非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系理論和現(xiàn)實(shí)規(guī)范_第1頁
非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系理論和現(xiàn)實(shí)規(guī)范_第2頁
非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系理論和現(xiàn)實(shí)規(guī)范_第3頁
非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系理論和現(xiàn)實(shí)規(guī)范_第4頁
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文檔簡介

1、非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系理論和現(xiàn)實(shí)規(guī)范    摘 要 非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展使其在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中占據(jù)了越來越重要的地位,它與審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系歷來為學(xué)術(shù)界及實(shí)務(wù)界所關(guān)注,認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)有之,認(rèn)為不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)亦有之。本文在對(duì)近三十年研究文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上,研究分析了美國、英國、IFAC等國家、團(tuán)體的相關(guān)規(guī)范,對(duì)這一問題進(jìn)行了較為深入的討論,并試圖對(duì)我國相關(guān)規(guī)范的建設(shè)提出一些意見。    關(guān)鍵詞 非審計(jì)服務(wù) 獨(dú)立性 監(jiān)管  

2、;  非審計(jì)服務(wù)的迅速發(fā)展,是近幾十年來注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一個(gè)突出現(xiàn)象。在許多規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中,非審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)收入已經(jīng)超過了傳統(tǒng)的查賬服務(wù)。據(jù)統(tǒng)計(jì),2001年,美國50家著名的上市公司向“五大”所支付的費(fèi)用總額為16.53億美元,這其中非審計(jì)服務(wù)所占的比例為69%;2002年,這兩個(gè)數(shù)字分別為15.03億美元和62%.非審計(jì)服務(wù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中地位之重要由此可見一斑。近年來,世界范圍內(nèi)發(fā)生的多起重大的財(cái)務(wù)舞弊案件,使審計(jì)行業(yè)處于社會(huì)公眾的放大鏡下,倍受關(guān)注。其中為人所詬病的是審計(jì)人員的獨(dú)立性問題,而在審計(jì)人員的獨(dú)立性問題中,非審計(jì)服務(wù)(Non-audit

3、60;Services)對(duì)獨(dú)立性的影響又是一個(gè)焦點(diǎn)問題。    非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響,歷來為學(xué)術(shù)界和職業(yè)界所關(guān)注,當(dāng)然,討論這一問題的前提是審計(jì)人員同時(shí)向客戶提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù),若向非審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)顯然不存在影響?yīng)毩⑿缘膯栴}。我們對(duì)國外幾種學(xué)術(shù)期刊進(jìn)行了文獻(xiàn)檢索,找出論述非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn),在對(duì)其中的重要文獻(xiàn)進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上,結(jié)合其他國家或機(jī)構(gòu)針對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管措施,就非審計(jì)服務(wù)會(huì)否影響審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行討論,并試圖對(duì)我國的非審計(jì)服務(wù)規(guī)范和管理提出一些意見。    一、 

4、關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的相關(guān)研究    會(huì)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響,向來是審計(jì)學(xué)術(shù)界和職業(yè)界關(guān)注的熱點(diǎn)問題,時(shí)至今日,仍未達(dá)成共識(shí)。認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響?yīng)毩⑿哉哂兄?,認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不會(huì)影響?yīng)毩⑿哉咭嘤兄?#160;   (一)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性    Titard(1971)曾經(jīng)向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者調(diào)查非審計(jì)服務(wù)會(huì)否影響審計(jì)人員的獨(dú)立性問題。在一開始以“非審計(jì)服務(wù)”作為一個(gè)統(tǒng)稱進(jìn)行調(diào)查時(shí),有49%的被調(diào)查者認(rèn)為會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性。此后,在針對(duì)33類特定的非審

5、計(jì)服務(wù)進(jìn)行調(diào)查時(shí),有五種非審計(jì)服務(wù)得到20%以上的支持,具體為:兼并收購服務(wù)(32%)、經(jīng)理人員招聘(27%)、制定政策(27%)、人事評(píng)價(jià)和選擇(23%)、管理層薪酬計(jì)劃(21%)。    Lavin(1976,1977)從SEC所發(fā)布的ASR126中選出12種情形進(jìn)行測試,發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)服務(wù)及維持管理人員薪酬這兩種非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。在1976年的調(diào)查中,Lavin對(duì)報(bào)告使用者與審計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查,而1977年則只對(duì)財(cái)務(wù)分析師進(jìn)行調(diào)查。將近50%的被調(diào)查者認(rèn)為,提供廣泛的會(huì)計(jì)服務(wù)會(huì)影響?yīng)毩⑿裕髢H提供有限的會(huì)計(jì)服務(wù),這一比例則只有37%. 

6、;Firth(1981)對(duì)英國職業(yè)道德指南中所涉及的8種特定的審計(jì)人員客戶關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。他要求參與調(diào)查的銀行管理人員以不同情形下編制出來的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行貸款決策,其中有兩種涉及到非審計(jì)服務(wù):會(huì)計(jì)服務(wù)和咨詢服務(wù)。研究發(fā)現(xiàn)在這兩種情形下,貸款量明顯減少了。這說明,銀行管理人員對(duì)審計(jì)人員同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性產(chǎn)生了懷疑。    Pany and Recker(1983)要求公司的董事在不同情況下做出涉及三種服務(wù)的決策,這三種服務(wù)是稅務(wù)申報(bào)、購并復(fù)核(Acquisition Review)和制度設(shè)計(jì)。調(diào)查要求董事們回答同意

7、簽約的可能性 (07依次代表可能性大?。?,及審計(jì)人員是否能夠保持獨(dú)立性(07依次代表可能性大?。?。這些服務(wù)的發(fā)生水平設(shè)計(jì)為占當(dāng)年審計(jì)收入10%、40%兩檔,及在過去五年里的歷史趨勢為占前五年審計(jì)收入的0%、10%、40%三檔。研究結(jié)果表明服務(wù)類型和當(dāng)期比重大小是高度顯著的因素,而過去服務(wù)的比重大小為顯著因素。在幾種服務(wù)中,制度設(shè)計(jì)服務(wù)被同意的可能性最小。另外,對(duì)獨(dú)立性的感知隨著前期供給水平和當(dāng)期供給水平的增加而下降。    Parkash and Venable(1993)以代理理論為基礎(chǔ),就非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響進(jìn)行

