解除受托責(zé)任：現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)的共同目標(biāo)

1、解除受托責(zé)任：現(xiàn)代財(cái)務(wù)，會(huì)計(jì)與審計(jì)的共同目標(biāo)     摘要：受托責(zé)任緣起于資源受托，是由特定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)決定的一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系。企業(yè)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)的產(chǎn)生及其發(fā)展均與受托責(zé)任有著緊密的聯(lián)系。解除受托責(zé)任是它們的共同使命：財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)目標(biāo)的核心；財(cái)務(wù)通過創(chuàng)造企業(yè)剩余以解除受托責(zé)任；會(huì)計(jì)通過認(rèn)定企業(yè)剩余以解除受托之責(zé)；審計(jì)則是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)受托責(zé)任進(jìn)行再認(rèn)定和再解除。企業(yè)受托責(zé)任的解除需要財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)的共同協(xié)作和共同努力，以鞏固和維系這一產(chǎn)權(quán)關(guān)系。 關(guān)鍵詞：契約；產(chǎn)權(quán)；受托責(zé)任；認(rèn)定；解除 一、基本緣起 企業(yè)是對(duì)市場(chǎng)的替代。替代全部所有者投入多邊契約的，

2、是由一個(gè)共同的中心締約人簽訂的一個(gè)雙邊契約的集合即在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)中聯(lián)合投入的有效組織?！捌髽I(yè)”一詞只是對(duì)在不同于普通產(chǎn)品市場(chǎng)契約安排下組織活動(dòng)的速寫式描述?？梢?，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家側(cè)重從制度(契約)層面來考察企業(yè)。認(rèn)為企業(yè)是多邊契約關(guān)系的耦合體，是要素所有者交易產(chǎn)權(quán)的結(jié)果。企業(yè)產(chǎn)生在人們無法擬訂完全合同，從而權(quán)力或控制的配置變得十分重要的地方。這表明企業(yè)產(chǎn)權(quán)契約是不完全的，而這種不完全主要起因于受托責(zé)任之權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)安排及其利益分配機(jī)制等內(nèi)容是外部產(chǎn)權(quán)主體無法驗(yàn)證的。 私人財(cái)富的積累則導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)權(quán)的裂變，委托一代理關(guān)系由此發(fā)生，從而導(dǎo)致受托責(zé)任思想的產(chǎn)生與發(fā)展。企業(yè)受托責(zé)任起源于財(cái)產(chǎn)委托。隨著“兩權(quán)分離”引

3、致的現(xiàn)代企業(yè)誕生，使得委托一代理關(guān)系普遍化和多元化。這更加豐富了受托責(zé)任的內(nèi)涵，受托責(zé)任觀念更加深入人心。受托責(zé)任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)之上，而這種產(chǎn)權(quán)關(guān)系決定于一定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)又緣起于資源稟賦要素投入的結(jié)果。因而，從更深層次上講，企業(yè)產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)是受托責(zé)任?！笆芤赝度胝咧?，忠要素投入者之事”。解除受托責(zé)任就是從企業(yè)的受托責(zé)任本質(zhì)派生出來的企業(yè)使命。當(dāng)然，企業(yè)要解除好受托責(zé)任還要借助財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)與審計(jì)這“三駕馬車”。受托責(zé)任觀念的樹立是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)共同的社會(huì)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)是伴隨著私有制的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，其產(chǎn)生的根本原因是商品生產(chǎn)與商品交換的形成和發(fā)展。財(cái)務(wù)內(nèi)在地服務(wù)于企業(yè)價(jià)值的增值，為

