新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)心得系列之基本準(zhǔn)

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則評(píng)論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)心得系列之基本準(zhǔn)則吳江濤題記:新準(zhǔn)則出臺(tái)很久了,早就預(yù)謀學(xué)習(xí),卻苦無(wú)靜心的時(shí)間。終于學(xué)完了基本準(zhǔn)則,有些心得與供大家討論。計(jì)劃學(xué)完一個(gè)準(zhǔn)則,寫一篇心得。是為第一篇。一、整體印象讀完基本準(zhǔn)則,我有以下三點(diǎn)整體印象:(一向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。準(zhǔn)則共11章,第一章總則明確基本準(zhǔn)則的法律地位,以及會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)記帳方法。在該部分,權(quán)責(zé)發(fā)生制位列會(huì)計(jì)假設(shè)之中,顯然是受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)框架的影響(當(dāng)然原基本準(zhǔn)則也有。在FASB等制定的概念框架中,權(quán)責(zé)發(fā)生制并不在會(huì)計(jì)假設(shè)之列(究竟處于什么地位比較模糊。該部分關(guān)于“按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素”的觀點(diǎn)也是

2、取材于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)框架。第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的大部分也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致,將“實(shí)質(zhì)重于形式”明確列為原則之一,即顯然受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響。第三章資產(chǎn)、第四章負(fù)債和第九章會(huì)計(jì)計(jì)量關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量,受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響較大。比如,將資產(chǎn)定義為資源,資產(chǎn)的確認(rèn)的可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)將“成本”可計(jì)量和“價(jià)值”可計(jì)量列為可選標(biāo)準(zhǔn),都明顯借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是折中產(chǎn)物,其具有較強(qiáng)的操作性(比如前述可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇,這是借鑒它的好處。但與FASB等制定的概念框架相比,國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)理論水平就稍顯不足,前瞻性相對(duì)差一些,這是借鑒它的壞處。(二根據(jù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行調(diào)整。一是原準(zhǔn)則提出“會(huì)計(jì)

3、信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求”,新準(zhǔn)則完全抹去了這種“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的遺跡”,政府成了與其他市場(chǎng)主體平等的“信息使用者”,排序還靠后。二是結(jié)合了會(huì)計(jì)發(fā)展的大趨勢(shì),引入了公允價(jià)值。(三增強(qiáng)基本準(zhǔn)則的“基礎(chǔ)性”,并嘗試增強(qiáng)其可操作性。這是新基本準(zhǔn)則留給我最強(qiáng)烈的印象。前者表現(xiàn)為三、四、五、六、七、八關(guān)于會(huì)計(jì)要素的規(guī)范,剔除了原準(zhǔn)則對(duì)“具體要素項(xiàng)目”的內(nèi)容,只描述基本要素本身。第十章對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行了一般性規(guī)范。后者突出表現(xiàn)在準(zhǔn)則制定者嘗試對(duì)一些概念進(jìn)行了定義,包括:對(duì)資產(chǎn)定義中的“過(guò)去的交易或事項(xiàng)”、“擁有”、“控制”、“預(yù)期帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”等概念的解釋;對(duì)負(fù)債定義中的“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”的解釋;立足會(huì)

4、計(jì)主體角度對(duì)所有者權(quán)益的定義,對(duì)利得與損失的定義;在費(fèi)用部分對(duì)成本、費(fèi)用、支出的區(qū)分等。不過(guò),之所以稱后者為“嘗試”,在于依我之見,其結(jié)果很不成功,留待下面評(píng)述。二、具體章節(jié)評(píng)述(一關(guān)于第一章總則1.關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。我認(rèn)為第六條關(guān)于會(huì)計(jì)主體存續(xù)狀態(tài)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)是不完整的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范一切會(huì)計(jì)活動(dòng),基本準(zhǔn)則規(guī)范一切具體準(zhǔn)則。除了持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì),還有清算會(huì)計(jì)、中止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì),這些會(huì)計(jì)也應(yīng)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的范疇。所以,我認(rèn)為基本準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)假設(shè)直接限定為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”這一種情況是不完整的。該條款應(yīng)補(bǔ)充這類內(nèi)容:企業(yè)處在非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài),應(yīng)變更會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告前提。相應(yīng)地,根據(jù)該條款,應(yīng)修改第九章會(huì)