8、了檢驗(yàn)。他們將非審計(jì)服務(wù)分為重復(fù)進(jìn)行(Recurring Non-audit Service)和非重復(fù)進(jìn)行(Non-recurringNon-audit Service)兩種類型,并認(rèn)為重復(fù)進(jìn)行的非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。作者根據(jù)代理理論做出假設(shè):當(dāng)代理成本較高時(shí),企業(yè)管理層對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的要求會(huì)更高,因此要求審計(jì)人員同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)的比例會(huì)下降。在對(duì)“財(cái)富”500強(qiáng)19781980年所披露的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,他們論證了相關(guān)的假設(shè),發(fā)現(xiàn)代理成本越高的企業(yè),向現(xiàn)任的審計(jì)人員所購買的非審計(jì)服務(wù)越少。這一結(jié)論說明管理層確實(shí)相信同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)

9、人員的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。    Firth(1997)同樣以代理理論為基礎(chǔ),對(duì)英國上市公司進(jìn)行了類似的研究,同樣發(fā)現(xiàn)代理成本高的企業(yè)向現(xiàn)任審計(jì)人員購買的非審計(jì)服務(wù)比較少。與Parkash and Venable研究不同的是,他們發(fā)現(xiàn)即使是非重復(fù)進(jìn)行的非審計(jì)服務(wù),當(dāng)持續(xù)發(fā)生此類服務(wù)時(shí),同樣會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生損害。    Barlett(1993)對(duì)銀行貸款管理人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)查,要求他們對(duì)10種情形下審計(jì)人員的獨(dú)立性打分,其中有4種與非審計(jì)服務(wù)相關(guān)。分?jǐn)?shù)從0(完全不獨(dú)立)到100(完全獨(dú)立)。

10、只提供審計(jì)服務(wù)作為一種參照情形。涉及到的四種非審計(jì)服務(wù)是:會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、管理人員選擇與CEO的聘用、購并調(diào)查、會(huì)計(jì)決策輔助。銀行管理人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)參照情形給出的分值分別為89和94.對(duì)于管理人員選擇與CEO的聘用都給出了低分(54和75),而輔助會(huì)計(jì)決策則得到了高分(71和84)。但此項(xiàng)研究只考慮了提供非審計(jì)服務(wù)的種類,而沒有考慮到提供服務(wù)量的大小。    Beattie et al(1998,1999)對(duì)審計(jì)合伙人、財(cái)務(wù)董事和財(cái)經(jīng)記者等三個(gè)組別的對(duì)象進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查表中列出了45個(gè)可能會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性的因素。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入超過

11、審計(jì)收入時(shí),被列為最具影響的因素之一(財(cái)經(jīng)記者組列為第2,財(cái)務(wù)董事列為第6,而審計(jì)人員列為第12),當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入相當(dāng)于審計(jì)收入的50%時(shí),相應(yīng)的排名是第5、10和17.當(dāng)收入降為審計(jì)收入的25%時(shí),則相應(yīng)的排名為第14、18和20.調(diào)查結(jié)果表明,非審計(jì)服務(wù)的收入會(huì)增加經(jīng)濟(jì)依賴性,并且隨著比重的增加對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生越來越大的影響。    Abbott,Parker,Peter and Raghunandan(2001)以代理理論的研究成果為基礎(chǔ),對(duì)審計(jì)委員會(huì)特征與購買非審計(jì)服務(wù)的重要性之間的關(guān)系進(jìn)行驗(yàn)證。SEC(2000)要求審計(jì)委員

12、會(huì)考慮審計(jì)人員與公司之間的關(guān)系,并就這些關(guān)系對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的影響進(jìn)行披露。此項(xiàng)要求賦予審計(jì)委員會(huì)擁有購買非審計(jì)服務(wù)的決定權(quán)。Abbott等人的研究發(fā)現(xiàn)完全由獨(dú)立董事構(gòu)成的審計(jì)委員會(huì)購買非審計(jì)服務(wù)的比率較低,這說明獨(dú)立董事認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。但是,與Parkash and Venable及Firth的研究成果不同的是,他們沒有發(fā)現(xiàn)代理成本與非審計(jì)服務(wù)之間存在反比關(guān)系。    Frankel et al.(2002)以可操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目(Discretionary Accruals)

13、的數(shù)量為盈余管理的標(biāo)志,對(duì)3074家公司范圍內(nèi)就非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)購買較多非審計(jì)服務(wù)的企業(yè),其盈余管理的程度也相對(duì)較高。這同時(shí)也表明,購買的非審計(jì)服務(wù)越多,審計(jì)獨(dú)立性所受的影響也越大。    (二)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性    Hartley and Ross(1972)對(duì)審計(jì)人員、報(bào)表使用者和報(bào)表編制者三個(gè)大規(guī)模團(tuán)體進(jìn)行了調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn)只有6%的被調(diào)查者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)是影響?yīng)毩⑿缘淖畲笠蛩兀ㄟ@其中可變的會(huì)計(jì)規(guī)則和經(jīng)濟(jì)依賴性更為突出)。 &

14、#160;  Pany and Reckers(1984)對(duì)以下七種服務(wù)進(jìn)行了比較研究:經(jīng)理人員招聘、精算服務(wù)、收購兼并輔助(Purchase Acquisition Assistance)、市場可行性研究、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)、獨(dú)立董事聘用、客戶對(duì)員工的招聘。研究結(jié)果并未發(fā)現(xiàn)這幾種服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響有明顯的差異。    McKinley ,Pany and Reckers(1985)采用了樣本間實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)(between Subject Design)&

