子公司A子公司B孫公司母公司子公司A子公司B孫公司同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并合并方式合并方式合并方式

14、 購買方(合并方) 被購買方(被合并方)吸收合并 取得對方資產(chǎn) 解散 并承擔(dān)負(fù)債 由新成立企業(yè)， 參與合并各新設(shè)合并 持有參與合并 方均解散 各方資產(chǎn)負(fù)債 取得控制權(quán)， 保持獨(dú)立控股合并 體現(xiàn)為長期股權(quán) 成為子公司 投資公司法：吸收合并、新設(shè)合并公司法：吸收合并、新設(shè)合并 控股合并情況下 形成母子公司關(guān)系，應(yīng)編制合并財務(wù)報表 包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表 原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)，對比較報表也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表的抵消分錄合并財務(wù)報表的抵消分錄甲股東以100萬設(shè)立A公司，不久，A公司又以50萬設(shè)立B公司甲設(shè)立A公司時：資

15、產(chǎn)(現(xiàn)金) = 股東權(quán)益(股本)100 = 100A設(shè)立B公司時：A公司資產(chǎn)負(fù)債表為現(xiàn)金 + 長期股權(quán)投資 =股東權(quán)益(股本) 50 50 = 100B公司資產(chǎn)負(fù)債表為：現(xiàn)金 = 股東權(quán)益(股本) 50 = 50A+B的資產(chǎn)和股東權(quán)益各為多少？問題的關(guān)鍵：甲的財富增加了嗎？控制控制 合并方法合并方法 Case 1 (最簡單): 100% 收購 購買價格 = 目標(biāo)公司的帳面價值 無商譽(yù) Case 2: 目標(biāo)公司的帳面價值 商譽(yù) 合并方法: 購買日 (Case 1: 100% 收購, Price = BV) P公司以現(xiàn)金$110收購S公司 100% 的股份. 假定S公司的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的帳面

16、價值等于其公允價值 收購前財務(wù)報表收購前財務(wù)報表 P公司公司 S公司公司現(xiàn)金, 其他資產(chǎn)$ 500$ 150 長期股權(quán)投資-S - -500150 負(fù)債20040 股東權(quán)益300110 500150S公司的凈資產(chǎn)為150-40 = 110. 購買 價格為 $110.Case 1: 合并方法合并方法: 購買日購買日購買日， P公司記錄收購業(yè)務(wù):現(xiàn)金長期股權(quán)投資-S-110 110Case 1: 合并方法合并方法: 購買日購買日 P公司以現(xiàn)金$110收購S公司 100% 的股份. 假定S公司的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的帳面價值等于其公允價值P公司公司P公司公司收購前收購前收購后收購后S公司公司現(xiàn)金,

17、其他資產(chǎn)$ 500390$ 150長期股權(quán)投資-S - 110 - 500500150 負(fù)債20040 股東權(quán)益300110 500150 Case 1: 合并方法合并方法: 購買日購買日 P公司以現(xiàn)金$110收購S公司 100% 的股份. 假定S公司的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的帳面價值等于其公允價值P公司公司P公司公司收購前收購前收購后收購后S公司公司 現(xiàn)金,其他資產(chǎn)$ 500390$ 150長期股權(quán)投資-S - 110 - 500500150 負(fù)債20020040 股東權(quán)益300300110 500500150 Case 1: 合并方法合并方法: 購買日購買日 P公司以現(xiàn)金$110收購S公司

18、100% 的股份. 假定S公司的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的帳面價值等于其公允價值 P公司公司合并合并 收購后收購后 S公司公司 調(diào)整調(diào)整 P+S 現(xiàn)金, 其他資產(chǎn) 390$ 150 長期股權(quán)投資-S 110 -500150 負(fù)債 20040 股東權(quán)益300110 500150540240 Case 1: 合并方法合并方法: 購買日購買日 P公司以現(xiàn)金$110收購S公司 100% 的股份. 假定S公司的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的帳面價值等于其公允價值P公司公司合并合并收購后收購后S公司公司 調(diào)整調(diào)整 P+S 現(xiàn)金, 其他資產(chǎn)390$ 150540 長期股權(quán)投資-S 110 - 110500150 負(fù)債2