5、計(jì)計(jì)量等章節(jié)的內(nèi)容,增加清算價(jià)值等計(jì)量屬性。將來(lái)的具體準(zhǔn)則則相應(yīng)應(yīng)將企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)納入規(guī)范。2.關(guān)于會(huì)計(jì)要素。第十條提出應(yīng)當(dāng)“按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素”,其中“經(jīng)濟(jì)特征”是模糊的。我個(gè)人的觀點(diǎn)是會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)交易或事項(xiàng)的構(gòu)成要素的抽象,而非其經(jīng)濟(jì)特征的抽象。其中資產(chǎn)是交易或事項(xiàng)中的價(jià)值物或權(quán)利,而負(fù)債或所有者權(quán)益則是義務(wù)(企業(yè)本身就是股東之間的一項(xiàng)長(zhǎng)期交易安排。(二關(guān)于第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求第十六條關(guān)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式的描述存在概念不清的問(wèn)題。首先,“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)“的對(duì)應(yīng)概念是”“經(jīng)濟(jì)形式”,“法律形式”的對(duì)應(yīng)概念是“法律實(shí)質(zhì)”,將“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”與“法律形式”并列,容易造成混亂(法

6、律形式反映法律實(shí)質(zhì),會(huì)計(jì)應(yīng)該反映法律實(shí)質(zhì);其次,我個(gè)人認(rèn)為這一條款近似于哲學(xué),而且該條款的主旨已體現(xiàn)在第十二條“如實(shí)反映”的意蘊(yùn)中(后者實(shí)際上也是哲學(xué)式的規(guī)范,屬于難以檢驗(yàn)的、形而上的終極理念。(三關(guān)于第三章資產(chǎn)1.關(guān)于資產(chǎn)的概念。第二十條的資產(chǎn)定義包含了一些缺陷。首先,定義一般不宜循環(huán)定義,但該條款關(guān)于“擁有或控制”的定義是循環(huán)定義?！皳碛小笨赡苁侵杆袡?quán),大家容易理解。對(duì)容易引起歧義的是“控制”概念,準(zhǔn)則制定者卻只給出了循環(huán)式解說(shuō)。在關(guān)聯(lián)交易、投資等準(zhǔn)則中會(huì)大量使用控制概念,我覺得準(zhǔn)則制定者在基本準(zhǔn)則中,應(yīng)該給控制一個(gè)嚴(yán)肅的定義(我對(duì)該概念有過(guò)專題研究,相關(guān)文章可參看我的個(gè)人空間。其次,擁

7、有或控制不是并列概念,而是包容概念,即控制包括擁有。所以我覺得“擁有”顯得多余。第三,該條款關(guān)于“過(guò)去的交易或事項(xiàng)”的說(shuō)明是不成功的,我覺得更好的方式應(yīng)該是有反向的、對(duì)“未來(lái)交易或事項(xiàng)”的排除。比如,關(guān)于購(gòu)買,我認(rèn)為其包括訂立合同、交換財(cái)物等一系列活動(dòng);而在會(huì)計(jì)理論研究中,另有許多會(huì)計(jì)學(xué)者所謂的交易就是指交換財(cái)物的活動(dòng),而將訂立合同的情形視同為未來(lái)交易;該條款究竟持何種認(rèn)識(shí),傳導(dǎo)得不清楚。2.關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)。第二十二條資產(chǎn)的確認(rèn)也有一些瑕疵。其中第一個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是“概率標(biāo)準(zhǔn)”。在資產(chǎn)的定義中有“預(yù)期”這種表述,其實(shí)也是說(shuō)有一定“概率”,但概率值不確定?！昂芸赡堋睏l件是確認(rèn)門檻,瑣定了概率值,我覺

8、得應(yīng)該對(duì)“很可能”進(jìn)行明確詮釋(何種概率值算是很可能。第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是“可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)”。會(huì)計(jì)中普遍使用這幾個(gè)術(shù)語(yǔ):經(jīng)濟(jì)利益、價(jià)值、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物,但價(jià)值與其他兩個(gè)術(shù)語(yǔ)的關(guān)系,卻很少描述。如果價(jià)值就是經(jīng)濟(jì)利益,這一條款為什么不將價(jià)值用“經(jīng)濟(jì)利益”概念替換,而要引入一個(gè)新術(shù)語(yǔ)呢?(即象負(fù)債的確認(rèn)條件那樣!(四關(guān)于第五章所有者權(quán)益在各要素的規(guī)范中,問(wèn)題最多的就是關(guān)于所有者權(quán)益的規(guī)范。表現(xiàn)在:1.關(guān)于所有者權(quán)益的定義。第二十六條所有者權(quán)益的定義“那是相當(dāng)?shù)牟怀晒Α?。首?大家可能未必注意到這樣一點(diǎn):資產(chǎn)和負(fù)債的定義是立足于“交易或事項(xiàng)”,而所有者權(quán)益的定義是立足于“企業(yè)”或“會(huì)計(jì)主體”。也就是說(shuō)前者是基于

