審計(jì)失敗的成因分析與防范措施

1、審計(jì)失敗的成因分析與防范措施審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表 了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗的發(fā)生，輕者會(huì)使投資者經(jīng)濟(jì)利益受損， 重者會(huì)影響整體經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行效率及社會(huì)資源的配置效果。當(dāng)然， 會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展也會(huì)因?yàn)閷徲?jì)失敗的發(fā)生而不得不放慢腳步。另一方 面，審計(jì)失敗的發(fā)生也影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在事務(wù)所的聲譽(yù)，這不僅會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)量的減少，嚴(yán)重的話甚至導(dǎo)致事務(wù)所的倒閉和 解體。一、審計(jì)失敗的成因（一）內(nèi)部原因1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失獨(dú)立性獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的前提， 離開獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量幾 乎是不可期望的。對(duì)事務(wù)所而言，非審計(jì)業(yè)務(wù)則是影響?yīng)毩⑿缘闹匾?原因，

2、大部分事務(wù)所在為同一客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)也提供非審計(jì) 業(yè)務(wù)，而且非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入高出審計(jì)業(yè)務(wù)收入， 這就使審計(jì)人員主 觀上對(duì)被審單位相當(dāng)信賴、放松警惕，使獨(dú)立性受到影響。另外，隨 著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多， 關(guān)系 自然越來(lái)越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生不利 影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，專業(yè)勝任能力不足由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間短等方面的因素， 我國(guó)注冊(cè)會(huì) 計(jì)師的專業(yè)能力參差不齊，主要表現(xiàn)為承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人的 執(zhí)業(yè)水平不高，缺乏專業(yè)勝任能力或行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不能勝任審計(jì)項(xiàng)目的 負(fù)責(zé)工作；參與審計(jì)工作的人員普遍

3、專業(yè)能力較低，專業(yè)經(jīng)驗(yàn)不豐富。 許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑， 或收集的審計(jì)證據(jù) 明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過(guò)分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻?舞弊的研究與重視不夠。3會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制體系不嚴(yán)密（1）大型事務(wù)所對(duì)下屬分所的管理不力。目前很多知名的事務(wù) 所在本國(guó)甚至跨國(guó)建立了很多自己的分所， 相當(dāng)一部分客戶是沖著主 管事務(wù)所的招牌去的，然而，由于時(shí)間及審計(jì)成本等方面的因素，上 級(jí)事務(wù)所對(duì)下屬分所的管理僅停留在表面， 這使分所的審計(jì)質(zhì)量在很 大程度上不能得到保證，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。（2）將重要的工作授權(quán)于訓(xùn)練不足的人。 在審計(jì)業(yè)務(wù)量較大時(shí)， 審計(jì)工作過(guò)程中需要審計(jì)助理人員的協(xié)助

4、， 而一些事務(wù)所就將一些重 要的工作交給剛工作不久的新人甚至是實(shí)習(xí)的大學(xué)生， 并且對(duì)于這些 助理人員的工作又缺乏有效或適時(shí)的督導(dǎo)， 從而使得企業(yè)一些重要的 會(huì)計(jì)信息（尤其是存在錯(cuò)誤或舞弊的信息）沒(méi)有得到應(yīng)有的查證，最 終導(dǎo)致審計(jì)失敗。（二）審計(jì)失敗的外部原因1. 被審計(jì)單位公司治理機(jī)制存在缺陷從近年來(lái)一系列國(guó)內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊以及由此導(dǎo)致的審計(jì)失 敗案來(lái)看，我國(guó)上市公司治理機(jī)制的缺陷是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原 因。尤其是國(guó)有企業(yè)及上市公司，一股獨(dú)大、內(nèi)部人控制、控股股東 操縱、關(guān)聯(lián)交易等問(wèn)題仍然十分嚴(yán)重，這無(wú)疑為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng) 發(fā)表審計(jì)意見留下了極大的制度隱患。在公司治理結(jié)構(gòu)中，股東大會(huì)、 董