15、#160;,以減少需求效應(yīng)(Demand Effect) .他們檢驗(yàn)了三種因素的影響:會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型(八大或非八大);公司規(guī)模(大或中);過去非審計(jì)服務(wù)的供給水平(占審計(jì)收入的比重為0或30%)。要求參與實(shí)驗(yàn)的銀行管理人員根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出是否接受貸款申請(qǐng)的決策,并說明他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)人員獨(dú)立性的信賴程度(010)。研究發(fā)現(xiàn),非審計(jì)服務(wù)的提供并未影響受試者的判斷。    Glezen and Miller(1985)就股東對(duì)ASR250披露要求的反應(yīng)進(jìn)行了檢驗(yàn)。這一檢驗(yàn)通過股東對(duì)審計(jì)人員的審批來體現(xiàn),投票反對(duì)繼

16、續(xù)聘用審計(jì)人員表明股東對(duì)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)不滿意。研究結(jié)果表明,在披露的前后兩個(gè)年份里,審計(jì)人員的聘用沒有明顯減少。這表明股東們認(rèn)為同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)不會(huì)對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。    John Corless和Larry Park(1987)對(duì)來自不同事務(wù)所的181名審計(jì)人員進(jìn)行了測試。測試要求這些審計(jì)人員對(duì)一些書面描述的內(nèi)部控制制度做出評(píng)價(jià)。實(shí)驗(yàn)時(shí)告知受試者有兩個(gè)版本的內(nèi)部控制資料,一個(gè)版本是由受試者所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)和推行的,另一個(gè)版本則是由其它事務(wù)所設(shè)計(jì)和推行的,其他的情況則完全一樣。實(shí)驗(yàn)的目的是要測試

17、當(dāng)審計(jì)人員知道所評(píng)價(jià)的對(duì)象是由自己所在的事務(wù)所設(shè)計(jì)推行時(shí),是否會(huì)比面對(duì)另一種情況時(shí)做出更高的評(píng)價(jià),也就是要測試審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的“精神態(tài)度(mental attitude)”是否會(huì)受到影響。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明,兩種情況下審計(jì)人員的評(píng)價(jià)并沒有明顯差別,即表明審計(jì)人員的精神獨(dú)立未受到影響。    Dopuch and King(1991)利用實(shí)驗(yàn)市場法(Experimental Market) 就非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的影響進(jìn)行了研究。他們比較了兩種不同規(guī)則下的市場結(jié)果,即允許審計(jì)人員聯(lián)合提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)

18、或不允許。這兩種情況分別被稱為無限制市場(Non-restricted Market)和限制市場(Restricted Market)。研究結(jié)果表明,沒有跡象表明審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)他們的鑒證決策產(chǎn)生負(fù)面影響,同時(shí)也沒有任何跡象表明服務(wù)的購買者對(duì)審計(jì)報(bào)告的可信性產(chǎn)生懷疑。作者的最后結(jié)論認(rèn)為禁止聯(lián)合提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場結(jié)構(gòu)產(chǎn)生負(fù)面影響。    Lowe,Geiger and Pany(1999)檢驗(yàn)了提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。他們對(duì)177名銀行管理人員進(jìn)行調(diào)查,發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)

19、師事務(wù)所用不同的審計(jì)人員為客戶提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí),審計(jì)獨(dú)立性非常高,并且產(chǎn)生了總體上的正面影響。    由ISB(2000)所做的一項(xiàng)調(diào)查表明,CPA向咨詢領(lǐng)域的拓展是符合邏輯的,而大部分咨詢服務(wù)的提供并不會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。    Swanger and Chewning(2001)也就內(nèi)部審計(jì)的外包會(huì)否影響審計(jì)獨(dú)立性的問題對(duì)250名財(cái)務(wù)分析師進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn),如果將提供審計(jì)服務(wù)和提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的審計(jì)人員相分離,則不會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響。參與調(diào)查的財(cái)務(wù)分析師們并未對(duì)部分外包與完全外包做

20、出不同的反應(yīng)。    DeFond,Raghunandan and Subramanyam(2002)以審計(jì)人員出具保留意見的傾向作為獨(dú)立性的標(biāo)志,對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)人員獨(dú)立性的問題進(jìn)行了研究。結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)可以歸因于非審計(jì)服務(wù)的損害證據(jù),并且發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)費(fèi)用較高時(shí),審計(jì)人員更喜歡出具保留意見。這些發(fā)現(xiàn)可能表明以市場為基礎(chǔ)的激勵(lì)因素,如名譽(yù)的損失、法律成本等超過了審計(jì)人員減少獨(dú)立性所帶來的收益。作者因此認(rèn)為,SEC近來針對(duì)非審計(jì)服務(wù)的限制措施并無必要。    Ruddock,Taylor

21、60;and Taylor(2003)將穩(wěn)健原則作為審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)志,對(duì)審計(jì)獨(dú)立性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。他們認(rèn)為當(dāng)非審計(jì)服務(wù)導(dǎo)致審計(jì)人員的獨(dú)立性下降時(shí),即意味著審計(jì)人員會(huì)接受客戶較為激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策,以確保能夠繼續(xù)向銷售利潤率更高的客戶實(shí)施非審計(jì)服務(wù)。他們對(duì)澳大利亞證券交易所的上市公司從19932000年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,結(jié)果表明,當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的比重增大時(shí),并不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員接受客戶更為激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。作者因此推斷,非審計(jì)服務(wù)量的增加,并不會(huì)損害審計(jì)人員的獨(dú)立性。因?yàn)槭袌隽α咳缭V訟風(fēng)險(xiǎn)、名譽(yù)受損的可能使審計(jì)人員努力保持其獨(dú)立性,以獲取更多的收入。  

22、60; Hollis Ashbaugh,Ryan Lafond,Brian W.Mayhew(2003)認(rèn)為Frankel et al.(2002)的研究在指標(biāo)的設(shè)計(jì)與選用上存在著一定的缺陷,未能反應(yīng)業(yè)績對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的影響。為此,他們對(duì)有關(guān)指標(biāo)進(jìn)行了修訂,重復(fù)了Frankel et al.(2002)的檢驗(yàn),最后結(jié)果與Frankel et al.的結(jié)果正好相反,他們并沒有發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用與盈余管理之間存在正比關(guān)系。    二、 對(duì)相關(guān)研究的簡要評(píng)述&