9、單項(xiàng)交易或事項(xiàng),而后者是基于企業(yè)整體。其次,這個(gè)定義建立在一個(gè)計(jì)算公式的基礎(chǔ)上,其是一個(gè)“量”的描述,而非性質(zhì)的描述。這兩個(gè)方面導(dǎo)致的問(wèn)題是:依據(jù)該定義是無(wú)法識(shí)別單項(xiàng)交易所產(chǎn)生的所有者權(quán)益的。比如,投資者向企業(yè)投入現(xiàn)金100萬(wàn)元,在這項(xiàng)交易中,我們是可以依據(jù)資產(chǎn)的定義將現(xiàn)金確認(rèn)為資產(chǎn)的,但我們沒辦法依據(jù)所有者權(quán)益的該定義將投入資本確認(rèn)為所有者權(quán)益。另外,收入、費(fèi)用本質(zhì)上是所有者權(quán)益的增加或減少(即屬于所有者權(quán)益,我們?cè)诖_認(rèn)它們時(shí)也無(wú)法依據(jù)該定義。我個(gè)人認(rèn)為,所有者權(quán)益的定義基礎(chǔ)應(yīng)該與資產(chǎn)與負(fù)債保持一致,比如可以這樣表述:所有者權(quán)益是過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成、預(yù)期歸企業(yè)股東享有的經(jīng)濟(jì)利益。2.關(guān)于利

10、得和損失的定義。第二十七條關(guān)于利得和損失的定義也是“相當(dāng)不成功的”。首先,會(huì)計(jì)要素都是交易或事項(xiàng)的結(jié)果,對(duì)要素及要素項(xiàng)目的定義應(yīng)該立足于交易或事項(xiàng),即應(yīng)明確利得和損失是哪種交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的結(jié)果。“非日?；顒?dòng)所形成”這類表述指向是不清楚的,比如資產(chǎn)價(jià)格變化(如企業(yè)持有的股票,是日?；顒?dòng)呢,還是非日?；顒?dòng)?我看它既不是日?；顒?dòng)也不是“非日?；顒?dòng)”,它根本就不是企業(yè)的“活動(dòng)”,而只是外部原因?qū)е碌摹笆马?xiàng)”(這種事項(xiàng)是經(jīng)常發(fā)生的。其次,“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”,這里涉及“所有者權(quán)益”概念;誠(chéng)如前述,依據(jù)第二十六條對(duì)所有者權(quán)益的定義,在單項(xiàng)交易中無(wú)法識(shí)別所有者權(quán)益,相應(yīng)地,也就難以在單項(xiàng)交易中識(shí)別利得和

11、損失。第二十七條和第三十八條關(guān)于利得與損失是計(jì)入損益,還是計(jì)入所有者權(quán)益的區(qū)分純粹是廢話。在第二十七條定義“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得”時(shí),其表述是“不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益”的利得,而在第三十八條定義“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得”時(shí),其表述是“應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益”的利得。依據(jù)這兩個(gè)劃分,我們實(shí)在無(wú)法區(qū)分清楚哪種利得應(yīng)該直接計(jì)入損益,哪種利得應(yīng)該直接計(jì)入所有者權(quán)利。關(guān)于損失的規(guī)定也存在這樣的問(wèn)題。3.關(guān)于所有者權(quán)益的計(jì)量。第二十八條提出“所有者權(quán)益的金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量”。這個(gè)觀點(diǎn)顯然建立在第二十六關(guān)于所有者權(quán)益的定義的基礎(chǔ)上。立足于創(chuàng)造所有者權(quán)益的單項(xiàng)交易來(lái)看,我認(rèn)為這個(gè)觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)告訴我

