厚街會計培訓我國注冊會計師職業(yè)道德失范的原因及對策研究金賬本會計

1、理論月刊 2010年第 6期探索與爭鳴 我國注冊會計師職業(yè)道德失范的原因及對策研究陳志娟（湖南農業(yè)大學商學院會計系，湖南長沙 410128） 摘要：改革開放以來我國注冊會計師行業(yè)為維護市場經濟秩序發(fā)揮了重要作用，但同時也存在比較嚴重的職業(yè)道德失范現(xiàn)象，筆者追根溯源對我國注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范問題的原因進行了專門的研究并探討了其解決的對策，以有益于我國注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德水平的提高。關鍵詞：注冊會計師行業(yè)；職業(yè)道德失范；審計中圖分類號：F23文獻標識碼：A2009年 10月 9日，國務院辦公廳轉發(fā)了財政部關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見（國辦發(fā)2009 56號，下稱意見）對今后我

2、國注冊會計師事業(yè)發(fā)展作出了規(guī)劃和指導。這是改革開放以來經國務院同意、由國務院辦公廳轉發(fā)的關系注冊會計師行業(yè)改革與發(fā)展全局的第一個文件。1注會行業(yè)之所以受到空前關注是和注冊會計師行業(yè)在市場經濟發(fā)展中的作用分不開的。注冊會計師審計是注冊會計師行業(yè)的基本業(yè)務。注冊會計師審計是通過提高財務信息的可信度、降低財務報表使用者的信息風險而提供的一種保證服務。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的一項研究顯示：從 2001年到 2005年，注冊會計師對上市公司的審計，每收取 1元錢審計費用帶來約 470元的糾錯成效，調節(jié)利潤水分 56元，發(fā)現(xiàn)隱藏利潤 28.8元，調節(jié)虛假資產 195元，挖掘隱藏資產 149元。 200

3、1年至 2007年 7年間，注冊會計師通過審計調整上市公司利潤總額 3600億元，為維護證券市場秩序和社會公眾利益，發(fā)揮了重要作用。2然而與改革開放以來我國資本市場得到飛速發(fā)展的同時存在許多問題相對應，我國注冊會計師行業(yè)在發(fā)展的同時也存在不少問題。據(jù)財政部有關負責人介紹，意見為注冊會計師行業(yè)今后 5年和相當一段時期的改革與發(fā)展指明了方向。意見指出今后五年注冊會計師行業(yè)的發(fā)展要實現(xiàn)五大目標，其中第五大目標是顯著提高注冊會計師隊伍職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力。近年來，隨著國內外的諸多財務丑聞案被曝光，隱藏在上市公司財務信息造假案背后的注冊會計師職業(yè)道德失范問題受到了廣泛的關注。在大多數(shù)情況下,注冊會

4、計師成了會計造假的合謀者 ,共同欺騙廣大的投資者,其行為嚴重影響著我國資本市場的發(fā)育完善及我國社會主義市場經濟的健康穩(wěn)定發(fā)展。因此有必要追根溯源對我國注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范問題的原因進行專門的研究并探討其解決的對策，以有益于我國注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德水平的提高。文章編號：1004-0544（2010）06-0118-04一、我國注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德失范的原因（一）市場缺乏對高質量審計服務的有效需求，存在 “無道德有市場 ”的現(xiàn)象審計質量是審計服務的關鍵，在市場經濟條件下，會計師事務所向市場提供審計服務以獲得收入。會計師事務所作為提供商品一方，會懾于法律的懲處和職業(yè)道德的約束而提供符合要

5、求的商品，但是審計服務因其高度的專業(yè)性而致使不經過專門檢查很難判別其質量高低甚至無法判斷其所提供的審計服務是否符合相關標準，因此注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德水平就具有非同尋常的意義。一般認為，誠信是注冊會計師行業(yè)的安身立命之本和長遠發(fā)展之基，但是道德在面對金錢、權力的誘惑或者壓力時，總是最被先犧牲的。同樣我們也不能對注冊會計師行業(yè)寄予不切實際的過高期望，期望其能完全無視自身的利益甚至在基本的溫飽都沒有得到滿足的情況下還能堅守職業(yè)道德的約束而拒絕市場的誘惑。會計師事務所提供的審計服務是為理順 “委托 代理”關系、減少信息不對稱的影響而存在的，和公司治理一樣起源于現(xiàn)代企業(yè)的所有權和經營權的分離。企業(yè)所

