新會計準(zhǔn)則評論新會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)心得系列之基本準(zhǔn)

1、新會計準(zhǔn)則評論新會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)心得系列之基本準(zhǔn)則吳江濤題記:新準(zhǔn)則出臺很久了,早就預(yù)謀學(xué)習(xí),卻苦無靜心的時間。終于學(xué)完了基本準(zhǔn)則,有些心得與供大家討論。計劃學(xué)完一個準(zhǔn)則,寫一篇心得。是為第一篇。一、整體印象讀完基本準(zhǔn)則,我有以下三點(diǎn)整體印象:(一向國際會計準(zhǔn)則靠攏。準(zhǔn)則共11章,第一章總則明確基本準(zhǔn)則的法律地位,以及會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計要素、會計記帳方法。在該部分,權(quán)責(zé)發(fā)生制位列會計假設(shè)之中,顯然是受國際會計準(zhǔn)則編報框架的影響(當(dāng)然原基本準(zhǔn)則也有。在FASB等制定的概念框架中,權(quán)責(zé)發(fā)生制并不在會計假設(shè)之列(究竟處于什么地位比較模糊。該部分關(guān)于“按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)特征確定會計要素”的觀點(diǎn)也是

2、取材于國際會計準(zhǔn)則編報框架。第二章會計信息質(zhì)量要求的大部分也與國際會計準(zhǔn)則一致,將“實質(zhì)重于形式”明確列為原則之一,即顯然受國際會計準(zhǔn)則影響。第三章資產(chǎn)、第四章負(fù)債和第九章會計計量關(guān)于會計要素的定義、確認(rèn)和計量,受國際會計準(zhǔn)則影響較大。比如,將資產(chǎn)定義為資源,資產(chǎn)的確認(rèn)的可計量標(biāo)準(zhǔn)將“成本”可計量和“價值”可計量列為可選標(biāo)準(zhǔn),都明顯借鑒了國際會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則是折中產(chǎn)物,其具有較強(qiáng)的操作性(比如前述可計量標(biāo)準(zhǔn)的選擇,這是借鑒它的好處。但與FASB等制定的概念框架相比,國家會計準(zhǔn)則的會計理論水平就稍顯不足,前瞻性相對差一些,這是借鑒它的壞處。(二根據(jù)現(xiàn)代會計環(huán)境進(jìn)行調(diào)整。一是原準(zhǔn)則提出“會計

3、信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”,新準(zhǔn)則完全抹去了這種“計劃經(jīng)濟(jì)時代的遺跡”,政府成了與其他市場主體平等的“信息使用者”,排序還靠后。二是結(jié)合了會計發(fā)展的大趨勢,引入了公允價值。(三增強(qiáng)基本準(zhǔn)則的“基礎(chǔ)性”,并嘗試增強(qiáng)其可操作性。這是新基本準(zhǔn)則留給我最強(qiáng)烈的印象。前者表現(xiàn)為三、四、五、六、七、八關(guān)于會計要素的規(guī)范,剔除了原準(zhǔn)則對“具體要素項目”的內(nèi)容,只描述基本要素本身。第十章對會計計量進(jìn)行了一般性規(guī)范。后者突出表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定者嘗試對一些概念進(jìn)行了定義,包括:對資產(chǎn)定義中的“過去的交易或事項”、“擁有”、“控制”、“預(yù)期帶來的經(jīng)濟(jì)利益”等概念的解釋;對負(fù)債定義中的“現(xiàn)時義務(wù)”的解釋;立足會

4、計主體角度對所有者權(quán)益的定義,對利得與損失的定義;在費(fèi)用部分對成本、費(fèi)用、支出的區(qū)分等。不過,之所以稱后者為“嘗試”,在于依我之見,其結(jié)果很不成功,留待下面評述。二、具體章節(jié)評述(一關(guān)于第一章總則1.關(guān)于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。我認(rèn)為第六條關(guān)于會計主體存續(xù)狀態(tài)(持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)是不完整的。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范一切會計活動,基本準(zhǔn)則規(guī)范一切具體準(zhǔn)則。除了持續(xù)經(jīng)營會計,還有清算會計、中止經(jīng)營會計,這些會計也應(yīng)是會計準(zhǔn)則規(guī)范的范疇。所以,我認(rèn)為基本準(zhǔn)則將會計假設(shè)直接限定為“持續(xù)經(jīng)營”這一種情況是不完整的。該條款應(yīng)補(bǔ)充這類內(nèi)容:企業(yè)處在非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),應(yīng)變更會計確認(rèn)、計量和報告前提。相應(yīng)地,根據(jù)該條款,應(yīng)修改第九章會

