作業(yè)成本法在施工企業(yè)經(jīng)營管理中的應(yīng)用探討

1、作業(yè)成本法在施工企業(yè)經(jīng)營管理中的應(yīng)用探討郭 琦 許曉華（三峽大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，宜昌，443002）摘要：在日益激烈的競爭環(huán)境中，企業(yè)要想保持并增強(qiáng)競爭優(yōu)勢，必須擁有一個(gè)有效的成本系統(tǒng)，支持幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營效率，提高競爭力。而作業(yè)成本法則提供了一個(gè)有效的、能為企業(yè)進(jìn)行成本分析、成本控制和經(jīng)營決策等提供準(zhǔn)確成本信息的成本系統(tǒng)。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本 資源成本 施工企業(yè) 應(yīng)用1 作業(yè)成本法的基本概念作業(yè)成本法（Activity-Based Costing,簡稱ABC）又叫作業(yè)成本計(jì)算或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)

2、，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。它是西方國家于20世紀(jì)80年代末開始研究、90年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本法旨在彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本會計(jì)的缺陷，努力提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，可提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性，促使企業(yè)管理水平的不斷提高。在這種成本體系中,成本的流動過程為資源成本轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本，作業(yè)成本再轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品成本（如圖1所示）1。產(chǎn)品銷售消耗作業(yè)消耗資源獲得產(chǎn)品成本作業(yè)成本資源成本轉(zhuǎn)化轉(zhuǎn)化圖1 成本的流動過程2 傳統(tǒng)成本計(jì)算和作業(yè)成本計(jì)算的區(qū)別與比較作業(yè)成本計(jì)算法與

3、傳統(tǒng)成本計(jì)算法的不同之處主要在于采用多元化的制造費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)：在傳統(tǒng)成本制度下，間接費(fèi)用或間接成本的分配標(biāo)準(zhǔn)是采用人工工時(shí)或機(jī)器臺時(shí)，首先分?jǐn)偟礁鱾€(gè)生產(chǎn)部門，再按生產(chǎn)部門確定費(fèi)用分配率，將費(fèi)用分配到產(chǎn)品成本中；在作業(yè)成本制度下，則先將制造費(fèi)用或間接費(fèi)用歸于每一作業(yè)或作業(yè)成本庫，然后再由每一作業(yè)或作業(yè)成本庫確定分配率，將費(fèi)用分配到產(chǎn)品成本中(注：所謂成本庫是指可以用同一項(xiàng)共同的成本動因進(jìn)行制造費(fèi)用的歸集和分配的單位)。傳統(tǒng)成本計(jì)算法中間接費(fèi)用的分配方法，在間接費(fèi)用項(xiàng)目較少、間接費(fèi)用在總成本中所占比重較小、對成本管理要求不高的情況下是可行的。在高度自動化和JIT（Just-In-Time Prod

4、uction System,適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)）時(shí)代，直接人工在成本中的比例越來越小，間接費(fèi)用的比例大幅度上升，另外制造費(fèi)用的構(gòu)成也日益復(fù)雜化。在這種情況下，倘若仍以日益減少的直接人工工時(shí)為基礎(chǔ)來分配這些比例逐漸增大的間接費(fèi)用，必然導(dǎo)致成本信息的嚴(yán)重失真，進(jìn)而引起成本控制失效，經(jīng)營決策失誤。作業(yè)成本計(jì)算法，由于對不同作業(yè)的間接成本采用不同的間接費(fèi)率進(jìn)行分配，因此，它能夠克服傳統(tǒng)成本計(jì)算法的成本扭曲問題，提供更準(zhǔn)確的成本信息，對于正確分析作業(yè)成本、核算產(chǎn)品成本、進(jìn)行資本支出評價(jià)有著十分重要的意義。作業(yè)成本法有很多優(yōu)點(diǎn)，其中最重要的優(yōu)點(diǎn)就是它能促使管理人員想方設(shè)法進(jìn)行成本控制2。一旦確認(rèn)了某種產(chǎn)品消耗

5、的間接成本產(chǎn)生的原因，那么管理人員就會從降低成本角度對各種間接成本進(jìn)行重新評估，消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，以促使間接成本費(fèi)用的降低。所以說，作業(yè)成本計(jì)算法不僅保證了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，而且可促使企業(yè)有效地控制間接成本，不斷降低產(chǎn)品成本。3 作業(yè)成本法的應(yīng)用條件及其在我國建筑施工企業(yè)中運(yùn)用的可行性分析從本質(zhì)上來看，ABC法既是一種成本計(jì)算方法，也是一種成本管理方法。因此ABC的適用條件也應(yīng)該有兩個(gè)層次。ABC作為成本計(jì)算方法，由于將產(chǎn)品的成本通過資源、作業(yè)、產(chǎn)品三個(gè)層次的計(jì)算，以求得到較為準(zhǔn)確真實(shí)的成本信息，所以施工企業(yè)要采用這種成本計(jì)算法，需要具備以下基本條件：（1）企業(yè)規(guī)模較大，產(chǎn)品種類繁