6、有者自己本身不參與企業(yè)的日常經營，委托管理層來經營，管理層提供財務報表向企業(yè)所有者和其他利益相關者匯報其經營情況。而管理層所提供的財務報表是否真實、合法、公允地反映了企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量呢？這就需要聘請會計師事務所提供審計鑒證服務來對此進行評判，發(fā)表審計意見。按照市場經濟的資源配置機制，會計師事務所提供審計服務以獲得收入，是供給方，企業(yè)支付審計費來購買審計服務，是需求方。需求方尋求高質量審計服務的努力會促使供給一方努力提高服務質量，從而獲得較多的市場份額和較高的收入。問題是，企業(yè)的日常經營是由管理層負責的，而被審計的對象財務報表又是由管理層提供的，在目前我國大多數(shù)企業(yè)公司治理結構

7、不完善，“所-118理論月刊 2010年第 6期探索與爭鳴 有者缺位 ”現(xiàn)象普遍存在的情況下，企業(yè)購買審計服務實際上是 “自己出錢來對自己提供的財務報表進行審計”，只是為了達到某種目的，如獲得銀行貸款、通過資質年檢、通過高新技術企業(yè)認定、符合資本市場的要求等，因此企業(yè)管理層都希望得到 “標準無保留意見”的審計報告，也就是通過會計師事務所的審計，證實管理層所提供的財務報表在所有重大方面都是真實、合法、公允的。至于會計師事務所是否遵循執(zhí)業(yè)準則盡了勤勉之責，是否履行了必要的審計程序等等，則并不是他們所關心的問題。因此，在審計市場中，實際上許多企業(yè)購買的是 “審計意見 ”而不是審計服務，因此在市場中也

8、就缺乏對高質量審計服務的有效需求。既然買方對質量并不關心，那么一些短視的賣方出于追求經濟利益的動機而迎合買方的需要無視注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德的要求而出賣審計意見也就符合市場經濟中的 “經濟人 ”的假設，從而導致了 “無道德有市場 ”現(xiàn)象的存在。（二）從業(yè)人員收入水平不高，業(yè)務素質欠佳，缺乏較強的職業(yè)道德意識根據(jù)有關公布的資料，2008年度注冊會計師行業(yè)的收入為 310.4億元，從業(yè)人員約 30萬人。平均每位從業(yè)人員創(chuàng)造的收入約為 10.35萬元人民幣。這個數(shù)字很難讓人認為注冊會計師行業(yè)是高收入行業(yè)。雖然注冊會計師行業(yè)是知識性行業(yè)，其主要的成本為人力成本，但人力成本絕不是其唯一的成本，也就是說人

9、均年收入可以肯定沒有達到 10萬元。這是從整個行業(yè)的收入水平來看從業(yè)人員的人均年收入，如果剔除行業(yè)高端從業(yè)人員來看一般從業(yè)人員的收入則又是另外一番光景。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會 2009年 5月 9日發(fā)布的2009年會計師事務所綜合評價前百家信息進行計算，前百家事務所的從業(yè)人員合計為 44583人（按約數(shù) 4.5萬人計算）， 2008年度的總收入為 1894065萬元（按約數(shù) 189.4億元計算），則剔除前百家事務所后的注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員人均創(chuàng)造的年收入約為 4.75萬元（121億 25.5萬）。如果將這個數(shù)字等同于年度勞動報酬來與國家統(tǒng)計局公布的 2007年度全國城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均勞動報