19、0040 240股東權(quán)益300110 110 500150抵消 Case 1: 合并方法合并方法: 購買日購買日P公司公司合并合并收購后收購后S公司公司 調(diào)整調(diào)整P+S 現(xiàn)金, 其他資產(chǎn)390$ 150540 長期股權(quán)投資-S 110 - 110 0500150540 負(fù)債20040 240股東權(quán)益300110 110 300500150540抵消 P公司以現(xiàn)金$110收購S公司 100% 的股份. 假定S公司的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的帳面價值等于其公允價值 Case 1: 合并方法合并方法: 購買日購買日 P公司以現(xiàn)金$110收購S公司 100% 的股份. 假定S公司的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的帳

20、面價值等于其公允價值P公司公司P公司公司合并合并收購前收購前收購后收購后S公司公司 調(diào)整調(diào)整P+S 現(xiàn)金, 其他資產(chǎn)$ 500390$ 150540 長期股權(quán)投資-S - 110 - 110 0500500150540 負(fù)債20020040 240股東權(quán)益300300110 110 300500500150540抵消 合并資產(chǎn)負(fù)債表的效果合并資產(chǎn)負(fù)債表的效果 合并效果: 將 P公司收購S公司視為P公司購買S公司的資產(chǎn)和負(fù)債 S公司的凈資產(chǎn)不出現(xiàn)在 P公司的合并財務(wù)報表中 合并后的凈資產(chǎn)反映母公司(P公司)股東的權(quán)益Case 1: 100%收購圖示收購圖示P公司S公司S公司股東P公司股東$股份P

21、公司P公司股東S公司收購前收購后合并后的權(quán)益反映母公司合并后的權(quán)益反映母公司P股東的權(quán)益股東的權(quán)益 合并合并: 一年后一年后 P 公司擁有 S 公司100%股權(quán) 使用下面P公司和S公司的利潤表編制合并利潤表合并合并P公司公司S公司公司調(diào)整調(diào)整P+S 銷售收入600$ 180費(fèi)用 450 16015020投資收益 - 凈利潤 20合并合并: 一年后一年后 P 公司擁有 S 公司100%股權(quán) 使用下面P公司和S公司的利潤表編制合并利潤表合并合并P公司公司S公司公司調(diào)整調(diào)整P+S 銷售收入600$ 180費(fèi)用 450 16015020投資收益 - 凈利潤 2020合并合并: 一年后一年后 P 公司擁

22、有 S 公司100%股權(quán) 使用下面P公司和S公司的利潤表編制合并利潤表合并合并P公司公司S公司公司調(diào)整調(diào)整P+S 銷售收入600$ 180費(fèi)用 450 16015020投資收益 - 凈利潤 2020170 780 -610 170合并合并: 一年后一年后 P 公司擁有 S 公司100%股權(quán) 使用下面P公司和S公司的利潤表編制合并利潤表合并合并P公司公司S公司公司調(diào)整調(diào)整P+S 銷售收入600$ 180費(fèi)用 450 16015020投資收益 - 凈利潤 2020170 780 -610 170-20 0170Case 2: 100% 收購P公司S公司S公司股東P公司股東$股份P公司P公司股東S公

23、司BeforeAfter合并后的權(quán)益反映母公司合并后的權(quán)益反映母公司P股東的權(quán)益股東的權(quán)益S公司少數(shù)股東合并主體Case 3: 合并方法合并方法(購買價格 FV BV (100% 收購) 前面的舉例假設(shè): 購買價格 = 被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價值 被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值 = 被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的帳面價值 實(shí)踐中，這種可能性不大。 GW = 購買價格 公允價值 (可辨認(rèn)凈資產(chǎn)) 需要確定有形凈資產(chǎn)的公允價值 需要確定子公司帳面無形資產(chǎn)的公允價值 需要確定子公司帳面沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)當(dāng)確認(rèn)無形資產(chǎn)時，需要考慮其是否可辨認(rèn)(獨(dú)立于企業(yè)存在)Case 3: 合并方法合并方法(購買價格 FV BV (