23、#160;   (一)研究結(jié)果緣何不一致    非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的下降,眾多研究成果未達(dá)成共識(shí)。分析起來,導(dǎo)致這些研究結(jié)果不一致的原因大致有以下幾個(gè)因素:    1.非審計(jì)服務(wù)概念的界定不一致。非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性一直是一個(gè)處于爭議中的問題,這使得因此形成的相關(guān)研究時(shí)間跨度就比較長,在不同時(shí)期,非審計(jì)服務(wù)所涵蓋的內(nèi)容并不完全一樣。另外,即使在同一時(shí)期,由于不同的研究所選擇的研究對(duì)象不同,像有的研究是以“非審計(jì)服務(wù)”作為一個(gè)總體性概念來進(jìn)行調(diào)查,如Titard(1971)

24、,而有的研究則是選擇了特定的非審計(jì)服務(wù)種類來進(jìn)行研究、測試,因此,這些研究主體的不完全一致導(dǎo)致了在結(jié)果上的不一致。    2.所選擇的理論基礎(chǔ)和研究角度不同。前面所列舉的各項(xiàng)研究,其所采用的理論基礎(chǔ)和選擇的研究角度不盡相同,有的以代理理論為基礎(chǔ),有的從管理層薪酬結(jié)構(gòu)與非審計(jì)服務(wù)的關(guān)系入手,有的從審計(jì)質(zhì)量出發(fā)研究非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響。不同的理論基礎(chǔ)和不同的研究角度也是造成各個(gè)研究結(jié)論不盡一致的原因之一。    3.環(huán)境因素的不同造成對(duì)獨(dú)立性概念理解的不同。環(huán)境因素指的是相關(guān)的制度、歷史、文化等各種環(huán)境因素。前面列

25、舉的各個(gè)研究,來自于美國、英國、澳大利亞等不同國家,其所處的制度環(huán)境、歷史、文化背景的不同,造成了對(duì)獨(dú)立性理解的不同,也造成了研究結(jié)果的不同。另外,Agacer and Doupnik (1991)曾經(jīng)對(duì)美國、菲律賓和西德等國家進(jìn)行非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性影響的調(diào)查,結(jié)果發(fā)現(xiàn),三個(gè)國家之間存在著較大的差異,這其中特別重要的是文化差異。    4.用于調(diào)查、檢驗(yàn)的假設(shè)是否正確值得研究。由于各自研究的出發(fā)點(diǎn)不一樣,所以每項(xiàng)研究所驗(yàn)證的假設(shè)是否正確仍值得商榷,如果用于驗(yàn)證的假設(shè)條件不正確,那么,結(jié)論顯然就不能用于證明現(xiàn)實(shí)。例如,像DeF

26、ond,Raghunandan與Subramanyam對(duì)處于經(jīng)營困境中的公司進(jìn)行檢驗(yàn),認(rèn)為保留意見報(bào)告可作為審計(jì)人員獨(dú)立性的標(biāo)志,以此為基礎(chǔ)設(shè)定假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證,從而得出非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不會(huì)損害獨(dú)立性的結(jié)論。但是,我們認(rèn)為,對(duì)處于經(jīng)營困境中的公司而言,其經(jīng)營失敗甚至破產(chǎn)的機(jī)率較大,在這種情況下,審計(jì)人員可能會(huì)更傾向于堅(jiān)持獨(dú)立性,以避免獨(dú)立性下降被公眾發(fā)現(xiàn)。T.A.Lee(1983)也認(rèn)為,當(dāng)客戶的公開程度越大,經(jīng)營狀況越差的時(shí)候,審計(jì)人員越會(huì)堅(jiān)持獨(dú)立性。所以,筆者認(rèn)為DeFond et al. 在研究對(duì)象的選擇上存在著一定的問題,即當(dāng)審計(jì)人員面對(duì)經(jīng)營困境中的公司時(shí),能夠

27、抵抗住非審計(jì)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響,但是當(dāng)面對(duì)經(jīng)營正常的公司時(shí),是否也能夠一樣地堅(jiān)持獨(dú)立?    此外,還存在著其他一些因素,可能導(dǎo)致了就同一問題的研究存在著多種的結(jié)果。如一些研究方法的因素,像McKinley ,Pany and Reckers(1985)的研究為了避免需求效應(yīng),采用了樣本間實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì),他們所得出的研究結(jié)果與此前的研究成果存在著較大差別,因?yàn)檫^去的研究存在著需求效應(yīng)的問題。另外,對(duì)獨(dú)立性概念難于進(jìn)行界定和衡量,現(xiàn)在還找不到一些公認(rèn)的、能夠反映表明獨(dú)立性高低的衡量指標(biāo),由此不同的研究者采用了不同的方法、指標(biāo),從而產(chǎn)

28、生了迥異的結(jié)果。    (二)非審計(jì)服務(wù)與形式獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的關(guān)系    目前普遍認(rèn)可的獨(dú)立性定義將獨(dú)立性界定為實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立的統(tǒng)一,這其中實(shí)質(zhì)獨(dú)立是審計(jì)的根本。但由于實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性難于進(jìn)行客觀衡量,目前所見的大多數(shù)研究文獻(xiàn)較少涉及非審計(jì)服務(wù)對(duì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立的影響。我們認(rèn)為,審計(jì)人員提供各種服務(wù)是以獲得一定的利益為出發(fā)點(diǎn)的,相比較而言,非審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低,利潤較高。因此,當(dāng)提供審計(jì)服務(wù)時(shí)堅(jiān)持獨(dú)立性可能會(huì)影響到非審計(jì)服務(wù)時(shí),審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)獨(dú)立就可能會(huì)受到影響。形式上的獨(dú)立之所以一直是各方關(guān)注的焦點(diǎn),也是因?yàn)樗鼤?huì)讓理