10、酬進行對比，低于信息傳輸、計算機服務和軟件業(yè)的年人均勞動報酬 47700元，只是 2007年度全國城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員年平均勞動報酬 24721元的 1.92倍。盡管注冊會計師全科合格證被認為是眾多證書中含金量較高的證書，但注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員的收入水平卻并不高。根據(jù)財政部發(fā)布的數(shù)據(jù)，至 2008年為止全國已有注冊會計師 8.3萬人，非執(zhí)業(yè)會員 7萬余人，行業(yè)從業(yè)人員近 30萬3。非執(zhí)業(yè)會員一般而言，是通過了注冊會計師全部考試拿了全科合格證而未在注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)的人員。為什么有這么多人努力通過了考試而又不執(zhí)業(yè)呢？我想注冊會計師行業(yè)目前的收入水平缺少足夠的吸引力是其中的一個重要原因。勞動力市場和

11、人才市場是市場體系的重要組成部分，以市場為基礎來配置人力資源自然是較高素質的人才流向收入較高的領域。目前我國注冊會計師行業(yè)的高端吸引了大量的高素質人才，但從整體來看，和注冊會計師行業(yè)收入水平不高相對應，從業(yè)人員業(yè)務素質欠佳，難以滿足日趨復雜的現(xiàn)代經濟業(yè)務的要求。目前我國共有會計師事務所為 7400多家，在“百強所 ”執(zhí)業(yè)的注冊會計師 19748人，從業(yè)人員約 45000人，因此大多數(shù)注冊會計師和從業(yè)人員分布在眾多的中小會計師事務所。這些事務所的從業(yè)人員收入水平較低，流動性較大，事務所的管理層往往注重業(yè)務的拓展和收入的取得，忽視執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力和審計質量的提高。眾多從業(yè)人員超負荷的工作付出

12、沒有得到相應的回報，且缺乏足夠的時間和動力去更新知識和能力，在工作中存在憑經驗、吃老本、窮于應付的現(xiàn)象，業(yè)務素質沒有跟上現(xiàn)代經濟飛速發(fā)展的步伐。美國學者考格爾曾將個體的道德發(fā)展過程分為放縱、順從和開悟三個階段。由于我國注冊會計現(xiàn)行業(yè)的收入水平不高，從業(yè)人員還處于追求“溫飽 ”的狀態(tài)，受市場經濟中的“利益至上 ”觀念的影響，他們更關心眼前利益和外部獎賞，整體而言缺乏較強的職業(yè)道德意識，職業(yè)道德水平尚處在半放縱半順從的階段，從而導致注冊會計師職業(yè)道德機制無法很好地發(fā)揮作用，致使職業(yè)道德失范的行為屢見不鮮。（三）缺乏有效的注冊會計師職業(yè)道德教育機制和職業(yè)道德考核評價機制目前我國注冊會計師的職業(yè)道德教

13、育，主要依賴高校的會計學專業(yè)教育體系，尚未形成有效的注冊會計師職業(yè)道德教育機制。雖然注冊會計師職業(yè)道德守則的相關內容是注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試的內容，能夠促進從業(yè)人員對守則的理解，但考試對于促進從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中遵守職業(yè)道德的作用是十分有限的。而結合注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中面臨的種種道德選擇難題而進行教育的職業(yè)道德教育體系沒有建立起來，同時缺乏有效的職業(yè)道德考核評價機制，致使許多短視的中小會計師事務所缺乏對其從業(yè)人員進行職業(yè)道德教育的動機，甚至變相地鼓勵其員工無視職業(yè)道德規(guī)范以追求經濟利益。從行業(yè)整體而言，職業(yè)道德水平的提高需要一套有效的職業(yè)道德教育體系來進行教育和灌輸，同時需要有效的考核評價機制

