資源綜合利用類(lèi)增值稅減免稅政策若干問(wèn)題之我見(jiàn)

1、資源綜合利用類(lèi)增值稅減免稅政策若干問(wèn)題之我見(jiàn)資源綜合利用是我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中一項(xiàng)長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略方針,也是一項(xiàng)重大的技術(shù)經(jīng)濟(jì)政策,對(duì)提高資源利用效率,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì),建設(shè)節(jié)約型社會(huì)具有十分重要的意義。而加強(qiáng)對(duì)資源綜合利用認(rèn)定工作的管理,落實(shí)好國(guó)家對(duì)資源綜合利用的稅收優(yōu)惠政策,促進(jìn)資源綜合利用事業(yè)健康發(fā)展是我們稅務(wù)機(jī)關(guān)一項(xiàng)政策性很強(qiáng)的日常工作。一、資源綜合利用類(lèi)增值稅減免稅文件依據(jù)和類(lèi)型目前我國(guó)資源綜合利用類(lèi)增值稅減免稅所依據(jù)的文件主要有財(cái)稅2008156號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知及財(cái)稅2009163號(hào)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的補(bǔ)充的

2、通知兩個(gè)文件。根據(jù)文件規(guī)定增值稅減免類(lèi)型又分為四類(lèi),分別為:銷(xiāo)售特定自產(chǎn)貨物免征增值稅、銷(xiāo)售特定自產(chǎn)貨物實(shí)行增值稅即征即退的政策、銷(xiāo)售特定自產(chǎn)貨物實(shí)現(xiàn)的增值稅實(shí)行即征即退50%的政策及對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油實(shí)行增值稅先征后退政策。二、資源綜合利用類(lèi)增值稅減免稅管理中存在的問(wèn)題(一配套管理規(guī)定不到位,形成稅收鏈條斷裂。從目前資源綜合利用類(lèi)增值稅減免稅政策來(lái)看,雖然規(guī)定什么貨物應(yīng)減免稅,采取什么方式減免稅的實(shí)體部分規(guī)定較為詳細(xì)。但由于相關(guān)配套管理規(guī)定未形成體系,形成了很多管理上的漏洞。如生產(chǎn)資源綜合利用產(chǎn)品原材料購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)上的漏洞。因?yàn)槊舛惍a(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,即征即退類(lèi)產(chǎn)品可全額或部分退還應(yīng)

3、納增值稅,而對(duì)增值稅負(fù)的高低稅法上又無(wú)強(qiáng)制性要求。這為部分資源綜合利用類(lèi)企業(yè)在購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)不取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票提供了條件。而這些資源綜合利用類(lèi)企業(yè)在利益的趨使下,在購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)為獲得更為優(yōu)惠的購(gòu)貨價(jià)格,人為不按規(guī)定取得發(fā)票或只向個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶(hù)索取普通發(fā)票。而通過(guò)對(duì)上游個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶(hù)進(jìn)行調(diào)查取證,發(fā)現(xiàn)開(kāi)具的發(fā)票大量存在第三方代開(kāi)、大頭小尾、虛假發(fā)票現(xiàn)象。資源綜合利用企業(yè)原材料購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)控制的漏洞,造成資源綜合利用減免稅企業(yè)與其原材料供貨企業(yè)偷避稅行為的大量存在。(二廢渣品種確定困難,摻兌比例不達(dá)標(biāo)。資源綜合利用類(lèi)增值稅減免稅產(chǎn)品的主要原材料-“廢渣”具體為采礦選礦廢渣、冶煉廢渣、化工廢渣和其他廢渣。而對(duì)“

4、廢渣”的解釋中如采礦選礦廢渣中的廢石、碎屑、粉末、粉塵和污泥這些廢渣品種的區(qū)分在實(shí)際操作中是較難把握的。以綜合利用混凝土為例:其原料中即有“廢石”、“碎屑”、“粉末”等資源綜合利用原料,又有“青石”及其他石料等非資源綜合利用原料。這些資源綜合利用原料與非資源綜合利用原料的區(qū)分一般稅務(wù)機(jī)關(guān)只能憑企業(yè)購(gòu)進(jìn)原料發(fā)票上開(kāi)具的貨物名稱(chēng)進(jìn)行判斷。并且“廢渣”的供貨單位即有產(chǎn)廢企業(yè),又有商業(yè)企業(yè),甚至一些個(gè)體工商戶(hù)。納稅人如果在購(gòu)進(jìn)時(shí)人為變換原料名稱(chēng),就能很容易地將部分正常原料納入“廢渣”的行列?；椴块T(mén)在對(duì)部分資源綜合利用混凝土生產(chǎn)企業(yè)原料中摻兌的“廢渣”的比例是否達(dá)到30%進(jìn)行了重點(diǎn)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn),部分標(biāo)號(hào)

