論程序法治與稅收正義

1、論程序法治與稅收正義        一、稅收正義與稅收程序：概念詮釋正義是政治文明與法律制度的最高理想和共遵價(jià)值理念，是判斷一種法律制度是否具有正當(dāng)根據(jù)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，“正義的許多原則各得其所，黃金規(guī)則，絕對(duì)命令，公平原則，寬容要求，以及其他等等，被認(rèn)為超越了一切歷史經(jīng)驗(yàn)”1。作為以稅收負(fù)擔(dān)分配為規(guī)制對(duì)象的稅法必須遵從正義理念而為正義之法。在現(xiàn)代法治國(guó)家，稅收僅當(dāng)符合憲法價(jià)值秩序下的正義要求時(shí)，才具有正當(dāng)化基礎(chǔ)。因此，稅收正義是憲法層面的基本原則，為稅法的核心價(jià)值和最高精神，稅收文明應(yīng)奉正義為圭臬。由于觀察角度和范圍的不同，稅收

2、正義的內(nèi)涵和要求具有一定的不確定性。例如，在稅收訴訟方面，“就稅收正義言，應(yīng)給予納稅義務(wù)人個(gè)人有效的主觀權(quán)利保護(hù)，并實(shí)現(xiàn)課稅之客觀合法性以及課稅平等，以維護(hù)公共利益?！?在社會(huì)福利給付方面，“只有符合正義公允之租稅負(fù)擔(dān)，才能源源不絕供應(yīng)社會(huì)福利所需，故租稅正義為法治國(guó)家社會(huì)福利給付之前提條件，也是社會(huì)福利廣度與深度指標(biāo)”，“在社會(huì)法治國(guó)家中，國(guó)家須先在憲法上決定其租稅正義衡量準(zhǔn)則；并在租稅正義之基礎(chǔ)上決定社會(huì)給付之衡量基準(zhǔn)”3.在稅收實(shí)體法方面，稅收公平乃稅收正義的首要內(nèi)容，依個(gè)人給付能力平等課征的量能原則系稅收正義對(duì)所得稅的基本要求，以社會(huì)目的為主的稅收，稅收正義更為關(guān)注需求原則4.而稅收正

3、義尤其表現(xiàn)為稅法基本原則的建制（稅法上最合乎事理的三項(xiàng)基礎(chǔ)原則是量能課稅原則、需要原則和實(shí)用性原則），因?yàn)檎x的稅法必須以各項(xiàng)原理或原則為前提；實(shí)質(zhì)的正義不僅要求單純的各項(xiàng)原則，更要求合乎事理的各項(xiàng)原則；合乎事理的各項(xiàng)原則，必須前后一致地加以適用5.我們認(rèn)為，從概念分析的角度來(lái)看，稅收正義的內(nèi)涵可以歸結(jié)為兩個(gè)方面：一是在確定稅收債務(wù)的稅收實(shí)體問題上，稅收正義表現(xiàn)為對(duì)公平稅負(fù)、量能課稅、符合比例等實(shí)體正義的追求，以促進(jìn)和保障分配正義的實(shí)現(xiàn)。二是在稅收征納和救濟(jì)的稅收程序問題上，平等對(duì)待、參與、程序理性、公開透明、人格尊嚴(yán)等稅收正當(dāng)程序要求是稅收?qǐng)?zhí)法和司法的基本準(zhǔn)則，以促進(jìn)和保障程序正義的實(shí)現(xiàn)。但

4、是，“正義只有通過良好的法律才能實(shí)現(xiàn)”，憲政國(guó)家法律的重要基本理念即在于對(duì)稅收正義的維護(hù)，崇尚法治、保障人權(quán)、實(shí)行民主是整個(gè)稅收法律的天職，這些憲政理念集中表達(dá)了人類對(duì)法治化的稅收文明的渴求。法律在實(shí)現(xiàn)上述諸多稅收正義的要求中，其基本機(jī)制是通過程序來(lái)實(shí)現(xiàn)的?！白杂傻臍v史基本上是奉行程序保障的歷史”。法律與程序的交融是如此密切，以至于“法律是一種特殊的創(chuàng)造秩序的程序，一種恢復(fù)、維護(hù)或創(chuàng)造社會(huì)秩序的介于道德和武力之間的特殊程序?！薄胺傻奶攸c(diǎn)精巧、明確、公開性、客觀性、普遍性使它成為解決這些干擾，維護(hù)社會(huì)正常秩序的有機(jī)程序。”6人們不能容忍“無(wú)程序的法律”，對(duì)稅收來(lái)說(shuō)，沒有程序制約的稅收實(shí)體規(guī)則，