14、以懲罰、糾正違反職業(yè)道德的行為，同時激勵、弘揚遵守職業(yè)道德的行為，而不能單純依賴于從業(yè)人員本身的道德自覺和自省。（四）法律責任體系不健全，注冊會計師行業(yè)的違法違規(guī)成本太低近年來我國頒布的不少經濟法律中，都有專門規(guī)定會計師事務所、注冊會計師法律責任的的條款，其中比較重要的有：注冊會計師法、公司法、證券法及刑法等。但是這些法律主要強調了注冊會計師行業(yè)的行政責任和刑事責任，輕視民事法律責任追究。從行政責任來看，主要有以下三種類型：（ 1）注冊會計師協(xié)會對會員的違規(guī)行為加以訓誡、行業(yè)內通報批評和公開譴責等三種形式的懲戒；（ 2）財政部對違規(guī)會計師事務所進行罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書或撤銷會計師

15、事務所等形式的行政處罰。（ 3）證監(jiān)會依據(jù)證券法對會計師事務所違規(guī)行為進行包括沒收業(yè)務收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務業(yè)務許可，處以業(yè)務收入 1倍以上 5倍以下的罰款等-119理論月刊 2010年第 6期探索與爭鳴 形式的處罰。從以上處罰形式來看，對比違法違規(guī)所獲得的收益而言，其效力十分有限，起不到相應的震懾作用。從刑事責任來看，根據(jù)刑法第二百二十九條的規(guī)定： “承擔資產評估、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情況嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”。與美國薩班斯 奧克斯利法案中的有關規(guī)定進行對比來看，總體上我國對會計、審計違法行為的處罰是偏輕的。從民事

16、責任來看，注冊會計師法、公司法和證券法都有相應的規(guī)定，即注冊會計師違反相關規(guī)定給他人造成損失的，應當承擔相應的民事賠償責任。不過這些規(guī)定都比較模糊，而且雖然會計師事務所與上市公司進行審計合謀出具虛假財務報告、審計報告從而使投資者遭受巨額損失的事件在我國時有出現(xiàn)，但會計師事務所或者注冊會計師真正因被投資者訴訟而傾家蕩產的例子還沒有。在我國，投資者往往因法院不受理或受理后證據(jù)收集困難而無處起訴，或者因賠償責任太低而不愿起訴，從而使虛假陳述方所承擔的民事責任幾乎為零。而在國外，會計師事務所的丑聞一旦被揭露，有關監(jiān)管機構會按法規(guī)對其進行嚴懲，受害者也習慣利用法律武器討回公道。國際 “五大 ”之一的安達

17、信公司就曾因對 Sunbeam和 Management公司的審計工作存在嚴重失真問題,被迫向這兩家公司的股東們分別支付了 1.1億美元和 2.29億美元的巨額賠償金，且其最終因財務丑聞而倒閉。相比之下，我國會計事務所違法違規(guī)所獲得的經濟收益遠遠大于其違規(guī)成本，法律責任體系的不健全和違法違規(guī)成本的過于低下導致了 “劣所驅逐良所 ”現(xiàn)象的存在。（五）行業(yè)監(jiān)管體制不完善，多頭監(jiān)管與監(jiān)管無效并存監(jiān)管主體之間職權明確，是體制順利和有效運轉的前提條件。然而，我國現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制中存在多頭監(jiān)管與監(jiān)管無效并存的問題。一方面，政府行政監(jiān)管部門職責交叉，多重監(jiān)管導致監(jiān)管效率低下。目前，財政部門、審計部門

18、和證券監(jiān)督管理部門等都可以行使對注冊會計師行業(yè)的相關的監(jiān)管權。但相互之間沒有明確的職責劃分，各行政管理部門之間也沒有建立有效的協(xié)調溝通機制，導致政出多門、協(xié)調不力、扯皮推諉、處罰不嚴，嚴重影響了監(jiān)管效率的提高；另一方面，行政監(jiān)管與行業(yè)自律之間的關系尚未完全理順，行業(yè)自律沒有發(fā)揮其應有的作用。長期以來，注冊會計師協(xié)會對內作為財政部下屬的事業(yè)單位，對外則作為行業(yè)協(xié)會，代為行使行業(yè)管理權限。在行業(yè)管理過程中，注冊會計師協(xié)會是以財政部門的文件行文，并沒有以協(xié)會的形式履行職權。目前無論是行政監(jiān)管還是行業(yè)自律，都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監(jiān)管機制，對注冊會計師行業(yè)管理的信息獲取能力不強，缺乏對

