混合稅制模式下外籍個(gè)人所得稅征管的探討

1、混合稅制模式下外籍個(gè)人所得稅征管的探討 內(nèi)容提要：混合稅制是我國稅制改革的發(fā)展方向，同時(shí)利用混合稅制改革加強(qiáng)對(duì)外籍個(gè)人所得稅的征管也是我國公平稅負(fù)、保障民生、順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的必然要求。本文從實(shí)行混合稅制對(duì)加強(qiáng)外籍個(gè)人所得稅征管的積極作用入手，分析目前工作中存在的問題，并提出相應(yīng)建議。現(xiàn)發(fā)刊，供參考。所謂混合稅制模式，是指將納稅人的各項(xiàng)所得按一定的比例稅率分別征稅，然后再綜合納稅人全年各種所得，再按規(guī)定的累進(jìn)稅率綜合征稅。這一稅制模式最大的特點(diǎn)是能充分體現(xiàn)稅收的公平原則，既按“量能負(fù)擔(dān)”的原則對(duì)納稅人不同來源的收入綜合計(jì)算，對(duì)全部所得按累進(jìn)稅率征稅，又堅(jiān)持了對(duì)不同性質(zhì)的所得區(qū)別對(duì)待的原則。所以，這

2、一模式是世界各國稅制改革的方向。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，大量的外籍人員進(jìn)入我國就業(yè)并獲得報(bào)酬。因此，在混合稅制模式下對(duì)外籍人員的個(gè)人所得稅征管政策進(jìn)行調(diào)整，對(duì)我國稅收征管有著重要的意義。一、實(shí)行混合稅制加強(qiáng)外籍個(gè)人所得稅征管的積極作用（一）實(shí)行混合稅制加強(qiáng)對(duì)外籍個(gè)人所得稅的征管有利于應(yīng)對(duì)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大形勢(shì)隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人民收入水平普遍提高，人們的利益獲取呈現(xiàn)出多樣化和多渠道化的態(tài)勢(shì)。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，大量外資企業(yè)和外籍個(gè)人進(jìn)入我國市場(chǎng)投資并獲得利益。外籍個(gè)人獲得的薪酬具有名目多、獲取渠道廣、金額大并涉及外匯兌換等問題，情況較為復(fù)雜。按現(xiàn)行的分類稅制模式進(jìn)行征收，一方面

3、稅制既缺乏彈性，又加大了征稅成本，勢(shì)必會(huì)使稅收征管更加困難和效率低下，甚至造成稅收的流失。另一方面，外籍人員的收入特點(diǎn)，給稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外籍人員個(gè)人所得稅的征管提出了更高的要求，現(xiàn)行稅制還無法全面滿足對(duì)外籍人員的征管需要。同時(shí)，目前世界上普遍實(shí)行的是綜合所得稅制或混合所得稅制，幾乎沒有一個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家實(shí)行純粹的分類所得稅制。沿用現(xiàn)有的分類稅制，會(huì)給我國與世界經(jīng)濟(jì)的銜接造成困難，在國際稅收中也會(huì)損失更廣泛的利益。因此，這種經(jīng)濟(jì)形勢(shì)就必然要求我國的稅收制度有相應(yīng)的變動(dòng)，混合稅制改革是順應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)稅收發(fā)展的必然要求。（二）實(shí)行混合稅制加強(qiáng)對(duì)外籍個(gè)人所得稅征管有利于我國進(jìn)行進(jìn)一步的稅制改革個(gè)人所得稅的稅制

4、與征收管理體現(xiàn)了一個(gè)國家的文明程度、信用體系建設(shè)程度和社會(huì)公平秩序的好壞，并時(shí)刻關(guān)系到納稅人的切身利益。同時(shí)，個(gè)人所得稅稅制改革的最基本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)收入分配的公平化。所以，個(gè)人所得稅一直是各國政府稅制改革和廣大民眾關(guān)注的焦點(diǎn)。2011年9月1日起施行的新中華人民共和國個(gè)人所得稅法考慮到現(xiàn)行涉外人員工資、薪金所得總的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)高于境內(nèi)中國公民，從稅收公平的原則出發(fā)，對(duì)原有的涉外人員總的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)保持在4800元/月不變。外籍人員在我國境內(nèi)獲得的收入一般按照其所在國的生活標(biāo)準(zhǔn)支付，收入渠道廣泛且一般以外幣（或以經(jīng)過匯率兌換后的人民幣）進(jìn)行結(jié)算。這一特征使外籍人員的收入水平高于國內(nèi)員工的平均工資水