5、的商品混凝土中“廢渣”摻合量未達(dá)到30%,根據(jù)有關(guān)稅收政策規(guī)定不得享受增值稅全額免稅的稅收優(yōu)惠政策。(三即征即退增值稅的計(jì)算存在難點(diǎn)和不合理性。財(cái)稅2008156號(hào)文件規(guī)定銷(xiāo)售特定自產(chǎn)貨物實(shí)現(xiàn)的增值稅實(shí)行即征即退政策。而確定即征即退增值稅額的前提是準(zhǔn)確地計(jì)算出資源綜合利用產(chǎn)品應(yīng)納的增值稅。但由于資源綜合利用即征即退產(chǎn)品一部分屬于工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)主產(chǎn)品同時(shí)產(chǎn)生的副產(chǎn)品,單獨(dú)、準(zhǔn)確、合理地計(jì)算出資源綜合利用產(chǎn)品應(yīng)納的增值稅就成了實(shí)際工作中的一道難題,其應(yīng)納增值稅計(jì)算的難點(diǎn)在于如何劃分資源綜合利用即征即退產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。目前采用的比較通用的方法是對(duì)于資源綜合利用即征即退產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額按其是否能準(zhǔn)

6、確劃分用途分不同情況進(jìn)行處理。對(duì)于購(gòu)進(jìn)的可直接劃分用于資源綜合利用產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額,直接歸屬到應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于無(wú)法準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額比照一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算方法進(jìn)行劃分。即根據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定的一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式:不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。但由于稅法對(duì)當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額概念沒(méi)有進(jìn)一步的解釋,所以在實(shí)際操作中比較混亂。主要存在的問(wèn)題有以下幾個(gè)方面:一是當(dāng)月無(wú)法劃分的全部

7、進(jìn)項(xiàng)稅額是否包括購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)目前固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定,只要不是專(zhuān)用于免稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣。但購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)歸屬于資源綜合利用即征即退產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額還是歸屬于生產(chǎn)主產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額,或者根據(jù)銷(xiāo)售收入比例進(jìn)行區(qū)分三種方法應(yīng)采用哪種方法并沒(méi)有具體規(guī)定。方法一:如將購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額歸屬于資源綜合利用即征即退產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于資源綜合利用項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)投資較大,進(jìn)項(xiàng)稅額較高,其最終的結(jié)果是資源綜合利用部分應(yīng)納稅額為零,進(jìn)項(xiàng)稅額長(zhǎng)期留抵。方法二:固定資產(chǎn)不參與資源綜合利用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。該方法計(jì)算的資源綜合利用即征即退稅額最接近于生產(chǎn)

8、型增值稅計(jì)算的即征即退應(yīng)納稅稅額。方法三:如將購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)銷(xiāo)售收入比例進(jìn)行區(qū)分。由于資源綜合利用產(chǎn)品與主產(chǎn)品相比,所占銷(xiāo)售收入比例較低,固定資產(chǎn)按比例劃分抵扣后還可以退還部分稅款。二是當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額是否包括企業(yè)生產(chǎn)主產(chǎn)品所購(gòu)進(jìn)的原材料等主要材料進(jìn)項(xiàng)稅額,也存在于和上述固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣同樣的困惑。(四資源綜合利用類(lèi)產(chǎn)品減免稅政策存在滯后性特征。由于目前資源綜合利用類(lèi)產(chǎn)品增值稅減免稅政策是2008年制定,其享受增值稅優(yōu)惠政策的資源綜合利用類(lèi)產(chǎn)品品種是采取列舉法列示。例如:對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)的生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品免征增值稅政策。而特定建材產(chǎn)品,是指磚