29、性的第三方認(rèn)為,審計(jì)人員的實(shí)質(zhì)獨(dú)立已經(jīng)受到損害。    形式獨(dú)立是指審計(jì)人員與客戶在外觀形式上不能存在著利害關(guān)系,這些利害關(guān)系對(duì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立可能存在著潛在威脅,更重要的是會(huì)讓報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立產(chǎn)生不信任。形式獨(dú)立的目的也是為了保證實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。審計(jì)人員即便知道自己在一個(gè)特定的環(huán)境下實(shí)質(zhì)上是獨(dú)立的,但是他還需要讓自己看起來是獨(dú)立的。就審計(jì)職業(yè)而言,某種意義上說,形式獨(dú)立比實(shí)質(zhì)獨(dú)立甚至更為重要,因?yàn)?,形式上的?dú)立是讓社會(huì)公眾接受審計(jì)這一職業(yè)的前提,當(dāng)社會(huì)公眾不信任審計(jì)人員的獨(dú)立性,不接受審計(jì)人員的審計(jì)報(bào)告時(shí),審計(jì)這一職業(yè)的生存基礎(chǔ)也就不存在了。

30、    由于對(duì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立難以進(jìn)行準(zhǔn)確的定義,因此,在相關(guān)研究中,極少就非審計(jì)服務(wù)對(duì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立的影響進(jìn)行檢驗(yàn)。研究者們提出了各種代表獨(dú)立性的標(biāo)志,如前文提及的是否出具保留意見報(bào)告(DeFond et al.,2002),是否堅(jiān)持穩(wěn)健的會(huì)計(jì)原則(Ruddock, Taylor, 2003)等。此外,有許多研究是通過第三方(例如財(cái)務(wù)分析師或者銀行管理人員等報(bào)表使用者)對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的感知(Perception)來進(jìn)行檢驗(yàn),即報(bào)表的使用者是否會(huì)感覺或認(rèn)為審計(jì)人員在某種條件下是獨(dú)立的。對(duì)“感知”進(jìn)行檢驗(yàn)實(shí)際上是對(duì)形式獨(dú)立的檢驗(yàn)

31、,即審計(jì)人員是否在外觀形式上給社會(huì)公眾一個(gè)“獨(dú)立”的印象。前面提到的Titard(1971)、Lavin(1976,1977)、Barlett(1997)和Abbott et al.(2001)等人的研究結(jié)果均表明,非審計(jì)服務(wù)會(huì)令報(bào)告使用者認(rèn)為同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)的審計(jì)人員的獨(dú)立性會(huì)受到損害。    從另外一個(gè)角度來看,同時(shí)向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)否損害審計(jì)人員獨(dú)立性問題長期以來倍受各界關(guān)注,本身就說明公眾對(duì)于非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性存在著疑慮。因此,當(dāng)我們無法清楚地認(rèn)定非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)對(duì)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立產(chǎn)生不利的影響

32、時(shí),只是為了保證形式上的獨(dú)立,也應(yīng)當(dāng)就審計(jì)人員向?qū)徲?jì)客戶提供的非審計(jì)服務(wù)作一定的限制,這也是樹立審計(jì)職業(yè)形象的基本要求。    當(dāng)然,審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù)也存在著其有利的一面,如知識(shí)溢出(Knowledge Spillover)效應(yīng)(Simunic,1984),以及使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營上有利于分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等。因此,完全禁止審計(jì)人員向客戶提供非審計(jì)服務(wù),并不是一個(gè)值得推許的做法。找出非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性特別是形式獨(dú)立產(chǎn)生影響的根源,并建立相應(yīng)的約束機(jī)制,才是一個(gè)更具建設(shè)性的舉措。    (三)非審計(jì)服務(wù)

33、對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響的根源    我們認(rèn)為,非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響,主要取決于以下幾個(gè)因素:    1.比重。即非審計(jì)服務(wù)占向客戶收取的全部費(fèi)用的比重。當(dāng)這個(gè)比重過高的時(shí)候,會(huì)使審計(jì)人員對(duì)客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)上的依賴,進(jìn)而使社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑。正如Pany and Recker(1983)研究所發(fā)現(xiàn)的非審計(jì)服務(wù)收入比重對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響非常顯著。    2.人員。即執(zhí)行非審計(jì)服務(wù)與執(zhí)行審計(jì)服務(wù)的人員是否相分離。若執(zhí)行兩種服務(wù)的人員自于不同的部門,則對(duì)于

34、執(zhí)行審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性而言,所產(chǎn)生的不利影響會(huì)大大減少。事實(shí)上,在Lowe and Pany(1995)、Lowe,Geiger and Pany(1999)、Swanger and Chewning(2001)的研究中,都表明當(dāng)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)分別是由不同部門人員執(zhí)行時(shí),外界對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性仍然保持了較高的信賴程度。Corless and Parker(1987)的研究還發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象,那些得知是自己所在事務(wù)所的其他部門來設(shè)計(jì)和推行內(nèi)部控制制度的審計(jì)師,對(duì)于制度的檢查更為嚴(yán)格,并且發(fā)現(xiàn)了稍多(slight

35、ly more)的錯(cuò)誤。因此,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)時(shí),實(shí)行人員分離,可以在一定程度上減少審計(jì)獨(dú)立性受到的損害。    3.種類。非審計(jì)服務(wù)是含義寬廣的概念,包括的服務(wù)種類繁多,但并非所有的服務(wù)類別都會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生損害。Pany and Recker(1983)的研究認(rèn)為,服務(wù)類型與服務(wù)比重都對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性產(chǎn)生非常顯著的損害。但其他的多項(xiàng)研究發(fā)現(xiàn),不同服務(wù)種類對(duì)獨(dú)立性的威脅程度是不一樣的,例如Titard(1971)、Lavin(1976,1977)、Barlett(1993)等的研究。那些容易產(chǎn)