4、企業(yè)解除受托責(zé)任而善始善終。會(huì)計(jì)由于其本身所具有的貨幣性和綜合性特征，它在受托責(zé)任中理應(yīng)起到主導(dǎo)的認(rèn)定和解除責(zé)任的作用；所有會(huì)計(jì)活動(dòng)都是因受托責(zé)任而來，所有的會(huì)計(jì)從其本質(zhì)來講，均是受托責(zé)任會(huì)計(jì)。審計(jì)是由于受托責(zé)任而產(chǎn)生的，也是由于受托責(zé)任而發(fā)展的。筆者認(rèn)為。如果說會(huì)計(jì)是對(duì)受托責(zé)任的認(rèn)定(確認(rèn)、計(jì)量和記錄)和解除(會(huì)計(jì)報(bào)告)的話，那么審計(jì)就是對(duì)受托責(zé)任的再認(rèn)定(審查單證賬表)和再解除(審計(jì)報(bào)告)。可見，企業(yè)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)均與受托責(zé)任有著千絲萬縷的聯(lián)系。解除受托責(zé)任的共同使命在實(shí)踐中主要通過各自的目標(biāo)演繹出來。下面，筆者就以受托責(zé)任思想為靈魂，對(duì)它們各自目標(biāo)及其內(nèi)在邏輯作系統(tǒng)地探討，以期準(zhǔn)確把

5、握財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和審計(jì)的共性與個(gè)性，并對(duì)學(xué)科進(jìn)行合理定位，推動(dòng)財(cái)會(huì)實(shí)踐不斷向前發(fā)展。 二、企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)：一致性考量 委托一代理關(guān)系可定義為：一個(gè)或較多的人(即委托人)聘請(qǐng)別的人(即代理人)，代理他們來履行一些服務(wù)，包括把一些決策委托給代理人?？梢姟Ｎ幸淮黻P(guān)系是受托責(zé)任發(fā)展的高級(jí)形式，是信托責(zé)任和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的融合。前者是指管理當(dāng)局內(nèi)部的受托責(zé)任，不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。主要是一種信托關(guān)系；后者是指企業(yè)與外部產(chǎn)權(quán)主體之間的受托責(zé)任，主要是一種財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任(也叫受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任)。這種受托責(zé)任的解除涉及企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)(產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu))安排、代理成本的節(jié)省以及創(chuàng)造最大化企業(yè)剩余。這種企業(yè)剩余最大化就外化為企業(yè)

6、目標(biāo)，并受特定時(shí)期占支配地位的產(chǎn)權(quán)主體控制。因?yàn)闆Q定所有權(quán)最優(yōu)配置的總原則是：對(duì)資產(chǎn)平均收入影響傾向更大的一方，得到剩余的份額也應(yīng)當(dāng)更大。依此原則，在企業(yè)中就自然形成了特定的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其相應(yīng)的利益分配機(jī)制。這種產(chǎn)權(quán)安排是履行好并解除好受托責(zé)任的前提。 企業(yè)財(cái)務(wù)是伴隨著商品交換產(chǎn)生和發(fā)展的，它為企業(yè)解除受托責(zé)任而效力。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)剩余最大化的目標(biāo)，必須投入一定的本金(資金)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)本金增值最大化。財(cái)務(wù)就是社會(huì)在生產(chǎn)過程中本金的投入與收益分配活動(dòng)，并形成特定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。如果說“價(jià)值”是從財(cái)務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)象中或從“物資流”中抽象出來的帶本質(zhì)東西的話。那么在現(xiàn)代企業(yè)制度下，某種

7、支配這一價(jià)值的“權(quán)力”則是隱藏在“價(jià)值”背后更為抽象、更為實(shí)在的帶支配能力的本質(zhì)力量，“財(cái)權(quán)流”是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)的本質(zhì)表述。的確，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，財(cái)務(wù)資金的運(yùn)動(dòng)體現(xiàn)為一種“財(cái)流”，依附在“財(cái)流”背后的“權(quán)流”是在“財(cái)流”基礎(chǔ)之上的派生并與之相棲相生。財(cái)權(quán)是產(chǎn)權(quán)的核心，從這個(gè)層面上講，財(cái)務(wù)目標(biāo)就是企業(yè)目標(biāo)的核心。在受托責(zé)任學(xué)說看來，財(cái)務(wù)的目標(biāo)就是解除受托責(zé)任，這與企業(yè)目標(biāo)是一致的。財(cái)務(wù)活動(dòng)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的主要方面，財(cái)務(wù)關(guān)系是企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的重要內(nèi)容。財(cái)務(wù)通過對(duì)本金的籌集、運(yùn)用、收入與分配及其循環(huán)運(yùn)作，使本金不斷地增值以至企業(yè)剩余最大化，解除對(duì)內(nèi)信托責(zé)任和對(duì)外受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)，