9、(不含燒結(jié)普通磚、砌塊、陶粒、墻板、管材、混凝土、砂漿、道路井蓋、道路護(hù)欄、防火材料、耐火材料、保溫材料、礦(巖棉。而隨著科技的發(fā)展,同樣是利用廢渣生產(chǎn)的不屬于文件規(guī)定的特定建材產(chǎn)品范圍的其他類(lèi)特定建材產(chǎn)品,就無(wú)法享受增值稅優(yōu)惠政策。例如:根據(jù)財(cái)稅2008156號(hào)精神,綜合利用脫硫石膏生產(chǎn)石膏砌塊、陶粒、墻板屬于免稅范圍。但目前綜合利用脫硫石膏生產(chǎn)建筑石膏粉的企業(yè)很普遍,由于建筑石膏粉這一中間產(chǎn)品不屬于文件規(guī)定的建材品種范圍,所以不能享受免稅政策。而下一環(huán)節(jié)的企業(yè)以建筑石膏粉為原材料生產(chǎn)的石膏砌塊、陶粒、墻板等特定建材產(chǎn)品,其原材料為建筑石膏粉,但建筑石膏粉由于是經(jīng)過(guò)加工的產(chǎn)品，不屬于文件規(guī)定

10、廢渣 范圍，的無(wú)法納入綜合利用廢渣摻兌比例。造成由于其生產(chǎn) 環(huán)節(jié)的分離，同類(lèi)綜合利用產(chǎn)品享受不同的稅收待遇，造成 同行業(yè)間的橫向差異。同時(shí)由于稅收待遇的不平造成部分新 產(chǎn)品成本提高，市場(chǎng)價(jià)格增長(zhǎng)，不利于產(chǎn)品的更新?lián)Q代。抑 制了企業(yè)科技創(chuàng)新，提高資源利用效率的熱情，不利于資源 綜合利用政策的落實(shí)，使實(shí)質(zhì)上的利廢企業(yè)未能得到政策扶 持。 （五）免稅產(chǎn)品不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的規(guī)定阻礙資 源綜合利用免稅產(chǎn)品的流通。 根據(jù)相關(guān)規(guī)定：銷(xiāo)售免稅貨物不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票 （法律法規(guī)另有規(guī)定者除外） ，凡開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，應(yīng) 按發(fā)票上注明的稅額作為銷(xiāo)項(xiàng)稅額全額征收增值稅。這就使得 購(gòu)進(jìn)資源綜合利用類(lèi)免稅

11、貨物的納稅人無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 以 商業(yè)企業(yè)為例：其購(gòu)進(jìn)的資源綜合利用類(lèi)免稅貨物，由于不能 抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的原因，要通過(guò)商業(yè)渠道進(jìn)行流通就會(huì)造成資源 綜合利用類(lèi)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)免稅， 而流通環(huán)節(jié)又將這部分已減免 的稅款又征收回來(lái)這一現(xiàn)象。 使得資源綜合利用類(lèi)免稅產(chǎn)品無(wú) 法通過(guò)商業(yè)渠道加快流通， 促進(jìn)資源綜合利用類(lèi)免稅產(chǎn)品的利 用。而目前資源綜合利用類(lèi)免稅產(chǎn)品的流通方式主要是通過(guò) 資源綜合利用企業(yè)到其他生產(chǎn)企業(yè)、終端客戶(hù)這種渠道進(jìn)行流 通。而如果資源綜合利用企業(yè)銷(xiāo)售的免稅貨物是其他生產(chǎn)企業(yè) 做為原材料購(gòu)進(jìn)使用的，例如：再生水、以廢舊輪胎為全部 生產(chǎn)原料生產(chǎn)的膠粉、翻新輪胎、部分可深加工的特定建材 產(chǎn)品

12、等。由于其不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票、不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 的規(guī)定，實(shí)際在形成最終產(chǎn)品時(shí)又征收了該部分已免征的增值 稅款，免稅政策形同虛設(shè)。特別是在今后增值稅擴(kuò)圍的大趨勢(shì) 下，特定建材產(chǎn)品免稅不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的規(guī)定就會(huì) 成為增值稅擴(kuò)圍后一個(gè)重大的需要及時(shí)解決的問(wèn)題。 三、加強(qiáng)資源綜合利用類(lèi)增值稅減免稅管理的建議 （一）加強(qiáng)材料購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)控制，完善增值稅購(gòu)銷(xiāo)鏈條。 一是加強(qiáng)廢渣購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)入賬憑證的真實(shí)性審核，將入賬 憑證的真實(shí)性審核納入其增值稅減免稅審批、備案實(shí)地核查 內(nèi)容之中。二是可以嘗試采取在資源綜合利用企業(yè)相關(guān)管理 辦法中增加對(duì)購(gòu)進(jìn)的主要原材料、廢渣入賬憑證真實(shí)性的審 查的條款。例如規(guī)定資源綜合