36、生自我復(fù)核(Self-review)、容易形成與客戶管理層親密關(guān)系的非審計(jì)服務(wù),例如,幫助客戶選擇、招聘管理人員,提供會(huì)計(jì)服務(wù)等,會(huì)使公眾對(duì)審計(jì)人員的形式獨(dú)立產(chǎn)生不信任。因此,應(yīng)對(duì)不同的非審計(jì)服務(wù)種類進(jìn)行具體分析,并對(duì)可能導(dǎo)致?lián)p害審計(jì)人員形式獨(dú)立的相應(yīng)服務(wù)進(jìn)行限制。    在學(xué)術(shù)研究上,非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性的程度大小仍存在著不同看法。而在實(shí)務(wù)方面,由于非審計(jì)服務(wù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的快速發(fā)展,且引發(fā)了各方相關(guān)利益者的種種疑問,有關(guān)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)傾向于對(duì)非審計(jì)服務(wù)采取一定的限制。我們將對(duì)目前美國、英國、IFAC等國家、機(jī)構(gòu)針對(duì)非審計(jì)服務(wù)所制定的規(guī)范進(jìn)行簡要的評(píng)

37、述,并對(duì)我國的非審計(jì)服務(wù)監(jiān)管的制度建設(shè)提出一些意見。    三、 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范及其對(duì)我國的啟示    (一)美國的相關(guān)規(guī)定    2000年11月,SEC頒布了委員會(huì)關(guān)于審計(jì)師獨(dú)立性要求的修訂(Revision of Commissions Auditor Independence Requirement),提出了用于判斷審計(jì)人員與審計(jì)客戶的關(guān)系或提供某一服務(wù)是否會(huì)損害獨(dú)立性的四項(xiàng)基本原則,即:(1)

38、是否會(huì)在審計(jì)人員與審計(jì)客戶之間形成共同利益或利益沖突;(2)使審計(jì)人員處于審查自己工作成果的地位;(3)使審計(jì)人員履行審計(jì)客戶的管理職能或成為客戶的雇員;(4)使審計(jì)人員處于客戶支持者的地位。此外,這次修訂對(duì)非審計(jì)服務(wù)做出了限制,明確指出九種非審計(jì)服務(wù)類別,并認(rèn)為同時(shí)提供這些服務(wù)會(huì)使審計(jì)人員的獨(dú)立性受到損害:(1)與客戶的會(huì)計(jì)記錄或財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的簿記及其他相關(guān)業(yè)務(wù);(2)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與推行;(3)評(píng)估、估價(jià)或公允意見報(bào)告;(4)精算業(yè)務(wù);(5)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù);(6)管理職能;(7)人力資源服務(wù);(8)經(jīng)紀(jì)人服務(wù);(9)法律服務(wù)。這其中,前五種業(yè)務(wù)都有一些例外情況,即在符合這些條件的情況下,

39、審計(jì)人員可以向?qū)徲?jì)客戶提供這些業(yè)務(wù)。在這一條例的征求意見稿中,曾提出一些針對(duì)非審計(jì)服務(wù)規(guī)范的備選方法,如不必限制審計(jì)人員提供非審計(jì)服務(wù),但是必須進(jìn)行披露,以及完全禁止非審計(jì)服務(wù),但是最終SEC還是選擇了對(duì)特定的非審計(jì)服務(wù)種類進(jìn)行限制。這也說明了SEC認(rèn)為并非所有的非審計(jì)服務(wù)都會(huì)使獨(dú)立性受到損害。另外在征求意見稿中,專家服務(wù)也被列入了限制的范圍,但是在最后定稿時(shí),并未采用。    在2001年出臺(tái)的薩班斯奧克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act of 2002)的第二部分專門針對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性加以規(guī)定,其中第201

40、部分“審計(jì)人員執(zhí)業(yè)范圍之外的服務(wù)”即是針對(duì)非審計(jì)服務(wù)的限制,在法案中也提出了九類禁止向?qū)徲?jì)客戶同時(shí)提供的非審計(jì)服務(wù),其具體內(nèi)容包括了上述SEC所提及的九種服務(wù),并將專家服務(wù)也列入了限制范圍,要求審計(jì)人員不得提供與“審計(jì)無關(guān)的法律及專家服務(wù)”。另外,要求當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)客戶提供其他的非審計(jì)服務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)經(jīng)過客戶審計(jì)委員會(huì)的事先批準(zhǔn),除非所有非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)總額不超過向客戶收取的收費(fèi)總額的5%并在定期報(bào)告中進(jìn)行披露。    繼薩班斯奧克斯利法案出臺(tái)之后,SEC又在2003年1 月出臺(tái)了加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性的要求(Strengthening 

41、the commissions requirements regarding auditor independence),根據(jù)薩班斯奧克斯利法案的相關(guān)規(guī)定對(duì)SEC現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定進(jìn)行修訂,其中也涉及到非審計(jì)服務(wù)條款的修訂,有關(guān)限制的服務(wù)類型全面接受了薩班斯奧克斯利法案的意見,同時(shí),取消了“針對(duì)前五種限制服務(wù)的例外情況”,代之以一句“除非能合理確定這些服務(wù)的結(jié)果在對(duì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)不會(huì)成為審計(jì)程序的對(duì)象”。這一修訂與原來的例外情況的描述相比,更具靈活性。    (二)歐洲委員會(huì)及英國的相關(guān)規(guī)

42、定    與美國明確列舉出禁止提供的非審計(jì)服務(wù)種類不同,歐洲委員會(huì)及英國則是采用了以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。    2002年6月,歐洲委員會(huì)發(fā)布了一份建議書法定審計(jì)師的獨(dú)立性:基本原則框架(Statutory Auditors Independence in EU:a Set of Fundamental Principles),要求歐洲委員會(huì)各成員國制定相關(guān)的規(guī)范時(shí)應(yīng)遵守這一文件的框架。在這份文件提出的原則性框架中,說明了影響審計(jì)獨(dú)立

