試析新會計準則的亮點與隱憂

1、試析新會計準則的亮點與隱憂摘要：我國財政部2006年2月15頒布的企業(yè)會計準則（簡稱新準則），準則本著與國際趨同并充分考慮我國國情的原則，修訂了1項基本準則和16項具體準則，同時增加了22項新的具體準則，是中國會計發(fā)展歷史上一個重要的里程碑。新會計準則的頒布與實施，對我國傳統(tǒng)的會計理論和實務都有突破，對會計人員掌握新的會計政策，順利實施新舊會計處理的銜接卻是一種挑戰(zhàn)。會計的核心是計量，公允價值(Fair Value)在我國新會計準則中得到了大量的應用，作為一種面向現(xiàn)在和未來的計量屬性,具備了歷史成本無可比擬的相關性優(yōu)勢，成為會計準則修改的一大亮點，但是公允價值歷來被認為是“雙刃劍”，往往是主觀

2、原因導致的信息失真更為嚴重。本文從新會計準則的內容體系和革新特點論述了新準則的諸多亮點，以及最大的亮點公允價值的運用，對其利弊進行闡述，并就如何看待新會計準則運行幾年來出現(xiàn)的問題和隱憂提出了建議及解決辦法。關鍵詞：新會計準則；最大亮點；公允價值；隱憂引言：經(jīng)濟的發(fā)展是一個國家發(fā)展的根本，會計又是經(jīng)濟發(fā)展的必然要求，會計是隨著社會發(fā)展和經(jīng)濟管理的需要而產(chǎn)生發(fā)展并不斷完善起來，而經(jīng)濟的發(fā)展對會計的影響主要就體現(xiàn)在會計規(guī)則的制定上。一、 新會計準則的總體分析(一) 新會計準則誕生的必然性及意義 1、 新會計準則體系的發(fā)布實施，是促進會計適應經(jīng)濟發(fā)展的需要我國國內經(jīng)濟的市場化和國際經(jīng)濟的一體化，需要有

3、一種統(tǒng)一的會計商業(yè)語言來進行國際經(jīng)貿交流和投融資活動，需要有一套公認、一致、科學的會計標準來規(guī)范。近年來中國經(jīng)濟生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會計實務提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、管理層收購、融資租賃、物價變動影響和國際結算等。我國企業(yè)會計準則體系的建設，順應了會計服務于經(jīng)濟建設，提高了我國經(jīng)濟國際影響力2、 新會計準則體系的發(fā)布實施，是促進市場經(jīng)濟體制完善的需要 當前，我國正在著力完善市場經(jīng)濟體制，需要對會計準則相關內容進行更新，以使其與修訂后的公司法、證券法等的有關內容相銜接。確保會計信息的真實、可比、有用，是降低交易成本的重要手段和途徑，是促進資金有效流動的重要舉措。3、 新會計準則體系的

4、發(fā)布實施，是維護社會公眾利益的需要 新會計準則體系，以提高會計信息質量、服務投資者做經(jīng)濟決策為目標，按照國際會計慣例對會計確認、計量、記錄和報告作了更加嚴格和科學的規(guī)定，必將進一步強化對信息供給的約束，為維護自身合法利益提供了更好的制度保證。因此，中國會計準則體系的建立，是我國會計發(fā)展史上新的里程碑，是順應國內外環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。(二) 新會計準則內容體系2006年2月15日，財政部頒布了新會計準則，自2007年1月1日起，我國企業(yè)會計準則體系正式實施。新會計準則體系由1個基本準則、38個具體準則和2個應有指南三個層次構成。二、 新準則帶來的“新”的變化亮點(一) 會計基本原則新基本準則中

5、的會計基本原則，權責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原 則。新會計準則使財務信息更加可靠，新準則中的基本準則明確規(guī)定了會計信息質量特征 的第一條就是可靠性，要求“以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整”。新會計準則從三個方面確保了會計信息的真實可靠性：（1）新會計準則充分考慮了市場因素變化對資產(chǎn)價值的影響，強調按資產(chǎn)的定義確認和計量資產(chǎn)，在資產(chǎn)不能預期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，要求企業(yè)計提相應的減值準備。（2）新會計準則充分考慮了企業(yè)所處的具體商業(yè)環(huán)境。允許企業(yè)在不違背國家統(tǒng)一的會計核算制