8、進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。財(cái)務(wù)在解除受托責(zé)任時(shí)，是以一種積極主動(dòng)的姿態(tài)進(jìn)行的，它很少受到外界“制度”的剛性約束，從而使得財(cái)務(wù)在解除受托責(zé)任過程中更具“靈活性”。 當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中財(cái)務(wù)目標(biāo)的確定取決于企業(yè)的價(jià)值導(dǎo)向。這種價(jià)值導(dǎo)向是由特定時(shí)期產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中占支配地位的產(chǎn)權(quán)主體決定的。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)目標(biāo)經(jīng)歷了從利潤(rùn)最大化到股東價(jià)值最大化到企業(yè)價(jià)值最大化再到利益相關(guān)者價(jià)值最大化的轉(zhuǎn)化，反映了人們對(duì)企業(yè)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的不斷深入。財(cái)務(wù)目標(biāo)的演進(jìn)過程也是受托責(zé)任內(nèi)涵不斷擴(kuò)展、不斷豐富的過程，即不斷加深認(rèn)識(shí)“受誰之托，忠誰之事”的過程。綜上可知，企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)本質(zhì)上是一致的，財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)目標(biāo)的核心。這種一致根源于既定產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)

9、、產(chǎn)權(quán)關(guān)系下企業(yè)與財(cái)務(wù)的受托責(zé)任及其內(nèi)在本質(zhì)。因此。我們可以將企業(yè)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)視為兩個(gè)對(duì)等范疇。 三、會(huì)計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)目標(biāo)：認(rèn)定與創(chuàng)造 作為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系在本質(zhì)上是一種契約關(guān)系，而這種契約的履行則需要會(huì)計(jì)對(duì)其進(jìn)行界定、反映和控制。因而，會(huì)計(jì)與受托責(zé)任之間有一種的天然的內(nèi)在聯(lián)系。學(xué)術(shù)界關(guān)于會(huì)計(jì)與受托責(zé)任的關(guān)系已基本達(dá)成共識(shí)。現(xiàn)代會(huì)計(jì)因受托責(zé)任發(fā)生而發(fā)生，因受托責(zé)任發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的根本。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是受托責(zé)任；會(huì)計(jì)的目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任；會(huì)計(jì)的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。受托責(zé)任實(shí)質(zhì)上是因產(chǎn)權(quán)的交易和流動(dòng)而形成的一種普遍存在的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。它分為對(duì)內(nèi)受托責(zé)任和對(duì)外受托責(zé)

10、任。會(huì)計(jì)就是運(yùn)用自身的專業(yè)技術(shù)將企業(yè)剩余準(zhǔn)確地度量出來，這個(gè)過程實(shí)際上就是界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定受托責(zé)任的過程。認(rèn)定(確認(rèn)、計(jì)量和記錄)的目的是為了解除(會(huì)計(jì)報(bào)告)，解除的目的在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)。因而，將會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于認(rèn)定和解除受托責(zé)任是最恰當(dāng)不過的。 但是，會(huì)計(jì)并不能充分、精確地界定好產(chǎn)權(quán)。由于財(cái)產(chǎn)屬性很復(fù)雜，測(cè)定每種屬性都要付出成本，徹底界定產(chǎn)權(quán)的代價(jià)過于高昂，因此產(chǎn)權(quán)從來不可能得到充分的界定。這種未被充分界定的財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)就被擱置在“公共領(lǐng)域”形成“共有財(cái)產(chǎn)”。為解除受托責(zé)任，維護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益，企業(yè)契約各方就要簽定合同，慎重選擇會(huì)計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量屬性，以使對(duì)交易成果進(jìn)行合理測(cè)度。但是，每種