24、100% 收購) 首先，將資產(chǎn)負(fù)債表項目調(diào)整為公允價值(包括可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，如商標(biāo)) 然后，將收購價格高于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的剩余金確認(rèn)為商譽(yù)。 Case 3: 合并合并: 購買日購買日(100%收購收購, 購買價格購買價格 FV BV) P公司以現(xiàn)金 $180 收購S公司100%的股份 S公司凈資產(chǎn)的帳面價值和公允價值如下P公司公司P公司公司BVFV合并合并收購前收購前收購后收購后S公司公司S公司公司調(diào)整調(diào)整P+S 現(xiàn)金, 其他資產(chǎn)$ 500$ 150190 長期股權(quán)投資-S -商譽(yù) - - 500150 負(fù)債20040 30股東權(quán)益300110 500150 Case 3: 合并合并: 購買

25、日購買日(100%收購收購, 購買價格購買價格 FV BV) P公司以現(xiàn)金 $180 收購S公司100%的股份 S公司凈資產(chǎn)的帳面價值和公允價值如下P公司公司P公司公司BVFV合并合并收購前收購前收購后收購后S公司公司S公司公司調(diào)整調(diào)整P+S 現(xiàn)金, 其他資產(chǎn)$ 500320$ 150190 長期股權(quán)投資-S -180-商譽(yù) - - - 500500150 負(fù)債20020040 30股東權(quán)益300300110 500500150 Case 3: 合并合并: 購買日購買日(100%收購收購, 購買價格購買價格 FV BV) P公司以現(xiàn)金 $180 收購S公司100%的股份 S公司凈資產(chǎn)的帳面價值

26、和公允價值如下P公司公司P公司公司BVFV合并合并收購前收購前收購后收購后S公司公司S公司公司調(diào)整調(diào)整P+S 現(xiàn)金, 其他資產(chǎn)$ 500320$ 150190 長期股權(quán)投資-S -180-商譽(yù) - - 20 500500150210 負(fù)債20020040 30股東權(quán)益300300110180 500500150210FV(S公司凈資產(chǎn)) = 190 30 = 160GW = 支付價格 FV(S公司凈資產(chǎn)) = 180 160 = 20 Case 3: 合并合并: 購買日購買日(100%收購收購, 購買價格購買價格 FV BV) P公司以現(xiàn)金 $180 收購S公司100%的股份 S公司凈資產(chǎn)的帳

27、面價值和公允價值如下P公司公司P公司公司BVFV合并合并收購前收購前收購后收購后S公司公司S公司公司調(diào)整調(diào)整P+S 現(xiàn)金, 其他資產(chǎn)$ 500320$ 150190510 長期股權(quán)投資-S -180-180 0商譽(yù) - - - 20 20500500150210 530 負(fù)債20020040 30230股東權(quán)益300300110180 180 300500500150210530FV(S公司凈資產(chǎn)) = 190 30 = 160GW = 支付價格 FV(S公司凈資產(chǎn)) = 180 160 = 20 不屬于交易，資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合 交易作價往往不公允同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)同一控制下企業(yè)合并的

28、特點(diǎn) 從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則 不按公允價值調(diào)整 合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù) 合并后形成報告主體視同在合并日及以前期間一直存在會計處理原則會計處理原則 以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益長期股權(quán)投資的成本長期股權(quán)投資的成本 取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價值入賬 會計政策調(diào)整 所確認(rèn)資產(chǎn)賬面價值與合并對價的差額，調(diào)整資本公積、留存收

29、益吸收合并和新設(shè)合并吸收合并和新設(shè)合并某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60%的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬。 長期股權(quán)投資的成本為900萬 差額100萬調(diào)整資本公積和留存收益舉例舉例1長期股權(quán)投資 + 其他資產(chǎn) = 負(fù) 債 + 資本公積 900 -1000 -100公允價值1600萬?舉例舉例2甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股(每股面值1元)作為對價取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，發(fā)行日的市場價格為每股5.5元, 合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。長期股權(quán)投資 = 股本 + 資本公積 780 60