5、平，屬于高收入人群。在原有分類稅制模式下，各類納稅人同樣根據(jù)所得項(xiàng)目分類按月、按次征收個(gè)人所得稅，沒有就納稅人全年的主要所得項(xiàng)目綜合征稅的方法，沒有起到對(duì)外籍個(gè)人等高收入群體的收入調(diào)節(jié)作用，明顯有失稅負(fù)公平。我國對(duì)個(gè)人所得稅法的調(diào)整體現(xiàn)了混合稅制下，稅負(fù)公平的原則，既進(jìn)一步避免造成包括涉外人員在內(nèi)的高收入人群獲得“超國民待遇”，致使稅負(fù)嚴(yán)重不公的現(xiàn)象出現(xiàn)，又體現(xiàn)了我國降低稅負(fù)、保障和改善民生的稅制改革的方向。（三）實(shí)行混合稅制加強(qiáng)對(duì)外籍個(gè)人所得稅征管有利于公平稅負(fù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅法規(guī)定，對(duì)在中國境內(nèi)無住所而在中國境內(nèi)取得工資、薪金所得的和在中國境內(nèi)有住所而在中國境外取得工資、薪金所得的均為我國

6、個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。這一規(guī)定在公平稅負(fù)的同時(shí)，又?jǐn)U大了稅基，拓寬了稅源。而我國目前采用的分類稅制，一方面，不符合量能課稅原則，甚至滿足不了憲法上的生存權(quán)保障的要求，即對(duì)基本生活資料不課稅原則。另一方面，目前我國的個(gè)人所得稅征收以委托單位代扣代繳為主要方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能直接了解外籍個(gè)人的收入情況，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)建立全面、準(zhǔn)確的稅源監(jiān)控體系。所以，采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式有利于我國在宏觀上進(jìn)一步公平稅負(fù)，使國家在更廣闊的稅基上獲得利益；在微觀上有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)建立高效的稅源監(jiān)控體系，堵塞征管漏洞。二、混合稅制模式下，外籍個(gè)人所得稅征管工作面臨的難題（一）外籍納稅人

7、基本信息不完整，存在納稅義務(wù)監(jiān)控瓶頸對(duì)外籍人員征收個(gè)人所得稅，首先需要確定是居民納稅人還是非居民納稅人，因?yàn)榫用窦{稅人應(yīng)就其取得境內(nèi)外所得全部承擔(dān)無限納稅義務(wù)，而非居民納稅人僅就其取得境內(nèi)所得部分承擔(dān)有限納稅義務(wù)。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，對(duì)居民納稅人與非居民納稅人的劃分同時(shí)采用住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際征管中，外籍人員由于隨時(shí)入境，隨時(shí)離境，統(tǒng)計(jì)其在華停留時(shí)間很不容易。特別是非境內(nèi)企業(yè)雇傭的外籍人員，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)還無法及時(shí)準(zhǔn)確掌握其稅收動(dòng)向。雖然，國家稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問題的通知（國稅發(fā)200497號(hào)）對(duì)判定納稅義務(wù)時(shí)，如何計(jì)算在中國境內(nèi)居住天數(shù)問

8、題做了詳細(xì)的規(guī)定。但在實(shí)際工作中，由于現(xiàn)行征管手段的限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)還很難及時(shí)準(zhǔn)確的掌握外籍臨時(shí)來華人員入境、離境、往返的時(shí)間和停留天數(shù)。所以在判定其是否構(gòu)成居民納稅人或非居民納稅人方面存在很大的困難，而由于停留時(shí)間難以確定，也就更無法準(zhǔn)確確定其納稅義務(wù)了。目前在地稅的核心征管系統(tǒng)中僅存在臨時(shí)來華人員登記模塊，其余外籍人均采用代扣代繳申報(bào)方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)中不存在能夠判定其納稅義務(wù)的信息。而且目前的信息系統(tǒng)中，臨時(shí)來華人員登記模塊應(yīng)用單一，沒有一整套系統(tǒng)與之配套使用，無法形成有效的監(jiān)控手段。（二）系統(tǒng)申報(bào)信息設(shè)置不完整，無法直觀體現(xiàn)納稅義務(wù)現(xiàn)行申報(bào)系統(tǒng)的申報(bào)表完全是在分類稅制模式下構(gòu)建的，主要以