5、計計量等章節(jié)的內(nèi)容,增加清算價值等計量屬性。將來的具體準(zhǔn)則則相應(yīng)應(yīng)將企業(yè)終止經(jīng)營會計納入規(guī)范。2.關(guān)于會計要素。第十條提出應(yīng)當(dāng)“按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)特征確定會計要素”,其中“經(jīng)濟(jì)特征”是模糊的。我個人的觀點(diǎn)是會計要素是會計對交易或事項的構(gòu)成要素的抽象,而非其經(jīng)濟(jì)特征的抽象。其中資產(chǎn)是交易或事項中的價值物或權(quán)利,而負(fù)債或所有者權(quán)益則是義務(wù)(企業(yè)本身就是股東之間的一項長期交易安排。(二關(guān)于第二章會計信息質(zhì)量要求第十六條關(guān)于經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與法律形式的描述存在概念不清的問題。首先,“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)“的對應(yīng)概念是”“經(jīng)濟(jì)形式”,“法律形式”的對應(yīng)概念是“法律實質(zhì)”,將“經(jīng)濟(jì)實質(zhì)”與“法律形式”并列,容易造成混亂(法

6、律形式反映法律實質(zhì),會計應(yīng)該反映法律實質(zhì);其次,我個人認(rèn)為這一條款近似于哲學(xué),而且該條款的主旨已體現(xiàn)在第十二條“如實反映”的意蘊(yùn)中(后者實際上也是哲學(xué)式的規(guī)范,屬于難以檢驗的、形而上的終極理念。(三關(guān)于第三章資產(chǎn)1.關(guān)于資產(chǎn)的概念。第二十條的資產(chǎn)定義包含了一些缺陷。首先,定義一般不宜循環(huán)定義,但該條款關(guān)于“擁有或控制”的定義是循環(huán)定義?！皳碛小笨赡苁侵杆袡?quán),大家容易理解。對容易引起歧義的是“控制”概念,準(zhǔn)則制定者卻只給出了循環(huán)式解說。在關(guān)聯(lián)交易、投資等準(zhǔn)則中會大量使用控制概念,我覺得準(zhǔn)則制定者在基本準(zhǔn)則中,應(yīng)該給控制一個嚴(yán)肅的定義(我對該概念有過專題研究,相關(guān)文章可參看我的個人空間。其次,擁

7、有或控制不是并列概念,而是包容概念,即控制包括擁有。所以我覺得“擁有”顯得多余。第三,該條款關(guān)于“過去的交易或事項”的說明是不成功的,我覺得更好的方式應(yīng)該是有反向的、對“未來交易或事項”的排除。比如,關(guān)于購買,我認(rèn)為其包括訂立合同、交換財物等一系列活動;而在會計理論研究中,另有許多會計學(xué)者所謂的交易就是指交換財物的活動,而將訂立合同的情形視同為未來交易;該條款究竟持何種認(rèn)識,傳導(dǎo)得不清楚。2.關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)。第二十二條資產(chǎn)的確認(rèn)也有一些瑕疵。其中第一個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是“概率標(biāo)準(zhǔn)”。在資產(chǎn)的定義中有“預(yù)期”這種表述,其實也是說有一定“概率”,但概率值不確定?！昂芸赡堋睏l件是確認(rèn)門檻,瑣定了概率值,我覺

8、得應(yīng)該對“很可能”進(jìn)行明確詮釋(何種概率值算是很可能。第二個標(biāo)準(zhǔn)是“可計量標(biāo)準(zhǔn)”。會計中普遍使用這幾個術(shù)語:經(jīng)濟(jì)利益、價值、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物,但價值與其他兩個術(shù)語的關(guān)系,卻很少描述。如果價值就是經(jīng)濟(jì)利益,這一條款為什么不將價值用“經(jīng)濟(jì)利益”概念替換,而要引入一個新術(shù)語呢?(即象負(fù)債的確認(rèn)條件那樣!(四關(guān)于第五章所有者權(quán)益在各要素的規(guī)范中,問題最多的就是關(guān)于所有者權(quán)益的規(guī)范。表現(xiàn)在:1.關(guān)于所有者權(quán)益的定義。第二十六條所有者權(quán)益的定義“那是相當(dāng)?shù)牟怀晒Α?。首?大家可能未必注意到這樣一點(diǎn):資產(chǎn)和負(fù)債的定義是立足于“交易或事項”,而所有者權(quán)益的定義是立足于“企業(yè)”或“會計主體”。也就是說前者是基于