19、注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的有效調控，從而使注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范現(xiàn)象沒有得到有效的抑制。二、解決的對策（一）培育對高質量審計服務的有效需求，促進市場 “優(yōu)勝劣汰 ”機制的形成積極培育市場對高質量審計服務的有效需求，最大限度地激勵和約束審計服務購買方和需求方自發(fā)追求高質量審計，從而促進審計服務市場上 “優(yōu)勝劣汰 ”機制的形成，可以從以下三方面入手：第一，進一步推動公司治理結構的完善，在公司內部形成健全的責、權、利制衡體系，從根本上提升審計服務市場需求傳遞機制的有效性，促使審計服務購買方將最終需求者對高質量審計服務的追求忠實地傳達到審計市場中，以強化對購買方的激勵和約束。這是從根源上培育審計市場有

20、效需求的出路，但同時也是一項長期的綜合治理工程和系統(tǒng)工程，有賴于資本市場的不斷規(guī)范乃至整個市場經濟體系的不斷完善，這需要長期不懈的努力。第二，加大對上市公司財務造假的懲處力度，有效遏制上市公司購買審計意見的不良動機。如果上市公司本身誠信守法、愿意向各利益相關者提供公允的財務信息，那么上市公司就會努力尋求高質量的審計服務。如果上市公司本身不存在財務造假，沒有購買審計意見的不良動機，那么審計合謀、審計造假也就會得到有效遏制，質量低下的審計服務也就沒有市場。第三，積極培育資本市場的理性投資者，促進自愿性審計需求的產生和發(fā)展。目前我國審計服務市場上缺少自愿性審計需求，其主要原因之一是我國的資本市場上缺

21、乏理性投資者，財務報告質量沒有真正受到關注，公眾投資者更關心的是短期投機收益，而非長期投資收益。理性投資者的培育可以從兩方面入手：（ 1）大力發(fā)展機構投資者，并使其成為資本市場的投資主體。（ 2）積極引導中小投資者，促進其關注長期投資收益。（二）規(guī)范注冊會計師行業(yè)的收費，切實提高從業(yè)人員的收入水平目前注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員收入水平不高的一個重要原因是一些中小會計師事務所采用低價招攬客戶的方法，影響了行業(yè)收入水平。低價接到業(yè)務之后，為了降低審計成本，縮減審計程序甚至有的不經過審計直接出具審計報告從而嚴重敗壞了注冊會計師行業(yè)的聲譽。對于這種行為，應該進行嚴懲，情節(jié)嚴重、屢次違規(guī)的應將行業(yè)中的這些害

22、群之馬清除出執(zhí)業(yè)隊伍。具體而言，可以從規(guī)范行業(yè)收費入手，重點治理隨意降價、采用低價方式招攬客戶的行為。要建立方便的同時又能很好地保護舉報人的舉報系統(tǒng)以及開展日常的、不事先通知的抽查，以便隨時獲得相應信息對違規(guī)行為進行懲治，切實保證審計服務市場的有序競爭。促使會計師事務所按照相關規(guī)范收取審計服務費，按照執(zhí)業(yè)準則的要求實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，為客戶提供高質量的審計服務，切實有效地避免低價低質的執(zhí)業(yè)行為，從而促進從業(yè)人員收入水平的提高。要鼓勵、促進從業(yè)人員利用自己的專業(yè)知識勤勉執(zhí)業(yè)從而獲得高收入，同時也要保證其合法、守規(guī)、謹慎、勤勉執(zhí)業(yè)就能夠獲得較高的收入。這樣一方面能夠吸引和留住優(yōu)秀人才；另一方面加大