9、中方納稅義務(wù)人課稅要素為藍(lán)本設(shè)計(jì)開發(fā)的，沒有考慮到非居民納稅義務(wù)人納稅義務(wù)判定要素及收入來源要素的體現(xiàn)，無法直觀體現(xiàn)納稅義務(wù)。外籍人員工資薪金納稅義務(wù)判定表 在華時(shí)間境內(nèi)所得境內(nèi)支付或負(fù)擔(dān)境內(nèi)所得境外支付或負(fù)擔(dān)境外所得境內(nèi)支付或負(fù)擔(dān)境外所得境外支付或負(fù)擔(dān)T（90天）183天征代表處常駐代表：征稅其他：免稅免免（90天）183天<T1年征征免免1年T5年征征征免T>5年征征征征（三）完稅憑證開具系統(tǒng)不完善目前的完稅憑證開具系統(tǒng)，開具功能僅僅覆蓋由代扣代繳單位代扣稅款的納稅人。從應(yīng)用上來看，至少存在兩個(gè)問題：一是開具的前提必須是扣繳單位的整體申報(bào)與入庫一致，才能對(duì)其中某個(gè)被扣

10、繳稅款的納稅人開具。這種方式必然會(huì)導(dǎo)致本應(yīng)由扣繳單位承擔(dān)的申報(bào)入庫錯(cuò)誤責(zé)任被轉(zhuǎn)嫁給納稅人，致使其雖然正常完稅卻無法開具完稅憑證；二是對(duì)于自行申報(bào)納稅的外籍臨時(shí)來華人員，由于系統(tǒng)設(shè)計(jì)之初就沒有考慮到核心系統(tǒng)登記信息與開具系統(tǒng)的協(xié)同，導(dǎo)致無法通過開具系統(tǒng)對(duì)這部分納稅人開具完稅憑證。在混合稅制模式下，無論是綜合計(jì)征的酬勞所得還是分類計(jì)征的其他所得，均需在以納稅人個(gè)人為征管服務(wù)主體情況下進(jìn)行信息采集和信息提供。顯然目前開具完稅憑證存在的上述兩個(gè)問題，無法適應(yīng)混合稅制模式下納稅人獲取完稅信息的需求。（四）主管部門間信息不共享地稅機(jī)關(guān)發(fā)揮高效的涉外稅收征管職能，有賴于國民經(jīng)濟(jì)各部門的支持與配合，而強(qiáng)有力的

11、信息支撐在分類綜合稅制模式下又顯得尤為重要。與海關(guān)、出入境管理、工商、銀行、勞動(dòng)與社會(huì)保障、房地產(chǎn)及其他行業(yè)主管部門建立經(jīng)常聯(lián)系制度，互通信息，以全面掌握外籍個(gè)人有關(guān)出入境、收入、財(cái)產(chǎn)的信息資料對(duì)稅收征管工作非常重要。雖然全面建立信息共享體系不是一蹴而就的，但就目前一些征管上重要的單項(xiàng)信息共享（如出入境信息、納稅清算信息等）的建立還是可行的。目前各類信息嚴(yán)重缺失，使稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)納稅人實(shí)施有效監(jiān)控管理。（五）納稅注銷清算功能作用不強(qiáng)納稅清算是在混合稅制下對(duì)外籍人加強(qiáng)管理的一個(gè)重要手段和環(huán)節(jié)。目前納稅清算的基本做法是：外籍首席代表的離任（因代表處注銷或自然離任），必須填寫自然人納稅清算表并向稅務(wù)

12、機(jī)關(guān)提供三年的涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理后清算。此種做法存在如下幾個(gè)問題：一是范圍不廣，只是涉及首席代表層級(jí)的外籍人，一般代表不涉及；二是時(shí)間跨度長(zhǎng)，累積問題多，往往在清算環(huán)節(jié)難以解決；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人日常納稅的情況較少，對(duì)納稅人提供的較長(zhǎng)時(shí)間跨度的清算材料的真實(shí)性難以做有效審核；四是有些代表處違法不辦理注銷登記，其外籍首席代表自然人也不辦理清算事宜。因此，目前的外籍人納稅清算僅在一定范圍內(nèi)發(fā)揮著作用。三、混合稅制模式下，加強(qiáng)外籍個(gè)人所得稅征管的建議（一）運(yùn)用信息技術(shù)，嚴(yán)格實(shí)行外籍納稅人基本信息的登記和管理2001年以來，國家稅務(wù)總局和北京市地稅局多次發(fā)文強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)對(duì)高收入重點(diǎn)納稅人的監(jiān)控管理