9、單項交易或事項,而后者是基于企業(yè)整體。其次,這個定義建立在一個計算公式的基礎(chǔ)上,其是一個“量”的描述,而非性質(zhì)的描述。這兩個方面導(dǎo)致的問題是:依據(jù)該定義是無法識別單項交易所產(chǎn)生的所有者權(quán)益的。比如,投資者向企業(yè)投入現(xiàn)金100萬元,在這項交易中,我們是可以依據(jù)資產(chǎn)的定義將現(xiàn)金確認(rèn)為資產(chǎn)的,但我們沒辦法依據(jù)所有者權(quán)益的該定義將投入資本確認(rèn)為所有者權(quán)益。另外,收入、費(fèi)用本質(zhì)上是所有者權(quán)益的增加或減少(即屬于所有者權(quán)益,我們在確認(rèn)它們時也無法依據(jù)該定義。我個人認(rèn)為,所有者權(quán)益的定義基礎(chǔ)應(yīng)該與資產(chǎn)與負(fù)債保持一致,比如可以這樣表述:所有者權(quán)益是過去的交易或事項形成、預(yù)期歸企業(yè)股東享有的經(jīng)濟(jì)利益。2.關(guān)于利

10、得和損失的定義。第二十七條關(guān)于利得和損失的定義也是“相當(dāng)不成功的”。首先,會計要素都是交易或事項的結(jié)果,對要素及要素項目的定義應(yīng)該立足于交易或事項,即應(yīng)明確利得和損失是哪種交易或事項產(chǎn)生的結(jié)果?！胺侨粘；顒铀纬伞边@類表述指向是不清楚的,比如資產(chǎn)價格變化(如企業(yè)持有的股票,是日?；顒幽?還是非日常活動?我看它既不是日?；顒右膊皇恰胺侨粘；顒印?它根本就不是企業(yè)的“活動”,而只是外部原因?qū)е碌摹笆马棥?這種事項是經(jīng)常發(fā)生的。其次,“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”,這里涉及“所有者權(quán)益”概念;誠如前述,依據(jù)第二十六條對所有者權(quán)益的定義,在單項交易中無法識別所有者權(quán)益,相應(yīng)地,也就難以在單項交易中識別利得和

11、損失。第二十七條和第三十八條關(guān)于利得與損失是計入損益,還是計入所有者權(quán)益的區(qū)分純粹是廢話。在第二十七條定義“直接計入所有者權(quán)益的利得”時,其表述是“不應(yīng)計入當(dāng)期損益”的利得,而在第三十八條定義“直接計入當(dāng)期利潤的利得”時,其表述是“應(yīng)計入當(dāng)期損益”的利得。依據(jù)這兩個劃分,我們實在無法區(qū)分清楚哪種利得應(yīng)該直接計入損益,哪種利得應(yīng)該直接計入所有者權(quán)利。關(guān)于損失的規(guī)定也存在這樣的問題。3.關(guān)于所有者權(quán)益的計量。第二十八條提出“所有者權(quán)益的金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量”。這個觀點(diǎn)顯然建立在第二十六關(guān)于所有者權(quán)益的定義的基礎(chǔ)上。立足于創(chuàng)造所有者權(quán)益的單項交易來看,我認(rèn)為這個觀點(diǎn)是錯誤的。會計實踐活動告訴我