6、度的前提下，根據(jù)所處的具體商業(yè)環(huán)境靈活地選擇適合自身的會計政策，如可對其他應收款計提壞帳準備，可采取不同百分比進行計提，以及采用不同的固定資產(chǎn)折舊政策等，充分揭示企業(yè)所面臨的市場風險。（3）新會計準則就或有事項等不確定性事項所可能引發(fā)的風險，要求企業(yè)認真甄別，將符合負債確認條件的或有事項產(chǎn)生的義務確認為負債，并在會計報表附注中充分披露。新會計準則還要求承擔人在確認租賃引發(fā)的負債時，考慮貨幣的時間價值。(二) 會計要素的計量由于公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一大亮點。與以前的會計準則相比，新企業(yè)會計準則最重要的亮點是在會計計量問題上特別引入并強調了“公允價值”（fair value），

7、并且明確規(guī)定“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。由于在國際會計準則中公允價值的使用已經(jīng)較為普遍，因此本次公允價值的引入被視為中國企業(yè)會計準則與國際接軌的重要標志。(三) 存貨管理辦法新存貨準則下，取消了原先采用的存貨準則中的后進先出法，一律使用先進先出法記賬，這對生產(chǎn)周期較長的公司將產(chǎn)生一定影響。對于原先采用“后進先出”法、存貨較多、周轉率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動。在原材料價格一路下跌時，采用“后進先出”法，顯然擴大了公司的利潤率，而用“先進先出法”，則縮小了公司的利潤率，原材料

8、價格上升時則反之?？梢哉f，“先進先出”法更側重于反映公司長期的經(jīng)營情況。例如，采用“后進先出”法的家電上市公司，在顯像管價格下跌過程中，一旦使用了“先進先出”法，后果將是成本大幅上升，當期利潤下降。又如在有色金屬漲價的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，在把“后進先出”法改為“先進先出”，則將增加利潤。另外新的存貨記賬方法，對于生產(chǎn)周期長的行業(yè)，如造船及某些機械制造行業(yè)，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化。這將降低它們的成本，提高毛利率，提高會計利潤。 (四) 資產(chǎn)減值準備計提資產(chǎn)減值準備計提是此次修訂的重點。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費

9、用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認為資產(chǎn)減值損失。國際會計準則中，允許資產(chǎn)減值的轉回。但是針對減值準備的計提和轉回操縱利潤的問題，我國的新資產(chǎn)減值準則規(guī)定，計提的減值準備不得轉回，這也是新會計準則與國際財務報告準則的實質性差異之一。新準則提出了“資產(chǎn)組”的概念，擴大了資產(chǎn)減值準則的使用范圍。在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確，可收回金額的計量原則也更具有操作性。此外，新準則對公允價值的計量使用做出了限制性規(guī)定，強調由于使用公允價值所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備在以后會計期間不得轉回。這一規(guī)定可謂是新舊準則中減值準備部分差異最大的地方

10、。 這條新規(guī)定截斷了上市公司調增利潤的一大途徑。有不少上市公司都利用減值準備調節(jié)利潤，它們往往在前一年大幅計提減值準備，又在第二年以種種理由進行轉回，造成盈利假象，而其實公司的主營仍無起色。新準則一實施，轉回的準備無法體現(xiàn)為利潤，這種手段無疑將失效，投資者應該加以注意。(五) 債務重組方法 新舊準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益將計入當期損益，因此采用新準則以后影響的是當期損益而不是權益。新準則中債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務實質。新債務重組準則改變了“一刀切”

11、的規(guī)定，將原先因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入當期收益；同時對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性。 按新規(guī)定，一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提升其每股收益水平。因此，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，值得投資者關注。(六) 企業(yè)合并會計處理方法新企業(yè)會計準則明確了企業(yè)合并采用購買法，并規(guī)定對于同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值為會計處理基礎，而對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理依據(jù)，這就限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。目前，中國的

12、企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。(七) 合并報表基本理論在合并會計報表方面，從原來的側重母公司理論轉為側重實體理論，并更多地強調“實質重于形式”原則的運用。這將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度限制。這一變革，對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。新準則使得母公司必須承擔所有者權

13、益為負公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現(xiàn)，與此同時，新準則也可以防止一些通過關聯(lián)交易調節(jié)利潤的手段。凸顯“資產(chǎn)負債表”。新準則一改多年習慣，積極推行“資產(chǎn)負債表”觀念，將會計計量報告重點由利潤表向資產(chǎn)負債表轉移，在企業(yè)會計基本準則中可以看到，新準則將所有者權益定義為“企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權益”，強調了只有在所有者權益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)價值增加了的觀念；新所得稅準則將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量，由原來的利潤表為基礎轉變?yōu)橐再Y產(chǎn)負債表為基礎；新固定資產(chǎn)準則中，要求企業(yè)在確認固定資產(chǎn)初始成本時，預計棄置費用，避免企業(yè)成本補償不足等等，這促使人們將注意力