11、計(jì)量單位和計(jì)量屬性又都有自己的缺陷，這些缺陷使會(huì)計(jì)在界定產(chǎn)權(quán)時(shí)不可能精確，這必然會(huì)使一部分企業(yè)財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)置于“公共領(lǐng)域”。企業(yè)財(cái)產(chǎn)具有多種屬性，由于會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的限制，加之會(huì)計(jì)人員的有限認(rèn)知理性，決定了會(huì)計(jì)對(duì)這些屬性也不可能一一計(jì)量。 交易中的財(cái)產(chǎn)價(jià)值量是變動(dòng)的。一旦改變會(huì)計(jì)計(jì)量單位和計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)就會(huì)對(duì)變動(dòng)的價(jià)值量及其“公共領(lǐng)域”中的部分“共有財(cái)產(chǎn)”進(jìn)行重新分配，這必將給交易契約各方的產(chǎn)權(quán)利益保護(hù)帶來不穩(wěn)定的預(yù)期，進(jìn)而影響產(chǎn)權(quán)交易和保護(hù)的效率。合乎邏輯地。交易的各契約方將呼喚保護(hù)公眾利益的會(huì)計(jì)制度的誕生，會(huì)計(jì)制度以其“剛性”約束要求會(huì)計(jì)人員按照既定規(guī)則界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定并解除受托責(zé)任，

12、以保護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的根本利益?？梢?，會(huì)計(jì)制度本質(zhì)上是一種利益分配機(jī)制，是為會(huì)計(jì)更好地認(rèn)定和解除受托責(zé)任服務(wù)的。 目前，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)兩大流派受托責(zé)任觀和決策有用觀的大論戰(zhàn)，在受托責(zé)任思想的照耀下，似乎沒有爭(zhēng)論的必要。受托責(zé)任觀念是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因，而決策有用流派只是“受托責(zé)任”學(xué)說的一個(gè)較高層次而已，受托責(zé)任是貫穿于會(huì)計(jì)發(fā)展歷程的一個(gè)靈魂、一種觀念、一種學(xué)說。會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)的界定具有不充分性和精確性，而且，由于會(huì)計(jì)在界定產(chǎn)權(quán)、認(rèn)定受托責(zé)任的過程中受到多種因素的制約，很難保持完全客觀、公正的立場(chǎng)，不偏不倚。因此，現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)只能解除部分受托責(zé)任。會(huì)計(jì)與經(jīng)理層的托付一受托關(guān)系不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，是一

13、種信托關(guān)系，二者均處于委托一代理鏈的內(nèi)部層次，根本利益是一致的。所以會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部受托責(zé)任的解除是完整的。為保護(hù)外部產(chǎn)權(quán)主體的利益，會(huì)計(jì)信息必須具備相關(guān)性與可靠性。然而，委托者與受托者目標(biāo)利益函數(shù)存在一定的偏差，這表明作為受托者的會(huì)計(jì)。在認(rèn)定受托責(zé)任的過程中難免打上受托者的主觀利益傾向的烙印，會(huì)計(jì)信息存在不同程度的失真。這種失真決定了會(huì)計(jì)對(duì)外受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的解除是不完整的。為了維護(hù)外部產(chǎn)權(quán)主體的利益。對(duì)生成的會(huì)計(jì)信息需要以超然獨(dú)立的第三方(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)來進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)與審計(jì)只有共同合作，將企業(yè)現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)的價(jià)值量準(zhǔn)確度量(界定)出來，才能使企業(yè)對(duì)外受托責(zé)任得到真實(shí)而又完整的解除。