13、，其中均包括外籍人員。2011年4月總局國稅發(fā)201150號(hào)關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知中提出：繼續(xù)加強(qiáng)高收入外籍個(gè)人取得所得的征管，進(jìn)一步建立和充實(shí)外籍個(gè)人管理檔案，掌握不同國家、不同行業(yè)、不同職位的薪酬標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)來源于中國境內(nèi)、由境外機(jī)構(gòu)支付所得的管理。在混合稅制模式下，加強(qiáng)外籍人員個(gè)人所得稅管理的前提條件是必須準(zhǔn)確掌握外籍人員的各類納稅信息。1.由受雇主體履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)雇用的外籍人基本信息。當(dāng)前，由于個(gè)人所得稅源泉扣繳可以有效降低征收成本，2004年1月開始，北京市所有有任職單位的外籍人員，均實(shí)行由單位代扣代繳。單位代扣代繳形式優(yōu)勢(shì)明顯，但我們卻忽視了在代扣代繳方式下，納

14、稅人基本信息的收集和掌控，實(shí)際形成了扣繳單位扣繳多少就是多少的局面。這與加強(qiáng)對(duì)外籍個(gè)人納稅管理是不相適應(yīng)的，同時(shí)與混合稅制模式下的征管需求相距甚遠(yuǎn)。必須將申報(bào)被扣繳外籍納稅人的基本信息納入法定扣繳申報(bào)范圍，動(dòng)態(tài)監(jiān)控掌握納稅人的基本信息。內(nèi)容應(yīng)包括：納稅識(shí)別碼、來華日期、任職情況、境內(nèi)外收入來源及組成、節(jié)假日情況等。2.臨時(shí)來華人員自行申報(bào)基本信息。所謂臨時(shí)來華，主要分為兩種情況：一是指納稅人在中國境內(nèi)無任職單位、無扣繳單位，但為履行總公司在華有關(guān)合同項(xiàng)目或在華投資設(shè)立機(jī)構(gòu)的前期調(diào)研等事項(xiàng)的非獨(dú)立勞務(wù)人員，且其在境內(nèi)預(yù)留時(shí)間少于183天。二是預(yù)留時(shí)間少于183天的獨(dú)立勞務(wù)人員。臨時(shí)來華人員在華的

15、不同期間承擔(dān)不同的納稅義務(wù)，特別是在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)情況下，會(huì)涉及諸多納稅事項(xiàng)的判定。目前對(duì)這部人的管理是要求其提供個(gè)人基本信息。但在信息的提供內(nèi)容、方式上，系統(tǒng)的協(xié)同利用方面還需改進(jìn)。3.建立統(tǒng)一且唯一的納稅識(shí)別碼?；拘畔⒌纳陥?bào)是為管理監(jiān)控服務(wù)，而調(diào)取基本信息及基本信息與申報(bào)、入庫信息的協(xié)同整合，則需為每一名納稅人建立唯一的納稅識(shí)別碼。具有中國戶籍的人員以身份證號(hào)、軍官證號(hào)為納稅識(shí)別碼即可，但對(duì)于外籍人員，由于護(hù)照號(hào)碼會(huì)經(jīng)常變動(dòng)，所以應(yīng)以其母國身份證號(hào)碼為基礎(chǔ)，并輔以中國境內(nèi)的編碼規(guī)則進(jìn)行編碼，從而達(dá)到某一外籍納稅人無論何時(shí)入境，均可以從稅務(wù)系統(tǒng)中調(diào)取出歷史信息。編碼可以區(qū)分不同國家進(jìn)行納稅編

16、碼設(shè)定，這樣有利于形成不同國家的外籍納稅人納稅信息庫，便于掌握不同國家、不同行業(yè)、不同職位的薪酬標(biāo)準(zhǔn)，為強(qiáng)化管理奠定基礎(chǔ)。同時(shí)，建立唯一的納稅識(shí)別碼，便于建立納稅人信息的匯總、整合和分析、比較機(jī)制，便于進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳數(shù)據(jù)與年末自行申報(bào)信息數(shù)據(jù)的自動(dòng)比對(duì)，鎖定應(yīng)辦理匯算的納稅人名單，并對(duì)納稅人申報(bào)和匯算數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行稽核。（二）優(yōu)化現(xiàn)有申報(bào)入庫系統(tǒng)結(jié)合國際稅收特點(diǎn)改造申報(bào)系統(tǒng)，適應(yīng)混合稅制模式下的申報(bào)入庫需求。一方面，現(xiàn)有申報(bào)系統(tǒng)在預(yù)扣預(yù)繳（代扣代繳）申報(bào)和按次自行納稅申報(bào)方面，基本能夠滿足混合模式下的申報(bào)需求。但是在申報(bào)表的設(shè)計(jì)上要融入外籍人員相關(guān)納稅義務(wù)判定要素，使納稅申報(bào)數(shù)據(jù)更直觀明了。另