43、性的五個(gè)因素,即自身利益(Self-interest)、自我復(fù)核(Self-review)、辯護(hù)(Advocacy)、熟悉或信任(Familiarity or Trust)及脅迫(Intimidation)。并要求審計(jì)客戶及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)分別針對(duì)不同的影響因素采取相應(yīng)的措施防止獨(dú)立性受到損害。在執(zhí)行具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)或行為時(shí),應(yīng)當(dāng)進(jìn)行具體分析,看是否存在這些影響因素,并已經(jīng)采取了適當(dāng)?shù)拇胧?#160;   針對(duì)非審計(jì)服務(wù),文件提出一個(gè)總體原則,即審計(jì)人員向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)應(yīng)考慮以下兩點(diǎn):(1)事務(wù)所的任何個(gè)人在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí),不能代表審

44、計(jì)客戶利益進(jìn)行決策或參與決策的過程;(2)由于非審計(jì)服務(wù)會(huì)引起對(duì)獨(dú)立性的威脅,這種風(fēng)險(xiǎn)必須已經(jīng)降低到可以接受的程度。只有滿足了這兩點(diǎn)要求,才可以向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。另外,文件還以六種非審計(jì)服務(wù)為例加以說明,這六種業(yè)務(wù)類型是:(1)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)資料與財(cái)務(wù)報(bào)表;(2)設(shè)計(jì)與推行財(cái)務(wù)信息技術(shù)系統(tǒng);(3)評(píng)估業(yè)務(wù);(4)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù);(5)代理審計(jì)客戶解決法律問題;(6)招聘高級(jí)管理人員。在這六種業(yè)務(wù)中,除了對(duì)第一種要求在涉及公共利益主體(PublicIinterest Entity)時(shí)必須禁止外,其余的幾種業(yè)務(wù)都沒有這一禁止要求,而是要求審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮采用適當(dāng)?shù)谋Wo(hù)措施,將對(duì)獨(dú)立性的威

45、脅降低到可以接受的程度。    英格蘭與威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(Institute of Chartered Accountant in England Wales 簡稱ICAEW)也是采取以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。在其職業(yè)道德準(zhǔn)則中,說明了影響?yīng)毩⑿缘膸讉€(gè)因素,并要求采取相應(yīng)的保護(hù)措施。為了適應(yīng)歐洲委員會(huì)關(guān)于獨(dú)立性原則框架的要求,ICAEW對(duì)原來的職業(yè)行為準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂,增補(bǔ)了一份審計(jì)師獨(dú)立性附加指南(Additional Guidance of Indep

46、endence for Auditor),在指南中明確了歐洲委員會(huì)所提出的兩點(diǎn)原則,即不履行管理或決策職能,采取適當(dāng)措施將影響降低到可接受程度。在附加指南中,也對(duì)歐洲委員會(huì)所列舉的六種業(yè)務(wù)進(jìn)行了分析,與歐洲委員會(huì)的建議書稍有不同的是,它明確要求不能向上市公司及涉及公共利益的主體提供招聘高級(jí)管理人員的服務(wù)。    (三)IFAC的相關(guān)建議    IFAC也是采用了以原則為基礎(chǔ)的規(guī)范方式。在IFAC的職業(yè)道德準(zhǔn)則第二部分,即專門針對(duì)公共會(huì)計(jì)師制定的職業(yè)道德規(guī)范中,IFAC提出了審計(jì)師獨(dú)立性的概念框架

47、,明確提出對(duì)獨(dú)立性存在威脅的五個(gè)因素,并就相應(yīng)的防護(hù)措施提出意見,要求審計(jì)人員或事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)遵照?qǐng)?zhí)行。另外,準(zhǔn)則中還列舉了一些具體的情景加以分析,其中,也針對(duì)非鑒證業(yè)務(wù)做了說明。在說明中,IFAC指出在提供非鑒證業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)避免出現(xiàn)以下三種情形:(1)批準(zhǔn)、執(zhí)行或完成一項(xiàng)交易,或者代表鑒證客戶的利益進(jìn)行決策;(2)決定客戶應(yīng)當(dāng)執(zhí)行何種建議;(3)代替管理層向相關(guān)的方面進(jìn)行報(bào)告。另外,IFAC針對(duì)幫助客戶準(zhǔn)備會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表、評(píng)估業(yè)務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)、臨時(shí)人員借用、訴訟支持服務(wù)、法律服務(wù)、高級(jí)管理人員招聘、公司融資及相關(guān)服務(wù)等十項(xiàng)業(yè)務(wù)分析了其對(duì)獨(dú)立性可能產(chǎn)生的影響因

48、素以及應(yīng)當(dāng)采取的防護(hù)措施。在這些業(yè)務(wù)中,IFAC指出,當(dāng)會(huì)計(jì)服務(wù)與評(píng)估業(yè)務(wù)的結(jié)果最終會(huì)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表中時(shí),則審計(jì)人員不得接受此類業(yè)務(wù)。    2003年7月,IFAC發(fā)布了一份題為重建公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信心(Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting)的研究報(bào)告,就當(dāng)前在全球范圍內(nèi)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信賴程度的下降進(jìn)行了研究,并從財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行了分析,這些環(huán)節(jié)包括公司治理過程、審計(jì)、監(jiān)管、法規(guī)和準(zhǔn)則的制定等。在對(duì)審計(jì)職能進(jìn)行分析時(shí),IFAC指出,

49、在考慮某一類非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)使審計(jì)人員的獨(dú)立性受到損害時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)因素:(1)總體框架;(2)批準(zhǔn)程序;(3)透明度。IFAC認(rèn)為其制定的職業(yè)道德準(zhǔn)則中所提出的“威脅因素與防護(hù)措施”的框架是可行的。第二個(gè)因素,則要求客戶的審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行事先審批,審核的重點(diǎn)應(yīng)關(guān)注業(yè)務(wù)本身的實(shí)質(zhì),而不是關(guān)注這些業(yè)務(wù)收入的大小。第三個(gè)因素,則要求在報(bào)告中應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)類型,清楚披露審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)服務(wù)各自的業(yè)務(wù)收入,并要求審計(jì)委員會(huì)就這些費(fèi)用對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的影響在向股東的報(bào)告中加以說明。    (四)非審計(jì)服務(wù)相關(guān)規(guī)范的簡要評(píng)述  