13、利用企業(yè)向增值稅一般納稅人 購(gòu)進(jìn)的原材料、廢渣必須取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并認(rèn)證相符方 可稅前列支的方法對(duì)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)進(jìn)行控管，以完善增值稅的購(gòu) 銷(xiāo)鏈條，堵塞增值稅管理漏洞。 （二） 落實(shí)日常季度巡查工作， 重點(diǎn)核查廢渣摻兌比例。 對(duì)于資源綜合利用企業(yè)應(yīng)堅(jiān)持季度巡查，在不事先通知 納稅人的前提下對(duì)資源綜合利用產(chǎn)品所使用的“廢渣”進(jìn)行 檢查。檢查的重點(diǎn)一是參考建材產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)站出具檢 測(cè)證明抽查資源綜合利用產(chǎn)品生產(chǎn)的原始投料單，有電腦投 料記錄的抽查投料車(chē)間電腦原始數(shù)據(jù)資料，核查“廢渣”的 重量和占原材料的比例是否達(dá)標(biāo)。二是查看資源綜合利用企 業(yè)的倉(cāng)庫(kù)和料場(chǎng)，將堆碼場(chǎng)存料的品種型號(hào)與購(gòu)進(jìn)原材料和 “廢

14、渣”的購(gòu)貨發(fā)票進(jìn)行核對(duì)。對(duì)于發(fā)票上的購(gòu)貨名稱(chēng)與實(shí) 際入庫(kù)的貨物名稱(chēng)不一致的，不能作為“廢渣”計(jì)算摻兌比 例。同時(shí)核對(duì)企業(yè)相關(guān)憑證的完整性和真實(shí)性，對(duì)記錄或憑 證不完整的及時(shí)提出整改意見(jiàn)。 （三）規(guī)范即征即退稅款計(jì)算，立法統(tǒng)一退稅計(jì)算依據(jù)。 為簡(jiǎn)便即征即退稅款的計(jì)算， 建議一是對(duì)于以燃煤發(fā)電廠 及各類(lèi)工業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的煙氣、高硫天然氣進(jìn)行脫硫生產(chǎn)的副 產(chǎn)品這一類(lèi)的資源綜合利用產(chǎn)品。由于其對(duì)應(yīng)的即征即退部 分進(jìn)項(xiàng)稅額在理論上是無(wú)法與主產(chǎn)品準(zhǔn)確進(jìn)行劃分的。其資 源綜合利用產(chǎn)品部分對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額（包括固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅 額）統(tǒng)一根據(jù)銷(xiāo)售收入比例進(jìn)行劃分。即這類(lèi)企業(yè)主產(chǎn)品及 資源綜合利用副產(chǎn)品的增值稅稅負(fù)相同，

15、防止納稅人利用稅 法規(guī)定上的缺陷調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額和即征即退增值稅額。二是對(duì) 于生產(chǎn)流程相對(duì)獨(dú)立的資源綜合利用即征即退產(chǎn)品。如部分 新型墻體材料產(chǎn)品即征即退稅額的計(jì)算，應(yīng)規(guī)范其購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié) 管理，單獨(dú)核算資源綜合利用產(chǎn)品成本、進(jìn)項(xiàng)稅額，促進(jìn)資 源綜合利用產(chǎn)品即征即退增值稅計(jì)算的準(zhǔn)確性。 （四）及時(shí)完善修定產(chǎn)品目錄，將減免稅政策落到實(shí)處。 為適應(yīng)新形勢(shì)下資源綜合利用產(chǎn)業(yè)需要， 應(yīng)及時(shí)收集意見(jiàn) 整理資源綜合利用類(lèi)產(chǎn)品目錄。將目前已大量存在而無(wú)法享 受增值稅優(yōu)惠政策的綜合利用產(chǎn)品納入增值稅減免稅范圍。 使修定后的資源綜合利用類(lèi)產(chǎn)品減免稅政策更符合經(jīng)濟(jì)發(fā) 展和環(huán)境保護(hù)的要求，更能全面反映資源綜合利用企業(yè)的實(shí) 際情況，促進(jìn)資源綜合利用企業(yè)發(fā)展壯大。 （五）改變?cè)鲋刀惷舛惙绞?，鼓?lì)綜合利用產(chǎn)品流通。 由于資源綜合利用類(lèi)免稅產(chǎn)品的生產(chǎn)和普通產(chǎn)品的生產(chǎn) 除原材料使用和產(chǎn)品品種上有一定的特殊規(guī)定