6、多；（2）企業(yè)管理水平較高；（3）企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營自動化程度比較高，間接費(fèi)用占總成本比例較大；（4）擁有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)；（5）財(cái)務(wù)人員素質(zhì)較高，掌握全新的成本管理思想3。ABC作為一種作業(yè)分析方法來說，卻并不局限于上述條件，上述條件是針對作業(yè)成本計(jì)算的，而不是針對成本管理，即作業(yè)分析法。因此，任何需要改善基礎(chǔ)管理，把管理深入到作業(yè)層次進(jìn)行作業(yè)管理，從而有效降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)管理水平和市場競爭力的企業(yè)都適用作業(yè)成本管理4。作業(yè)成本法是適應(yīng)于現(xiàn)代制造環(huán)境而產(chǎn)生的，在西方發(fā)達(dá)國家已呈現(xiàn)出較好的發(fā)展勢頭，在我國，尤其是在施工企業(yè)中，由于長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對我國企業(yè)的影響，使得施工企業(yè)的成本管理方法仍然非

7、常落后，目前，我國施工企業(yè)尚未涉足作業(yè)成本法，但由于：（1）進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，電子計(jì)算技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用、信息處理技術(shù)的發(fā)展為實(shí)行多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)成本法奠定了堅(jiān)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)；（2）隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，進(jìn)些年來我國建筑企業(yè)管理思想、組織和模式的創(chuàng)新、建筑施工技術(shù)的進(jìn)步和信息化程度的提高、以及中國加入WTO后更加激烈的競爭環(huán)境，都促使我國建筑施工企業(yè)去采用一種全新的經(jīng)營決策理念5；（3）目前我國建筑施工企業(yè)，其外部的交易成本不斷增加，企業(yè)間接費(fèi)用在建筑產(chǎn)品成本中的比例大大提高，尤其是對企業(yè)整體資源配置成本比例還會得到更大的提高，這就是使得傳統(tǒng)的成本計(jì)算體系不再適應(yīng)現(xiàn)行施工企業(yè)的成本

8、管理；（4）企業(yè)規(guī)模的提高，企業(yè)機(jī)械化程度的提高，隨著新理論、新材料、新思想、新的經(jīng)營模式等的出現(xiàn)，促使建筑施工企業(yè)的產(chǎn)品不再只局限于普通的工程產(chǎn)品，而會使建筑企業(yè)的經(jīng)營范疇和服務(wù)類型都將更為豐富,這為施工企業(yè)實(shí)施ABC體系創(chuàng)造了必要條件。（5）施工企業(yè)投資規(guī)模是巨大的，這在主觀上迫使企業(yè)去尋找一種新的成本管理方法，來改善企業(yè)的經(jīng)營管理，從而達(dá)到企業(yè)控制和節(jié)約成本的目的。所以，作業(yè)成本法基本理論的引入與實(shí)施，有助于施工企業(yè)對項(xiàng)目施工成本的準(zhǔn)確核算，優(yōu)化施工業(yè)務(wù)流程，減少施工生產(chǎn)過程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費(fèi)，從而達(dá)到降低施工成本，增強(qiáng)企業(yè)競爭力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略等目標(biāo)。當(dāng)然，目前在我

9、國施工企業(yè)全面推行作業(yè)成本法，既不可能也沒必要，我們可以在個(gè)別自動化程度高、管理水平較好的企業(yè)或企業(yè)的某一部門先行實(shí)踐，待條件成熟后再全面實(shí)施。在施工企業(yè)的經(jīng)營管理中我們可以借鑒作業(yè)成本計(jì)算中的某些思想或方法，用作業(yè)成本法的特定理念來改進(jìn)企業(yè)或組織的管理水平。比如：（1）成本的全過程戰(zhàn)略管理思想，使企業(yè)在“開源”過程中就對擬使用的資源做好預(yù)先的策劃和安排，使日后的潛在成本得到事前的控制；（2）成本分配思想。當(dāng)企業(yè)采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的成本可行性受到懷疑，已影響到企業(yè)決策時(shí)，可用ABC法對產(chǎn)品成本重新加以驗(yàn)證；（3）對成本過程進(jìn)行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想。4 作業(yè)成本法在施工企業(yè)中的應(yīng)

10、用分析作業(yè)成本計(jì)算的核心是在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，先將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品成本。因此，進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算，首先必須明確作業(yè)成本法的幾個(gè)基本特征：（1）作業(yè)。從作業(yè)管理角度出發(fā)，無附加價(jià)值的作業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量剔除，所以作業(yè)成本計(jì)算中所指的作業(yè)是指會發(fā)生成本且具附加價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動。（2）資源。作業(yè)成本法是適合于對間接成本進(jìn)行合理分配的一種方法，所以，這里的資源庫中匯集的是一些間接費(fèi)用耗用的資源。（3）作業(yè)的成本會計(jì)處理。在作業(yè)成本制度中，成本的發(fā)生按其性質(zhì)記載，再將有關(guān)成本按各作業(yè)進(jìn)行歸類，就是將已確認(rèn)的作業(yè)看成是一個(gè)成本中心，而不是將某一生產(chǎn)部門視為成本中心