5、必然不能得到一致、公開和理性的執(zhí)行，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和人格尊嚴(yán)將被任意侵犯，正所謂“治法”存、法治亡。所以按照稅收正義的要求，如果我們將稅收正當(dāng)程序作為一種形式理性，稅收憲政作為一種實(shí)質(zhì)理性，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為稅收正當(dāng)程序通過對(duì)正義、秩序的追求建構(gòu)了稅收憲政的實(shí)現(xiàn)途徑，稅收憲政通過對(duì)民主、人權(quán)和征稅權(quán)制約的掌控充實(shí)了稅收程序的內(nèi)容。經(jīng)由兩者的共契和整合，就產(chǎn)生了以程序?yàn)閮?nèi)核的“稅收程序憲政”新范式7.在法學(xué)上，程序主要體現(xiàn)為按照一定的順序、方式和手續(xù)來(lái)作出決定的相互關(guān)系8.對(duì)稅收活動(dòng)的法律調(diào)整，一方面需要通過課稅要素合理確定和分配稅收債務(wù)負(fù)擔(dān)，而稅收的非對(duì)待給付性和技術(shù)性、復(fù)雜性，決定了稅收債務(wù)履行中國(guó)

6、家征稅公權(quán)的必要介入和解決稅收爭(zhēng)議的客觀必然性。稅收程序的普遍形態(tài)，一般表現(xiàn)為按照某種標(biāo)準(zhǔn)和條件整理爭(zhēng)論點(diǎn)，公平地聽取各方意見，在使當(dāng)事人可以理解或認(rèn)可的情況下作出決定。長(zhǎng)期以來(lái)，以征稅手續(xù)為特征的管理性稅收程序是傳統(tǒng)稅收程序的普遍模式，而現(xiàn)代稅收程序則是一種為了限制征稅恣意，通過角色分配與交涉而進(jìn)行的，具有高度職業(yè)自治的理性選擇過程，是保障納稅私權(quán)、監(jiān)控征稅公權(quán)的控權(quán)過程。此外，在廣義的討論中，稅收程序不限于作出征稅決定的稅收行政程序，還包括制定稅收規(guī)則的立法程序和解決稅收爭(zhēng)議的司法程序9.二、程序正義論：思想淵源在西方的法律傳統(tǒng)中，程序問題尤其在英美法系國(guó)家被視為法律的“中心”。程序在那里

7、是保護(hù)公民權(quán)利的有力武器，人們相信“正義先于真實(shí)”、“程序先于權(quán)利”。這些有關(guān)法律程序的要求集中表現(xiàn)為英國(guó)的“自然正義”思想和美國(guó)憲法所確立的“正當(dāng)程序”原則。前者的核心要求是：任何人均不得擔(dān)任自己的訴訟案件的法官，法官在制作裁判時(shí)應(yīng)聽取雙方當(dāng)事人的陳述；后者體現(xiàn)在美國(guó)憲法修正案第5條、第14條的規(guī)定，聯(lián)邦和州“未經(jīng)正當(dāng)法律程序，不得剝奪任何人的生命、自由和財(cái)產(chǎn)”。10并且，有關(guān)正當(dāng)法律程序的要求也從最初的訴訟程序，逐漸擴(kuò)展到行政領(lǐng)域，成為法律程序的一項(xiàng)基本價(jià)值目標(biāo)。而發(fā)端于1970年的“正當(dāng)程序革命”（其間有所反復(fù)），更是將憲法規(guī)定的程序性正當(dāng)程序的適用由傳統(tǒng)的普通法上的“權(quán)利”擴(kuò)大至由政府