14、由企業(yè)盈利多少轉移到資產(chǎn)質量如何，有利于企業(yè)不斷優(yōu)化資產(chǎn)結構，促進其長遠可持續(xù)發(fā)展。(八) 金融工具準則關于金融工具的4項具體會計準則主要適用于金融企業(yè)，這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖。例如，新準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。根據(jù)2007年一季報數(shù)據(jù)顯示，單個上市公司的增長幅度可謂波瀾壯闊，增長百分之幾百幾乎已經(jīng)

15、不算罕見。而2006年一季報增長1000%以上的，只是鳳毛麟角。ST長控(600137)無疑是一季報中最耀眼的明星。公司去年一季度尚虧損433萬元，今年一季度預計凈利潤2.86億元左右，每股收益達到4.72元。公司一季度大幅盈利的原因主要是公司債務重組已于2006年完成，2007年1月1日起相關債權人已豁免了公司相關債務，按照新會計準則，債務重組收益2.71億元計入了公司當期損益。恒生電子(600137)預計今年一季度凈利潤比上年同期的19.19萬元增長5000%以上,去年一季度公司的每股收益為0.0013元。公司對此的解釋是,今年以來金融IT業(yè)務增長以及投資收益的增長。恒生電子的傳統(tǒng)核心業(yè)務

16、金融IT服務業(yè)務市場機會明顯增加。會計制度的變化是業(yè)績走牛的重要原因，例如：對中工國際（002051）來說，由于執(zhí)行企業(yè)會計準則第14號-收入改變了公司收入確認的時點,同時2007年收入主要體現(xiàn)在第一季度,因此業(yè)績較同期有大幅增長。新企業(yè)會計準則通過實施一系列與國際會計準則相一致的相關規(guī)定，在一定程度上防止企業(yè)通過各種操作來操縱利潤和粉飾報表。這對于我國企業(yè)提高公司治理機制，尤其是上市企業(yè)提高財務報表的真實性有著重大意義。我國政府推行會計國際趨同的態(tài)度既積極，又不乏現(xiàn)實。新準則考慮到了中國經(jīng)濟目前的特點，針對特殊類別交易（如同一控制下企業(yè)合并等）和特定類型行業(yè)（如石油和天然氣采掘業(yè)等）的會計核

17、算提供了具體的規(guī)定，并保留了一些不同于國際會計準則的規(guī)定，包括不允許轉回已計提的資產(chǎn)減值準備、針對某些政府補助的特殊會計處理和不具有投資關系的國有企業(yè)之間的交易不作為關聯(lián)方交易披露等。三、 新會計準則的最大亮點公允價值的運用(一) 公允價值在我國新會計準則中的應用現(xiàn)狀 1、 公允價值在修訂后的會計準則中的應用(1) 債務重組。新準則的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務或債務轉為股本，對股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務人的資本公積，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務人當期損益。 (2) 非貨幣性資產(chǎn)交換。修訂后的準則中不以賬面價值入賬，把公允價

18、值作為入賬基礎。該準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益，其公允價值計價的條件必須滿足該項交換具有商業(yè)實質，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。 (3) 長期股權投資。在初始計量中公允價值的運用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本計量上。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應按企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并準則確定的合并成本作為初始投資成本。2、 公允價值在新增會計準則中的應用在新會計準則中，投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具的確認與計量等準則是新增加的具體準則。下面簡要概括公允價

19、值在這些準則中的應用情況。 (1) 投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式或者公允價值模式，但以成本模式為主導。采用公允價值模式計量的必須是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且企業(yè)能夠從該市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格等相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計。 (2) 企業(yè)合并。新準則中將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，并采用了不同的會計處理方法。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此采用公允價值計

20、量。 (3) 金融工具。有關金融工具的4項具體會計準則，充分體現(xiàn)了公允價值在新準則體系中的重要地位。企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量準則要求，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債應當按照公允價值計量；企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。(4) 生物資產(chǎn)。有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值計量。其條件是生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場和存在同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，進而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理確定。 (5) 企業(yè)年金基金。準則規(guī)定，企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計量時

21、均采用公允價值計量。估值日對投資進行估值時，應當以估值日的公允價值計量，公允價值與原賬面價值的差額作為公允價值變動損益。(二) 新會計準則中公允價值的優(yōu)勢分析1、 公允價值在公平交易過程中產(chǎn)生，最忠誠地反映了市場交易的實質。因此，以能夠體現(xiàn)商品真實價值的公允價值進行會計計量有助于提高會計信息的真實性；有助于投資者、債權人和其他使用者對企業(yè)的投資和融資決策進行評價，從而有助于做出正確的決策，所以更具有相關性。2、 相比歷史成本下的信息，公允價值更好地反映了當今市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價?？梢耘c資產(chǎn)負債表較好的吻合，可以摒棄當物價波動較大活幣值不穩(wěn)定時，歷史成本就不能真實體現(xiàn)會計主體財務狀況和