50、  總結(jié)前文,可以發(fā)現(xiàn),目前對(duì)非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范主要有兩種方式,一種是以SEC的監(jiān)管條例為代表,針對(duì)具體業(yè)務(wù)提出監(jiān)管要求。正如美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)的制定方式一樣,是采用規(guī)則為基礎(chǔ)(Rule-based)的規(guī)范制定方式。而另一種則是以IFAC、ICAEW等機(jī)構(gòu)所制定的相關(guān)規(guī)范為代表,這些規(guī)范提出一個(gè)分析性的框架,要求審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)具體情形進(jìn)行分析,采取適當(dāng)?shù)拇胧?,避免在提供非審?jì)服務(wù)時(shí)使獨(dú)立性受到損害,即以原則為基礎(chǔ)(Principle-based)的規(guī)范制定方式。    這兩種規(guī)范的制定方式各有利弊,以規(guī)則為基礎(chǔ)的制

51、定方式,具有較強(qiáng)的可操作性,但是其缺點(diǎn)也顯而易見,如難于覆蓋所有可能出現(xiàn)的情形,容易產(chǎn)生例外情況;對(duì)于使用者而言,可能針對(duì)規(guī)則進(jìn)行有意的回避等。以美國為例,近年來發(fā)生的一系列重大財(cái)務(wù)舞弊案使美國的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則受到大量的批評(píng),批評(píng)者認(rèn)為,以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,使舞弊者通過“合法的途徑”進(jìn)行舞弊,安然事件中的特殊目的主體(Special Purpose Entity,簡稱SPE)即是針對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的相關(guān)規(guī)定構(gòu)造交易,使這些所謂的特殊目的主體避過了監(jiān)管 .也正是因此,在薩班斯奧克斯利法案中,要求SEC“對(duì)以原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則進(jìn)行研究并提出報(bào)告?!?#160;

52、0;  而以原則為基礎(chǔ)的制定方式,其優(yōu)點(diǎn)正好在于可以大量減少規(guī)范的例外事項(xiàng),并能減少規(guī)范間的沖突,但是也同樣存在著一些缺點(diǎn),如要求規(guī)范的執(zhí)行者和使用者具有較高的專業(yè)判斷能力,另外,由于只是列舉一些有代表性的情形進(jìn)行解釋,致使這些規(guī)范留下了一定的操作空間。事實(shí)上,2002年10月國際證券委員會(huì) (International Organization of Securities Commissions,簡稱IOSCO)下屬的技術(shù)委員會(huì)發(fā)布了名為審計(jì)師獨(dú)立性原則及公司治理在對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性監(jiān)管過程中的作用(Principles

53、60;of Auditor Independence and the Role of Corporate Governance in Monitoring an Audits Independence)的報(bào)告,雖然認(rèn)同了IFAC所提出的獨(dú)立性分析框架,但也明確指出:“如果沒有更明確的規(guī)定來阻止某些不適當(dāng)行為和關(guān)系,而僅依靠規(guī)范獨(dú)立性的原則框架來保護(hù)投資者是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。”    而前文論述的美國SEC、歐洲委員會(huì)、英國及IFAC

54、等相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的規(guī)范,也因?yàn)槠涓髯灾贫ǚ绞降娜毕?,而存在著先天性的局限。即以?guī)則為基礎(chǔ)制定的規(guī)范,如SEC的條例及薩班斯奧克斯利法案中明確對(duì)九類非審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行限制,但是這會(huì)導(dǎo)致對(duì)其他非審計(jì)服務(wù)以及以后出現(xiàn)的新的非審計(jì)服務(wù)在規(guī)范上的不力。而IFAC等機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)范,則因?yàn)橐栽瓌t為基礎(chǔ)制定方式的缺陷,存在著對(duì)相關(guān)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行規(guī)范時(shí)不夠明確和具體的問題。這是這些相關(guān)準(zhǔn)則或條例由于其制定方式而導(dǎo)致的局限性。    針對(duì)這些缺陷,我們認(rèn)為,SEC按照薩班斯奧克斯利法案的要求,在關(guān)于美國財(cái)務(wù)報(bào)告制度運(yùn)用原則基礎(chǔ)會(huì)計(jì)制度的研究中所提出的“目標(biāo)導(dǎo)向”(Obje

55、ctives-oriented)準(zhǔn)則制定方式,可以作為解決這些缺陷的一個(gè)途徑。根據(jù)SEC在報(bào)告中的解釋,所謂目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定方式,是以一個(gè)穩(wěn)定、實(shí)用的概念框架為基礎(chǔ),以目標(biāo)為導(dǎo)向,提供一個(gè)充分詳細(xì)的結(jié)構(gòu)并使準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)最小化,避免使用者可能在技術(shù)上遵守準(zhǔn)則但是卻在實(shí)質(zhì)上避開準(zhǔn)則的監(jiān)管。這一準(zhǔn)則制定方式,實(shí)際上是對(duì)規(guī)則基礎(chǔ)與原則基礎(chǔ)兩種方式的融合。    至于美國SEC及薩班斯奧克斯利法案就非審計(jì)服務(wù)做出的限制規(guī)定,我們認(rèn)為過于簡單、武斷。首先,可以考慮要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí),應(yīng)由不同部門的人員分別執(zhí)行;其次,這些規(guī)定中所列舉的業(yè)務(wù)種類,當(dāng)其比重較小的時(shí)候,是否也會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響,是一個(gè)值得商榷的問題,因此,簡單的一刀切,禁止審計(jì)人員或事務(wù)所提供這些業(yè)務(wù)并非一個(gè)好的做法??梢钥紤]當(dāng)這些業(yè)務(wù)達(dá)到或超過一定的比例時(shí)再加限制。    (五)對(duì)我國非審計(jì)服務(wù)監(jiān)管的啟示 

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