5、事會(huì)不能真正起到應(yīng)有的控制作用，很多公司管理者本身就是董事 長(zhǎng)或董事會(huì)的重要成員，集管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，使得管理層既是 被審計(jì)人又是審計(jì)委托人，決定著會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選用、 續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。由于我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)還處于買方市場(chǎng)，在服 務(wù)無(wú)差別的情況下，公司管理當(dāng)局完全可以在審計(jì)市場(chǎng)選擇那些愿意 合作”的事務(wù)所。公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷造成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市 公司之間的審計(jì)關(guān)系的扭曲，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，加大了注 冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能性，從而直接降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì) 報(bào)告在社會(huì)公眾心中的地位。2. 審計(jì)收費(fèi)制度不健全，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)混亂目前，我國(guó)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各地省級(jí)財(cái)政部門

6、會(huì)同同級(jí)物價(jià)管 理部門共同制定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)的收入是一 樣的。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，加大了公司財(cái)務(wù)信息錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，這使得事務(wù)所要提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)， 所需的成本會(huì)很高，而且事務(wù) 所還將面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計(jì)市場(chǎng)的危險(xiǎn)。另外，在目前的市場(chǎng)環(huán)境下，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求是由政府管制機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生 的，上市公司對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。不少企業(yè)為了應(yīng)付政府監(jiān)管需求而通常選擇那些價(jià)格低、麻煩少的事務(wù)所為其提 供服務(wù)，而嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所則會(huì)受到冷落。此外，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上存在著大量的小規(guī)模事務(wù)所，為了生存”它們不斷地壓低審計(jì)費(fèi)用，從而很難出具高質(zhì)量的

7、審計(jì)報(bào)告。在不完善的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，這種價(jià)格戰(zhàn)是必然會(huì)出現(xiàn)的，事務(wù)所為了占 有市場(chǎng)份額而壓低審計(jì)費(fèi)用，由于審計(jì)時(shí)間及成本的限制，審計(jì)人員 就不得不減少審計(jì)程序，使得出具的審計(jì)報(bào)告與企業(yè)的實(shí)際狀況不符 甚至大相徑庭。因此，審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)成為一些審計(jì)失敗案 例不可忽視的原因之一。3我國(guó)民事法律體系不健全雖然隨著我國(guó)證券監(jiān)管力度的加強(qiáng)，大量虛報(bào)利潤(rùn)、偽造上市資 料的公司相繼曝光，難逃其咎的會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了被公開譴責(zé)、 處以 行政處罰和刑事處罰，但由于刑事責(zé)任處罰的不經(jīng)常性， 行政責(zé)任處 罰的程度較輕，且很少有注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所承擔(dān)賠償投資者損失 的民事責(zé)任，或是承擔(dān)的賠償責(zé)任非常低廉，無(wú)法起到

8、應(yīng)有的威懾作 用。所以很多事務(wù)所為了追求利益而甘愿冒險(xiǎn)做違法的事。我國(guó)目前只允許采用合伙制與有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種組織形式。組織形式不同，其所承擔(dān)的法津責(zé)任就有所不同。很多的會(huì) 計(jì)師事務(wù)所為了降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而選擇了有限責(zé)任公司這種組織形式， 只有很少一部分采用合伙制。如果允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行有限責(zé)任形 式，必然引致注冊(cè)會(huì)計(jì)師激進(jìn)的商業(yè)行為動(dòng)機(jī)， 這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師 為了在審計(jì)市場(chǎng)中享有主動(dòng)權(quán)、穩(wěn)定客戶、提高市場(chǎng)占有率、一味地 追求個(gè)人利益，使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)混亂，將執(zhí)業(yè)規(guī)范和社會(huì)公眾利益放在一 邊。近年來(lái)，我國(guó)虛假會(huì)計(jì)信息泛濫、注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德頹喪、行業(yè)信 譽(yù)降到低點(diǎn)，與這種組織形式存在很大關(guān)系。二、審