12、們,所有者權(quán)益并不是在總資產(chǎn)、總負(fù)債都計(jì)量出來(lái)后才得出其計(jì)量值,而是在每項(xiàng)交易中得出其計(jì)量值,而且其計(jì)量并不由資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量共同決定。比如,股東投入現(xiàn)金的交易活動(dòng),產(chǎn)生了“實(shí)收資本”這項(xiàng)所有者權(quán)益,但其計(jì)量并不取決于任何負(fù)債。又比如,在債轉(zhuǎn)股交易中,產(chǎn)生的所有者權(quán)益的計(jì)量也不取決于資產(chǎn)的計(jì)量。另外,哪些產(chǎn)生收入或費(fèi)用的交易,收入與費(fèi)用計(jì)量(即所有者權(quán)益增減變動(dòng)的計(jì)量也未必由資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量共同決定。(五關(guān)于第六章收入1.關(guān)于收入的定義。第三十條對(duì)收入的定義存在以下問(wèn)題:第一,如上所述,“日?；顒?dòng)”不宜作為定義基礎(chǔ),而應(yīng)回到與資產(chǎn)與負(fù)債定義的相同基礎(chǔ)上:哪種交易或事項(xiàng)的結(jié)果產(chǎn)生收入。第二,既然資

13、產(chǎn)和負(fù)債的定義使用了“預(yù)期”這種不確定性的表述,收入定義中的“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”這種肯定表述就不適當(dāng),應(yīng)該改為“預(yù)期會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”。第三,收入被定義為“總流入”是不適當(dāng)?shù)??！翱偭魅搿倍x的是“總收入”,而非“收入”。依據(jù)這種定義法,同樣是無(wú)法識(shí)別單項(xiàng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的收入的。在這一點(diǎn)上,我國(guó)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“收益”定義,后者就是立足于單項(xiàng)交易或事項(xiàng)的。2.關(guān)于收入的計(jì)量。第三十一條關(guān)于收入的確認(rèn)存在的問(wèn)題是:其可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與第二十一條資產(chǎn)確認(rèn)的可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)性需增強(qiáng)。資產(chǎn)確認(rèn)的可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是資源的“成本”或“價(jià)值”可計(jì)量,而收入確認(rèn)的可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是“經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠

14、計(jì)量”。如前所述,“經(jīng)濟(jì)利益”通?？傻韧凇皟r(jià)值”概念,據(jù)此理解則兩條款有沖突嫌疑。后者宜改為:經(jīng)濟(jì)利益的流入額或取得資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。(六關(guān)于第七章費(fèi)用費(fèi)用的定義及確認(rèn)存在與收入章節(jié)相似的問(wèn)題。除此之外,第三十五條關(guān)于成本、費(fèi)用、支出的規(guī)范存在內(nèi)在矛盾:1.關(guān)于費(fèi)用與成本。第三十三條已明確將費(fèi)用定義為計(jì)入損益的項(xiàng)目,但第三十五條又提出“提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)生銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí),將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益”。這里引述內(nèi)容中所使用的“費(fèi)用”,又是可不計(jì)入損益的(作為存貨資產(chǎn)反映。費(fèi)用概念在這里顯然是混亂的。引述內(nèi)容中的“費(fèi)用

15、”一詞應(yīng)該用“成本”一詞替換才合適。2.關(guān)于支出與費(fèi)用。第三十五條的第二款“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益”,也存在一點(diǎn)瑕疵,主要問(wèn)題存在于“或者”之后的內(nèi)容中。資產(chǎn)確認(rèn)主要有兩個(gè)條件(除符合資產(chǎn)定義之外:概率標(biāo)準(zhǔn)和可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。一般地,如果一項(xiàng)支出“能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益”,那說(shuō)明其符合資產(chǎn)確認(rèn)的“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”這個(gè)條件(概率標(biāo)準(zhǔn);既然有支出,通常說(shuō)明其符合資產(chǎn)確認(rèn)的“成本或價(jià)值可計(jì)量”這個(gè)條件(可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn);既然如此,這里所謂的“不符合或不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件”通常是不可能發(fā)生的事件。3.關(guān)于費(fèi)用與負(fù)債。第三十五條第三款“企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益”,存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯?wèn)題。在債務(wù)置換交易(一項(xiàng)債務(wù)換另一項(xiàng)債務(wù)或在利潤(rùn)分配事項(xiàng)中,導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債,而且也不確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn),但是否應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用呢?顯然不能。我覺得嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋硎鰬?yīng)是:企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)新增負(fù)債而又不減少原有負(fù)債、或不直接減少所有者權(quán)益、不增加經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。(七關(guān)于第九章會(huì)計(jì)計(jì)量基本準(zhǔn)則引入公允價(jià)值是適當(dāng)?shù)?但其不宜將其簡(jiǎn)單地與其他四種計(jì)量屬性簡(jiǎn)單拼湊在一塊。為什么呢