12、們,所有者權(quán)益并不是在總資產(chǎn)、總負(fù)債都計量出來后才得出其計量值,而是在每項交易中得出其計量值,而且其計量并不由資產(chǎn)和負(fù)債計量共同決定。比如,股東投入現(xiàn)金的交易活動,產(chǎn)生了“實收資本”這項所有者權(quán)益,但其計量并不取決于任何負(fù)債。又比如,在債轉(zhuǎn)股交易中,產(chǎn)生的所有者權(quán)益的計量也不取決于資產(chǎn)的計量。另外,哪些產(chǎn)生收入或費(fèi)用的交易,收入與費(fèi)用計量(即所有者權(quán)益增減變動的計量也未必由資產(chǎn)與負(fù)債的計量共同決定。(五關(guān)于第六章收入1.關(guān)于收入的定義。第三十條對收入的定義存在以下問題:第一,如上所述,“日?；顒印辈灰俗鳛槎x基礎(chǔ),而應(yīng)回到與資產(chǎn)與負(fù)債定義的相同基礎(chǔ)上:哪種交易或事項的結(jié)果產(chǎn)生收入。第二,既然資

13、產(chǎn)和負(fù)債的定義使用了“預(yù)期”這種不確定性的表述,收入定義中的“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”這種肯定表述就不適當(dāng),應(yīng)該改為“預(yù)期會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”。第三,收入被定義為“總流入”是不適當(dāng)?shù)?。“總流入”定義的是“總收入”,而非“收入”。依據(jù)這種定義法,同樣是無法識別單項交易或事項產(chǎn)生的收入的。在這一點(diǎn)上,我國準(zhǔn)則制定者應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則的“收益”定義,后者就是立足于單項交易或事項的。2.關(guān)于收入的計量。第三十一條關(guān)于收入的確認(rèn)存在的問題是:其可計量標(biāo)準(zhǔn)與第二十一條資產(chǎn)確認(rèn)的可計量標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)性需增強(qiáng)。資產(chǎn)確認(rèn)的可計量標(biāo)準(zhǔn)是資源的“成本”或“價值”可計量,而收入確認(rèn)的可計量標(biāo)準(zhǔn)是“經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠

14、計量”。如前所述,“經(jīng)濟(jì)利益”通?？傻韧凇皟r值”概念,據(jù)此理解則兩條款有沖突嫌疑。后者宜改為:經(jīng)濟(jì)利益的流入額或取得資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。(六關(guān)于第七章費(fèi)用費(fèi)用的定義及確認(rèn)存在與收入章節(jié)相似的問題。除此之外,第三十五條關(guān)于成本、費(fèi)用、支出的規(guī)范存在內(nèi)在矛盾:1.關(guān)于費(fèi)用與成本。第三十三條已明確將費(fèi)用定義為計入損益的項目,但第三十五條又提出“提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)生銷售收入、勞務(wù)收入等時,將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益”。這里引述內(nèi)容中所使用的“費(fèi)用”,又是可不計入損益的(作為存貨資產(chǎn)反映。費(fèi)用概念在這里顯然是混亂的。引述內(nèi)容中的“費(fèi)用

15、”一詞應(yīng)該用“成本”一詞替換才合適。2.關(guān)于支出與費(fèi)用。第三十五條的第二款“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用,計入當(dāng)期損益”,也存在一點(diǎn)瑕疵,主要問題存在于“或者”之后的內(nèi)容中。資產(chǎn)確認(rèn)主要有兩個條件(除符合資產(chǎn)定義之外:概率標(biāo)準(zhǔn)和可計量標(biāo)準(zhǔn)。一般地,如果一項支出“能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益”,那說明其符合資產(chǎn)確認(rèn)的“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”這個條件(概率標(biāo)準(zhǔn);既然有支出,通常說明其符合資產(chǎn)確認(rèn)的“成本或價值可計量”這個條件(可計量標(biāo)準(zhǔn);既然如此,這里所謂的“不符合或不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件”通常是不可能發(fā)生的事件。3.關(guān)于費(fèi)用與負(fù)債。第三十五條第三款“企業(yè)發(fā)生的交易或事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負(fù)債而又不確認(rèn)為一項資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用,計入當(dāng)期損益”,存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯栴}。在債務(wù)置換交易(一項債務(wù)換另一項債務(wù)或在利潤分配事項中,導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了一項負(fù)債,而且也不確認(rèn)一項資產(chǎn),但是否應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用呢?顯然不能。我覺得嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋硎鰬?yīng)是:企業(yè)發(fā)生的交易或事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項新增負(fù)債而又不減少原有負(fù)債、或不直接減少所有者權(quán)益、不增加經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用,計入當(dāng)期損益。(七關(guān)于第九章會計計量基本準(zhǔn)則引入公允價值是適當(dāng)?shù)?但其不宜將其簡單地與其他四種計量屬性簡單拼湊在一塊。為什么呢