11、。（4）成本動因。成本動因是指作業(yè)成本與產(chǎn)品之間的相關(guān)性，作業(yè)的成本分配必須符合相關(guān)性的要求。（5）增加直接成本。在傳統(tǒng)成本制度下，只有直接材料和直接人工屬于直接成本，其余各項(xiàng)則歸于間接成本。在作業(yè)成本制度下，則盡可能將各類成本都?xì)w于直接成本。作業(yè)成本法的基本原理是：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生，成本與費(fèi)用是通過作業(yè)聯(lián)系在一起的。因此，作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算程序就是把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本庫成本分配給最終產(chǎn)品。這一過程可以分為以下5個(gè)步驟：第一步，確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)耗用的資源；第二步，分析和確認(rèn)耗用資源的作業(yè)，將這些作業(yè)分類匯總建立作業(yè)庫；第三步，確定資源動因，用資源

12、動因?qū)w集起來的資源成本分配給各作業(yè)；第四步，確定作業(yè)動因，用作業(yè)動因?qū)⒏鱾€(gè)作業(yè)中心的成本分?jǐn)偟阶罱K產(chǎn)品；第五步，計(jì)算產(chǎn)品成本。將分配到某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫）和直接成本（直接人工和直接材料）合并匯總，計(jì)算出該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計(jì)算出該產(chǎn)品的單位成本。5 實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)注意的問題作業(yè)成本法是一種較切合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計(jì)算方法，糾正了傳統(tǒng)的完全成本法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，計(jì)算出來的產(chǎn)品成本較準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品與其消耗資源之間的關(guān)系，接近于真實(shí)成本。在高度自動化的生產(chǎn)環(huán)境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業(yè)計(jì)劃、控制和決策提供可靠的成本信息，也優(yōu)于管理會計(jì)早先提倡的

13、變動成本法。我國施工企業(yè)，在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)注意如下一些問題。（1） 作業(yè)成本法是作業(yè)成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計(jì)算出產(chǎn)品成本，還在于計(jì)量各種作業(yè)耗用資源的成本，本質(zhì)上是計(jì)量分析資源的流動。（2）實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)遵循成本效益原則，任何一個(gè)成本系統(tǒng)并不是越準(zhǔn)確越好，關(guān)鍵還需考慮其成本。（3）作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，不同的會計(jì)人員會有不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時(shí)會帶來與實(shí)際較大的偏差。（4）作業(yè)成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計(jì)算范圍，產(chǎn)品成本包括以前不能追溯的期間費(fèi)用，計(jì)算出來的成本指標(biāo)值與按傳統(tǒng)完全成本法計(jì)算的結(jié)

14、果差異很大，實(shí)施時(shí)應(yīng)注意與現(xiàn)行成本制度的銜接和融合。（5）實(shí)施作業(yè)成本法必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)工作，提高全員的成本意識，避免和消除交叉作業(yè)，消除實(shí)施過程中各種人為因素造成的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。（6）實(shí)施作業(yè)成本法，應(yīng)做好會計(jì)有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，假帳真算，運(yùn)用成本昂貴的作業(yè)成本法，無異于勞民傷財(cái)。（7）作業(yè)成本法經(jīng)過西方國家的應(yīng)用，被證明是先進(jìn)而有效的成本會計(jì)方法，但是，最先進(jìn)的管理方法對每個(gè)企業(yè)來說未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應(yīng)用都會受到企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素的制約和影響。如果不考慮

15、其應(yīng)用環(huán)境盲目使用，勢必會導(dǎo)致事倍功半，得不償失。6 結(jié)論作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本計(jì)算、成本控制方法，它融合了許多先進(jìn)的管理思想。在我國，近年來對作業(yè)成本法的應(yīng)用研究也有了新的進(jìn)展，應(yīng)用行業(yè)也從制造行業(yè)推廣到了服務(wù)業(yè)，這為我們在施工企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法奠定了一定的基礎(chǔ)。我國施工企業(yè)應(yīng)該積極創(chuàng)造條件，開展作業(yè)成本法。即使目前非常先進(jìn)的施工企業(yè)沒有全面應(yīng)用作業(yè)成本法的需求，也應(yīng)吸收它的有關(guān)思想、觀念來改進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境，增強(qiáng)企業(yè)自身的市場競爭能力。 參 考 文 獻(xiàn)1 潘飛.管理會計(jì).上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003.120Discussion on Application of Activit

16、y Based Costing (ABC) in Management of Construction EnterprisesGuo Qi，Xu Xiaohua(Economy and Management College, Three Gorge University, Yichang ，443002)ABSTRACT In order to maintain and enhance competitive superiority in the increasingly fierce competition, an enterprise should have an effective costing system to support and help the governors seeking ways to improve management efficiency and increase competitiveness. Activity Based Costing is such an effective cost syste