14、會(huì)計(jì)認(rèn)定的對(duì)象主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)所創(chuàng)造的企業(yè)剩余。財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)剩余最大化(在權(quán)利層面則體現(xiàn)為企業(yè)利益相關(guān)者價(jià)值最大化)。而會(huì)計(jì)在制度的“剛性”約束下。通過準(zhǔn)確認(rèn)定(度量)企業(yè)經(jīng)營成果。提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，反映財(cái)務(wù)運(yùn)作的績(jī)效，從而促使財(cái)務(wù)決策人員及時(shí)了解企業(yè)的運(yùn)行狀態(tài)，并采取積極的應(yīng)對(duì)策略，為創(chuàng)造更多的企業(yè)剩余而加倍努力。對(duì)會(huì)計(jì)來說。企業(yè)剩余客觀上是多少，會(huì)計(jì)就理應(yīng)認(rèn)定和解除多少。但是，會(huì)計(jì)并不能通過自身努力為企業(yè)直接創(chuàng)造剩余。會(huì)計(jì)的角色應(yīng)該定位于按規(guī)定正確界定產(chǎn)權(quán)，提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)、可靠的會(huì)計(jì)信息，以利于財(cái)務(wù)人員更快、更好地決策，從而把握市場(chǎng)機(jī)遇，通過財(cái)務(wù)活動(dòng)的高效運(yùn)作，創(chuàng)造最大化企業(yè)剩余。

15、而這又反過來有利于會(huì)計(jì)本身更好地解除受托責(zé)任。如果說會(huì)計(jì)“創(chuàng)造”企業(yè)剩余的話，那也只能是間接創(chuàng)造。會(huì)計(jì)本身不能為企業(yè)創(chuàng)造剩余，而財(cái)務(wù)卻是企業(yè)剩余真正的、直接的創(chuàng)造者。簡(jiǎn)言之，財(cái)務(wù)創(chuàng)造企業(yè)剩余以解除受托責(zé)任；會(huì)計(jì)認(rèn)定(界定)企業(yè)剩余以解除受托責(zé)任。 四、審計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)：傳承與拓展 審計(jì)是在人力資本與非人力資本的要素交易中，針對(duì)信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)主義行為的一種制度安排。JensonMeckling(1976)從理論上論證了監(jiān)督能夠提高企業(yè)價(jià)值，而Holmstrom(1979)則用一個(gè)委托代理模型證明了這一結(jié)論，由此構(gòu)建了審計(jì)功能的受托責(zé)任觀，這實(shí)際上是將審計(jì)作為解決企業(yè)代理問題的一種重要手

16、段。會(huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物。是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。審計(jì)是對(duì)管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計(jì)量、自我編制的受托責(zé)任報(bào)告，按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的要求進(jìn)行的重認(rèn)定、重評(píng)定、重判定。審計(jì)以超然獨(dú)立的第三者身份對(duì)受托者(經(jīng)營者)和委托者(所有者)的權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)、企業(yè)財(cái)產(chǎn)(包括企業(yè)剩余)進(jìn)行再界定和再保護(hù)。審計(jì)緣起于私有制的產(chǎn)生和“兩權(quán)分離”的出現(xiàn)，它是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。審計(jì)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)也是受托責(zé)任，審計(jì)的職能主要是保護(hù)產(chǎn)權(quán)。 然而?，F(xiàn)實(shí)中卻出現(xiàn)了一個(gè)“審計(jì)悖論”：經(jīng)濟(jì)上依賴于委托人與代理人的審計(jì)者在制度上被要求獨(dú)立于他們；機(jī)制上的缺陷導(dǎo)致