17、一方面，設(shè)計(jì)上要與混合稅制下征稅項(xiàng)目的設(shè)定協(xié)調(diào)一致。比如，應(yīng)將非勞務(wù)所得從現(xiàn)行的統(tǒng)一的代扣代繳申報(bào)表中剝離出來，專門設(shè)計(jì)有針對(duì)財(cái)產(chǎn)類收益的、按次自行申報(bào)納稅的申報(bào)表，在年終匯算時(shí)應(yīng)有包括全部所得項(xiàng)目的，含按月被預(yù)扣預(yù)繳的勞務(wù)所得和按次自行納稅申報(bào)的其他所得的匯算申報(bào)表，匯算申報(bào)表還應(yīng)有相應(yīng)的附表作為支撐。（三）建立行之有效的清算機(jī)制1.完善實(shí)體法，明確清算期。目前，個(gè)人所得稅匯算的通行做法是在年度終了后5個(gè)月內(nèi)進(jìn)行年度匯算。但由于外籍人員的流動(dòng)性特點(diǎn)導(dǎo)致這一固定納稅清算期完全不適應(yīng)征管實(shí)際。對(duì)于在中國境內(nèi)居住時(shí)間小于一年以下的人員，應(yīng)要求其在預(yù)計(jì)解職長(zhǎng)期離境前1-2月內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅清算；

18、對(duì)于在中國境內(nèi)居住時(shí)間超過一年以上的人員，首先執(zhí)行年度終了5個(gè)月內(nèi)進(jìn)行年度清算規(guī)定，但對(duì)于年度終了后清算期內(nèi)，預(yù)計(jì)離境的應(yīng)執(zhí)行1-2月內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅清算的規(guī)定。2.以系統(tǒng)為依托，建立補(bǔ)、退稅機(jī)制。一是在日常按次自行申報(bào)階段，自行申報(bào)的納稅項(xiàng)目如出現(xiàn)需補(bǔ)、退稅情形，且在一個(gè)納稅年度內(nèi)的，可單次進(jìn)行補(bǔ)、退稅操作。當(dāng)然此種補(bǔ)、退稅，要在清算系統(tǒng)內(nèi)形成相應(yīng)稽核記錄。二是自行申報(bào)的納稅項(xiàng)目需補(bǔ)、退稅在跨年度后發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)在發(fā)現(xiàn)后的次年年度清算時(shí)，在清算環(huán)節(jié)統(tǒng)一執(zhí)行補(bǔ)、退稅。此外，在制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)盡量減少退、補(bǔ)稅的情況和人數(shù)。設(shè)計(jì)存在著一一對(duì)應(yīng)關(guān)系的預(yù)扣預(yù)繳稅率表與年度稅率表，其目的在于：只要扣繳義務(wù)人每月按照預(yù)繳稅率表預(yù)扣預(yù)繳了稅款，那么對(duì)于大多數(shù)按月取薪、年度內(nèi)收入平穩(wěn)的納稅人而言，年度收入適用的稅率級(jí)次與預(yù)扣預(yù)繳時(shí)適用稅率級(jí)次相同，這樣年末只需要辦理申報(bào)或清算，不會(huì)出現(xiàn)退、補(bǔ)稅情形。（四）建立出入境、人力資源、行業(yè)主管部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息共享機(jī)制1.建立基礎(chǔ)信息共享、糾錯(cuò)反饋機(jī)制。信息的共享不僅可以有效提高管理效率，而且關(guān)乎混合稅制模式實(shí)施的成敗。目前，由于行政管理職能的條塊分割而利益又不能互補(bǔ)，導(dǎo)致相關(guān)基礎(chǔ)信息的共享單一、缺失，且沒能形成長(zhǎng)效機(jī)制。特別是要針對(duì)外籍納稅人流動(dòng)性強(qiáng)、監(jiān)控難的特點(diǎn)，深入研究建立各職能部門基礎(chǔ)信息共享的可行性。共享不能僅僅停留在靜態(tài)的“死信息