9、計(jì)失敗的防范措施(-)保持審計(jì)的獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎是防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵因素。要減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗，從根本上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì) 量，必須從內(nèi)外各方面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。正如前面所述，非 審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)任期是影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩兀?因此，要保持審計(jì)的 獨(dú)立性就要從這兩方面下手。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)也是防范審 計(jì)失敗的有效途徑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)前、審計(jì)過(guò)程中都應(yīng)保持 應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，采取每一步審計(jì)步驟時(shí)、在對(duì)審計(jì)決策做出判斷時(shí)， 必須考慮到其風(fēng)險(xiǎn)及后果，既不能假設(shè)客戶管理層是不誠(chéng)實(shí)的， 也不 能假設(shè)是誠(chéng)實(shí)的，應(yīng)當(dāng)在制定

10、計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序中憑借審計(jì)證據(jù)說(shuō)話，時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎態(tài)度， 警惕錯(cuò)誤與舞弊發(fā)生的可 能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)對(duì)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量起著關(guān)鍵的作用。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的 執(zhí)業(yè)環(huán)境（包括法律、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等因素）是不斷發(fā)展變化的，社會(huì) 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力的要求也是不斷變化的。因此，只有加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職專業(yè)教育，不斷提高專業(yè)勝任能力，掌握和運(yùn)用相 關(guān)的新知識(shí)、新技能和新法規(guī)，才能滿足執(zhí)業(yè)的需要，保證執(zhí)業(yè)的質(zhì) 量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將不斷提高專業(yè)勝任能力貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整個(gè) 執(zhí)業(yè)生涯。（二）建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面質(zhì)量控制質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。 要全面加強(qiáng)會(huì)計(jì) 師事務(wù)所的質(zhì)量

11、控制，事務(wù)所首先應(yīng)將不同業(yè)務(wù)進(jìn)行歸類管理， 在此 基礎(chǔ)上再把某一具體業(yè)務(wù)按照不同的環(huán)節(jié)和不同的事項(xiàng)分別進(jìn)行管 理，以便根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和特點(diǎn)對(duì)具體項(xiàng)目進(jìn)行縱向跟蹤控制從而明 確分工和各自的責(zé)任，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制。此外，事務(wù)所還應(yīng)強(qiáng)化逐級(jí)復(fù) 核制度。為了保證、提咼審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失敗，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和 確定相關(guān)人員的責(zé)任，必須對(duì)工作底稿嚴(yán)格執(zhí)行逐級(jí)復(fù)核制度。（三）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量我國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)存在缺陷是導(dǎo)致審計(jì)失敗的外部原因 之一，因此優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，提高上市公司質(zhì)量是避免審計(jì)失敗的 有效方法。在目前的公司治理結(jié)構(gòu)中，董事會(huì)一直是公司治理結(jié)構(gòu)的核心。一個(gè)公平而有效率

12、的董事對(duì)抑制虛假會(huì)計(jì)信息有著重要的作用。董事會(huì)的公平與效率主要取決于董事會(huì)的結(jié)構(gòu)。 因此，在董事會(huì)的結(jié)構(gòu)上， 應(yīng)考慮適當(dāng)增加能真正發(fā)揮監(jiān)督作用的獨(dú)立董事的比例， 適當(dāng)降低內(nèi) 部董事的比例，使董事會(huì)保持公平與效率的平衡與統(tǒng)一。 審計(jì)委員會(huì) 代表股東對(duì)管理層履行監(jiān)督職能， 代表的是股東的利益，直接對(duì)股東 大會(huì)負(fù)責(zé)。審計(jì)委員會(huì)負(fù)有提議聘請(qǐng)和更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)、審核公司 的財(cái)務(wù)信息及其披露、審查公司的內(nèi)部控制制度等職責(zé)。 在公司董事 會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)可以有效地減少由于信息不對(duì)稱而帶來(lái)的內(nèi)部人控制”行為和大股東機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生概率。因此，獨(dú)立董事的比例增加，審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立，有助于優(yōu)化公 司治理結(jié)構(gòu)，加