23、其違反職業(yè)道德的成本，從而有效遏制注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德失范。（三）加強注冊會計師的職業(yè)道德教育，建立有效的職業(yè)道德考核評價機制要充分利用目前現(xiàn)有的教育體系，切實加強注冊會計-120理論月刊 2010年第 6期探索與爭鳴 師的職業(yè)道德和專業(yè)素質教育。一是在高校專業(yè)教育體系中加強職業(yè)道德教育。要從各方面敦促高校的職業(yè)道德教育聯(lián)系實際，聯(lián)系會計專業(yè)人員在實踐中所遇到的道德難題，培養(yǎng)會計專業(yè)的預備人員在從業(yè)之前就有高尚的道德情操，從而提高其抵制市場誘惑的免疫力。二是在注冊會計師考試中進一步突出職業(yè)道德相關的內容，不僅要考察考生對相關條文的正確理解，而且要結合國內外審計領域中所出現(xiàn)的典型案例和實踐中

24、執(zhí)業(yè)人員所面臨的典型道德難題來加以考察，以促進有志成為注冊會計師的人員加強對自身注冊會計師職業(yè)道德意識的培養(yǎng)。三是建立有效的職業(yè)道德考核評價機制，分別從會計師事務所和注冊會計師兩個層面進行考核和評價，并將考核方法、考核過程和考核結果向社會公布，和社會形成互動，逐步完善考核評價體系的同時逐步引導客戶選擇職業(yè)道德比較高的會計師事務所和注冊會計師。目前我國注冊會計師協(xié)會公布的全國會計師事務所綜合評價前百家信息中，綜合評價指標共有六大指標，只有 “事務所和注冊會計師的處罰、懲戒應減分值”這一項與職業(yè)道德有關，但只有受到處罰、懲戒的才減分，并沒有完全將會計師事務所的職業(yè)道德狀況納入綜合評價體系。四是要在

25、注冊會計師繼續(xù)教育中突出職業(yè)道德教育，要提高教育的實效，不能僅僅流于形式。具體而言，可以采用集中培訓與網絡課程培訓相結合，尤其是注重網絡課程培訓的推廣使用。相對而言，網絡課程培訓在時間和地點方面制約較少，更加方便執(zhí)業(yè)人員參加培訓，而且其成本也較集中培訓低廉得多，只是不利于對其參加培訓的狀況進行監(jiān)督?？蓪⒈O(jiān)督的重點放在對培訓內容的掌握上，采用適當?shù)男问竭M行考核并將考核結果作為注冊會計師任職資格考察的重要指標之一。（四）完善注冊會計師法律責任體系 “法律是最低層次的道德，道德是高層次的法律”。要提高注冊會計師的職業(yè)道德水平，應有完善的注冊會計師法律責任體系作為保障。具體而言，可以從行政責任、刑事責

26、任和民事責任三個方面入手。就行政責任而言，要改變目前行政檢查不全面、不經常，行政處罰震懾力不強的狀況，加大處罰力度，并向全社會通報、公布詳細的處罰原因和處罰結果，要使處罰影響到會計師事務所和注冊會計師的前期累積財產和收入以及其后續(xù)執(zhí)業(yè)，從而加大其違法違規(guī)成本，減少、消除其僥幸心理，增強其自覺遵守職業(yè)道德規(guī)范的意識。就刑事責任而言，可借鑒美國的薩班斯 奧克斯利法案，加大對注冊會計師行業(yè)的刑事犯罪行為的處罰力度，亂世用重典，以促進我國市場經濟秩序的優(yōu)化。當然，其前提是劃分清楚會計責任和審計責任，相應財務舞弊的會計責任應該受到更嚴厲的處罰。就民事責任而言，要改變目前我國注冊會計師行業(yè)基本不承擔對投資者的民事賠償責任的現(xiàn)狀。虛假信息陳述導致投資者遭受巨額損失的，就應該承擔相應的民事賠償責任，無論是提供財務報表的上市公司還是出具虛假審計報告的會計師事務所，不能讓法律規(guī)定成為一紙空文，不能讓保護社會公眾利益僅僅停留在條文規(guī)定上。（五）加強行業(yè)自律，強化政府監(jiān)