30、0 180發(fā)行價格5.5元與長期股權(quán)投資的入帳價值無關(guān)A公司于2006年3月10日對同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬股普通股(每股面值1元)作為對價。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下(萬元)： A公司 B公司 股本 3600 600 資本公積 1000 200 盈余公積 800 400 未分配利潤 2000 800 合計 7400 2000舉例舉例3舉例舉例32000 600 1400-1200 400 800 長期股權(quán)投資 = 股本 + 資本公積 + 盈余公積 + 未分配利潤 -2000增加被收購子公司的資產(chǎn)和負(fù)債(帳面價值), 資產(chǎn)-

31、負(fù)債=2000萬將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益1200萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益-1200 400 800 -2000-600 -200 -400 -800 合并時, 增加被收購子公司的資產(chǎn)和負(fù)債(帳面價值), 資產(chǎn)-負(fù)債=2000萬合并報表方法合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 同一控制下，母公司的長期股權(quán)投資的帳面價值與其在子公司享有的權(quán)益份額相等 不會出現(xiàn)商譽(yù) 也不存在公允價值攤銷 合并資產(chǎn)負(fù)債表包括被合并方相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值 合并利潤表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、費(fèi)用和利潤 合并當(dāng)期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前實(shí)現(xiàn)凈利潤在合并利潤表中單列項目反映 凈利潤 其中

32、：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤合并利潤表合并利潤表 參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并 非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并 以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn) 總原則：購買法 確定購買方 確定購買日 確定企業(yè)合并成本 將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配 合并差額的處理非同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并 取得對被購買方控制權(quán)的日期 參考有關(guān)條件確定： 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn) 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購買價款的支付 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等購買日的確定購買日的確定 所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公

33、允價值計量 付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當(dāng)期損益 合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計入企業(yè)合并成本，以下情況除外： 與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)計入發(fā)行債務(wù)的初始計量金額 與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用抵減發(fā)行收入合并成本的確定合并成本的確定 可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，原則上按公允價值確認(rèn)，相關(guān)的確認(rèn)條件(經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、公允價值能夠可靠計量) 無形資產(chǎn)和或有負(fù)債(公允價值能夠可靠計量) 商譽(yù)及應(yīng)計入損益的金額 合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價值，確認(rèn)為商譽(yù)，并按規(guī)定進(jìn)行減值測試 合并成本所取得的凈資產(chǎn)公允價值，計入合并當(dāng)期損益合并成本的分配合并成本的分配甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，購入

34、乙企業(yè)100%的股權(quán)，乙企業(yè)被收購后予以注銷。作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7,800萬元，其目前市場價格為12,000萬元。乙企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表如下: 賬面價值 公允價值 固定資產(chǎn) 6,000 7,000 長期投資 4,000 6,000 長期借款 3,000 3,000 凈資產(chǎn) 7,000 10,000假設(shè)：如果乙企業(yè)存在帳面未確認(rèn)的專利權(quán)，經(jīng)過評估，公允價值為1000 萬元。 如果甲企業(yè)支付的對價的市場價格為9000萬元。舉例舉例商譽(yù)計算商譽(yù)計算企業(yè)合并成本為12000萬元支付的流動資產(chǎn)的公允價值與帳面價值的差額4200萬元計入合并當(dāng)期的收益合并商譽(yù)購買價格-被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值

35、=12,000-10,000=2000萬元確認(rèn)乙企業(yè)帳面未確認(rèn)的無形資產(chǎn)：1000萬元(可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為11,000萬元) 合并商譽(yù)則為1000萬元。如果甲企業(yè)支付的對價的公允價值為9000萬元，低于乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，則確認(rèn)收益 10000-9000=1000萬元 如果確認(rèn)乙企業(yè)帳面未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，則確認(rèn)收益為2,000清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 夏冬林67合并成本的分配合并成本的分配7,00010,00012,000商譽(yù): 2,0003000萬在賬面資產(chǎn)項目之間分配不攤銷，計減值現(xiàn)金 + 長期股權(quán)投資 + 固定資產(chǎn) + 無形資產(chǎn) + 商譽(yù) + 其他資產(chǎn) = 長期負(fù)債 + 股本 + 留