22、經(jīng)營業(yè)績，從而削弱會計信息的有用性這一局限性。3、 對于有交易價格的金融工具來說，公允價值的可靠性優(yōu)于歷史成本。一般來說，公允價值的可靠性比歷史成本等要差，但對于有交易價格的金融工具來說，公允價值的可靠性就優(yōu)于歷史成本。因為衍生金融工具大多屬于待履行的合約，這些游離于表外的項目對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績起著非常重大的影響，在這種情況下，以歷史成本等作為金融資產(chǎn)和金融負債的計量基礎，顯然阻礙了衍生金融工具的確認。而公允價值則顯示了它的優(yōu)勢，具有相關性，其可靠性在這種情況也優(yōu)于其他計量基礎了。四、 新會計準則存在的隱憂和主要問題新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，并且給予了公司更大的自主權來根據(jù)對

23、公司經(jīng)濟預期的改變調整會計政策。盡管其本意是為了規(guī)范，但也可能為新的不規(guī)范提供了機會和手段。(一) 公允價值計量帶來的問題1、 公允價值計量的實際操作問題公允價值確定的主觀性較強，會相對影響其實務中的可操作性。由于資產(chǎn)和負債的公允價值不容易確定，采用公允價值計量，實際操作時只能大致的估計或采取近似值的操作，尤其在資產(chǎn)或負債不存在公平市價的情況下，需要通過預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值的情況。此外，公允價值的確認、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得也都在實際操作中存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間，而且要審核公允價值計量是否準確也比較困難。在市場機制不健全的情況下，利潤操縱和會計造

24、假的現(xiàn)象不可避免。雖然新會計準則對此做了一些規(guī)定，但仍然存在人為操作的空間。 “公允價值”極有可能成為調節(jié)利潤的工具。就拿非貨幣交易來說，過去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計入資本公積金，新會計準則實施后可直接計入當期收益，進入企業(yè)利潤表。高價賣家當，是上市公司包裝利潤最常見的手法。例如，上市公司的部分資產(chǎn)或股權賬面值1000萬元，卻以2000萬元或更高的價格出售，以前需現(xiàn)金交易時，證監(jiān)會還規(guī)定，至少必須50%的轉讓款到賬才能計算收益。現(xiàn)在好了，資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣資產(chǎn)高估，然后互相交易，非貨幣交易也可以輕而易舉地“做”利潤了。2、 公允價值計量的成本問題運用公允價值計量提高財務信息的相關

25、性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，要求企業(yè)會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產(chǎn)和負債的公允價值做出認定，這個過程將會增大企業(yè)的信息成本。另一方面，為了預防利用公允價值計量進行盈余管理，必須增加監(jiān)管成本。同時，實務中很多會計人員對公允價值的應用十分陌生，要掌握新會計準則的具體運用，還必須對會計從業(yè)人員加強培訓。 3、 公允價值計量的協(xié)調問題 作為一個完整的體系，準則間有著密切的相關性，它們之間的協(xié)調問題不容忽視。例如，新的“資產(chǎn)減值”準則要求固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值準備，一經(jīng)提取，不得轉回。雖然這可以縮小企業(yè)操縱利潤的空間，但它與公允價值的理念有著實質性的差異

26、。同時，它與國際會計準則“允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉回”相背離。可見，在市場機制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會計準則的內部必須經(jīng)過一個磨合完善的過程。此外，新會計準則的修訂主要借鑒了國際會計準則，其中一些引用和修改在實際應用中必然有不協(xié)調的問題，這就要求提供與新會計準則協(xié)調的銜接辦法。 從前文的分析中我們不難發(fā)現(xiàn)，新準則的多項變化對上市公司業(yè)績的影響十分有限，多數(shù)科目只是對一小部分（一般不超過）的上市公司的當期損益及股東權益產(chǎn)生較大的影響（變動在以上）?？傮w看來，新會計準則的實施并未引起上市公司的當期損益及股東權益發(fā)生明顯的增加或減少，基本實現(xiàn)了平穩(wěn)過渡。(二) 新會計準則對上市公司產(chǎn)生的巨大影響和隱憂1、 新準則的某些變化對特定類別的上市公司產(chǎn)生巨大影響。這一點最為明顯的例子是新的“債務重組”準則對于及*類公司的影響。許多處于財務困境中的及*類公司由于新的“債務重組”準則的規(guī)定實現(xiàn)了賬面上的“扭虧為盈”。這在一定程度上扭曲了財務報告對于公司真實經(jīng)營狀況