17、審計(jì)者實(shí)質(zhì)上的不獨(dú)立。因而。有學(xué)者提出了審計(jì)協(xié)調(diào)論(利益相關(guān)者審計(jì)論)。認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是利益相關(guān)者協(xié)調(diào)彼此；中突的一種制度安排。相互了解的利益主體之間的交易是人格化的交易，通常經(jīng)濟(jì)規(guī)模小、交易成本高；互不認(rèn)識(shí)的利益主體之間的交易是建立在信譽(yù)基礎(chǔ)上的非人格化交易。通常經(jīng)濟(jì)規(guī)模大、交易成本小。全部的利益沖突由此可以區(qū)分為：人格化利益主體之間的利益沖突、人格化利益主體與非人格化利益主體之間的利益沖突。前者就是企業(yè)內(nèi)部要素權(quán)人關(guān)于要素投入、權(quán)利界定和利益分配的委托一代理沖突。審計(jì)在其中的職能就是傳統(tǒng)的“受托責(zé)任觀”下的監(jiān)督與鑒證；后者則是投資者關(guān)于投資秩序、投資行為方面的利益沖突，其中審計(jì)的職能是拓展

18、的利益協(xié)調(diào)功能。筆者認(rèn)為。受托責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根源。隨著利益相關(guān)者理論的興起。委托人的范圍不斷擴(kuò)大，并將代理人也包含于利益相關(guān)者之中。此時(shí)，為了處理好各方的利益沖突，因而提出了審計(jì)利益協(xié)調(diào)論。實(shí)際上，審計(jì)仍然是受利益相關(guān)者之托進(jìn)行審計(jì)?？梢?，審計(jì)本質(zhì)的利益協(xié)調(diào)論是對(duì)利益相關(guān)者利益沖突的現(xiàn)實(shí)回應(yīng)。它僅僅是受托責(zé)任論發(fā)展的高級(jí)形式。審計(jì)目標(biāo)就是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上“再次”認(rèn)定和解除利益相關(guān)者的受托責(zé)任。 前文已述，會(huì)計(jì)目標(biāo)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任。但是，由于會(huì)計(jì)人員與企業(yè)經(jīng)營者之間是一種任命關(guān)系。不涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)關(guān)系。實(shí)質(zhì)上是一種信托關(guān)系，這決定了他們的根本利益是一致的。這往往使得經(jīng)營者授意會(huì)計(jì)人員“生產(chǎn)

19、”不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息以謀求受托者之私利，坑害委托者的正當(dāng)利益。這表明?，F(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能難以真正有效地發(fā)揮出來。即便受到制度的“剛性”約束，但從短期看來，會(huì)計(jì)人員違規(guī)為經(jīng)營者“貢獻(xiàn)”的所得，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)引致的損失。因此。會(huì)計(jì)對(duì)外受托責(zé)任的解除是不充分、不完整的。而對(duì)外受托責(zé)任的再次解除則天然地由審計(jì)來承擔(dān)。此外，即便會(huì)計(jì)秉持客觀、公正的立場(chǎng)，客觀度量企業(yè)剩余，但為了增強(qiáng)自身提供會(huì)計(jì)報(bào)告的公信力，給投資者一個(gè)穩(wěn)定的預(yù)期，會(huì)計(jì)也需要審計(jì)對(duì)自己產(chǎn)權(quán)界定的結(jié)果進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)。審計(jì)也受財(cái)產(chǎn)所有者之托，但由于其職業(yè)生存對(duì)公眾產(chǎn)權(quán)利益的維護(hù)所必須具備的超然獨(dú)立性，決定了審計(jì)在外部制度的“剛性”約束下，可以更加客觀、公正地對(duì)會(huì)計(jì)界定產(chǎn)權(quán)過程中可能存在的問題進(jìn)行鑒證與評(píng)價(jià)，并及時(shí)提請(qǐng)會(huì)計(jì)予以糾正，從而達(dá)到“再次”保護(hù)產(chǎn)權(quán)的目的。會(huì)計(jì)的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。審計(jì)則是在會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行再界定和再保護(hù)，它以超然獨(dú)立的身份保護(hù)公眾產(chǎn)權(quán)，側(cè)重產(chǎn)權(quán)保護(hù)方面。會(huì)計(jì)和