13、強(qiáng)公司的內(nèi)部控制，提升上市公司的信息質(zhì)量，減少 錯(cuò)誤和舞弊的發(fā)生，并有助于形成一個(gè)需求高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù) 的市場(chǎng)。（四）改進(jìn)審計(jì)收費(fèi)制度，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)的收費(fèi)不規(guī)范，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)混亂也是造成審計(jì)失敗的原因之一，因此要避免審失敗就需要在收費(fèi)制度上做出改進(jìn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否獲得客戶及收費(fèi)的高低，取決于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)結(jié) 果。因此，事務(wù)所與其他企業(yè)一樣，需要考慮成本和效益，以實(shí)現(xiàn)生 存和發(fā)展。改變審計(jì)的收費(fèi)方式就是要改變事務(wù)所與被審計(jì)單位之間 直接的支付關(guān)系，使事務(wù)所脫離被動(dòng)局面，真正客觀公正地執(zhí)行審計(jì) 業(yè)務(wù)。解決途徑就是要設(shè)立審計(jì)委員會(huì)這一中介機(jī)構(gòu)， 通過(guò)審計(jì)委員 會(huì)以協(xié)議的形式確認(rèn)事務(wù)所與被審計(jì)單位的

14、業(yè)務(wù)關(guān)系。根據(jù)協(xié)議要 求，被審計(jì)單位將應(yīng)支付的審計(jì)費(fèi)用支付給中介機(jī)構(gòu)， 然后在被審計(jì) 單位確定事務(wù)所以后，由該機(jī)構(gòu)按標(biāo)準(zhǔn)將審計(jì)費(fèi)用付給事務(wù)所， 這樣 一來(lái)，在審計(jì)市場(chǎng)上，那些欲以低審計(jì)費(fèi)用搶占市場(chǎng)的事務(wù)所就不能 得手了。另外，我國(guó)事務(wù)所規(guī)模偏小是導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)混亂的重要因素。因此，要規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，就不能忽視事務(wù)所的規(guī)模。我國(guó)事務(wù)所 規(guī)模的擴(kuò)大主要是通過(guò)事務(wù)所之間的合并完成的。 擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模 可以有效抵制超低審計(jì)收費(fèi)，抑制審計(jì)惡性競(jìng)爭(zhēng)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審 計(jì)時(shí)不會(huì)因?qū)徲?jì)成本問(wèn)題而減少審計(jì)程序， 也不會(huì)擔(dān)心其他事務(wù)所會(huì) 以更低收費(fèi) 搶”走客戶，在很大程度上避免了審計(jì)失敗。（五）完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)

15、師民事法律責(zé)任機(jī)制針對(duì)我國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任方面的現(xiàn)狀， 建議采取如下 措施，解決上文提到的我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的缺陷以及注冊(cè)會(huì) 計(jì)師民事賠償機(jī)制缺位兩個(gè)主要的問(wèn)題。1.大力推廣有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槭聞?wù)所的組織形式不同，其所承擔(dān)的法津責(zé)任就有所不同， 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本也就有所不同。有限責(zé)任公司制僅對(duì)其業(yè)務(wù)行為承擔(dān)有 限責(zé)任，采用這種形式不利于提高 CPA的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；合伙制則不同， 要以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，這種組織形式有助于提高事務(wù)所及注 冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)， 提高審計(jì)質(zhì)量，但是成本和風(fēng) 險(xiǎn)過(guò)大，還可能要承擔(dān)其他合伙人的過(guò)失產(chǎn)生損失的連帶賠償責(zé)任。 因此，建議我國(guó)建立有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 這樣就結(jié)合了有 限制和合伙制的優(yōu)點(diǎn)，一方面，降低了成本和風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，有利 于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保證審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制的合理設(shè)計(jì)在設(shè)計(jì)民事法律懲罰機(jī)制的時(shí)候， 應(yīng)根據(jù)成本效益原則，協(xié)調(diào)注 冊(cè)會(huì)計(jì)師不當(dāng)行為被