8、通過制定法給予公民或企業(yè)的“特權(quán)”11，如從政府獲得福利津貼、公共住房、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、政府合同等“特權(quán)”也受到程序性正當(dāng)程序的保護(hù)。出于對(duì)人類自身前途和命運(yùn)的終極關(guān)懷，20世紀(jì)60年代以來(lái)，西方一些學(xué)者開始從理論上系統(tǒng)研究程序或過程本身的正當(dāng)性問題。第一次將程序正義導(dǎo)入正義理論體系的是美國(guó)學(xué)者羅爾斯。1971年，羅爾斯在其正義論一書中分析了純粹的程序正義、完善的程序正義以及不完善的程序正義等三種形態(tài)的程序正義。在羅爾斯看來(lái)，如何設(shè)計(jì)一個(gè)社會(huì)的基本結(jié)構(gòu)，從而對(duì)基本權(quán)利和義務(wù)作出合理的分配，對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的不平等以及以此為基礎(chǔ)的合法期望進(jìn)行合理的調(diào)節(jié)，這是正義的主要問題。要解決這些問題，可以按照純粹的正

9、義觀念來(lái)設(shè)計(jì)社會(huì)系統(tǒng)，“以便它無(wú)論是什么結(jié)果都是正義的”。羅爾斯理論對(duì)人們的深刻啟示在于，在對(duì)一種至少會(huì)使一部分人的權(quán)益受到有利或者不利影響的活動(dòng)或決定作出評(píng)價(jià)時(shí)，不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的正當(dāng)性，而且要看這種結(jié)果的形成過程或者結(jié)果據(jù)以形成的程序本身是否符合一些客觀的正當(dāng)性、合理性標(biāo)準(zhǔn)。在羅爾斯發(fā)表正義論后不久，美國(guó)學(xué)者薩默斯于1974年發(fā)表了題為對(duì)法律程序的評(píng)價(jià)與改進(jìn)關(guān)于“程序價(jià)值”的陳辯的論文，首次提出了法律程序的獨(dú)立價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)問題。薩氏對(duì)法律程序價(jià)值的評(píng)價(jià)除了有“好結(jié)果效能”標(biāo)準(zhǔn)外，還存在一種獨(dú)立的“程序價(jià)值”標(biāo)準(zhǔn)，即實(shí)現(xiàn)參與性統(tǒng)治、程序理性、對(duì)人的尊嚴(yán)的尊重等程序價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。而美國(guó)學(xué)者馬修于19

10、81年發(fā)表的長(zhǎng)篇論文行政性正當(dāng)程序：對(duì)尊嚴(yán)理論的探求，則提出了“尊嚴(yán)價(jià)值理論”，論證了程序正義的直覺意義，從自由主義政治哲學(xué)中為程序正義價(jià)值尋找到理論上的根據(jù)。12因此，從程序正義的角度來(lái)考察稅收程序的運(yùn)作，可以為我們理解稅收程序在稅收法治系統(tǒng)中的價(jià)值和功能提供一個(gè)新的維度。在對(duì)將使某一稅收程序主體的權(quán)益受到影響的稅收程序活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，我們不能僅僅關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當(dāng)性，而且應(yīng)當(dāng)考慮征稅決定的作出過程，考察程序本身是否符合程序正義的最基本要求。稅收征納實(shí)踐表明，不能滿足程序正義基本要求的征稅決定，即使其目的是正當(dāng)?shù)?，其?nèi)容符合實(shí)體稅法的要求，也容易引起爭(zhēng)論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人和公眾在社會(huì)心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國(guó)稅法實(shí)施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關(guān)系很大。我們堅(jiān)持稅收程序作為一個(gè)過程具有獨(dú)立的價(jià)值，就必然會(huì)承認(rèn)和關(guān)注稅收程序的正義問題，而這也就意味著稅收程序的設(shè)計(jì)和程序主體相關(guān)權(quán)利的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)程序正義的基本要求。這些基本要求主要是程序中立性、程序參與性、程序