構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的思考

1、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的思考 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院  遲旭升摘要：西方發(fā)達(dá)國(guó)家及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都非常重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，并已建立了各自的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系。我國(guó)于1992年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，部分地充當(dāng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的角色，曾發(fā)揮了極其重要的作用。隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，借鑒西方的研究成果，建立我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系，并以此取代企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已是大勢(shì)所趨。關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；概念框架；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的由來及作用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，也稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，是由若干說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系，是指導(dǎo)和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2、的理論依據(jù)。西方各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，始于20世紀(jì)的70年代。在此之前，無論是美國(guó)還是西方其他發(fā)達(dá)國(guó)家制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)，主要來源于會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體及一些著名會(huì)計(jì)學(xué)家的有關(guān)專題研究報(bào)告。然而，進(jìn)入70年代以后，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論概念受到了嚴(yán)重的沖擊。原因是：(1)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展變化。70年代以后，美國(guó)等西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價(jià)變動(dòng)影響和國(guó)際結(jié)算等。因此，迫切需要許多新的會(huì)計(jì)技術(shù)方法和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。(2)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的一些重

3、要的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)往往觀點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，以及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告的嚴(yán)厲批評(píng)。正是為了解決經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來的新問題，糾正會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進(jìn)一步發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)具有充分說服力的理論依據(jù)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于70年代中期率先展開對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，并將其研究成果陸續(xù)以“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”等文件形式予以發(fā)布。隨后，英國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)也都先后對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了研究，并發(fā)布了一系列闡述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要文件和報(bào)告。實(shí)踐證明，

4、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中具有非常重要的作用：1可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性。2能減少準(zhǔn)則制定過程中由于個(gè)人偏好或不同學(xué)派之間的“門戶之見”，以及“長(zhǎng)官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響，從而保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性。3可用來評(píng)估已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既可據(jù)以對(duì)原準(zhǔn)則做出修訂和完善，給新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定指明方向，而且還彌補(bǔ)準(zhǔn)則中的某些缺陷，對(duì)重大會(huì)計(jì)問題的解決提供理論上的支持。4有助于會(huì)計(jì)信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性，使其能據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營(yíng)決策。5通過財(cái)務(wù)

5、會(huì)計(jì)概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中仍然適用的合理部分，又能及時(shí)展示社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)理論研究的最新成果，從而不斷地推動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究向縱深發(fā)展。二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究起步較晚，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)尚處于初級(jí)階段。從目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來看，它是由1992年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和1997年起陸續(xù)公布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩部分構(gòu)成。前者又稱基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的基本會(huì)計(jì)規(guī)范，就其功能來說，類似于西方國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；后者即為國(guó)際會(huì)計(jì)慣例所指的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這種將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的理論體系，沒有采取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架形式，而是采取基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

6、形式的做法的確值得探討。筆者認(rèn)為，我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)應(yīng)采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架形式。主要理由是：(1)基本準(zhǔn)則一般是粗線條、抽象化的，側(cè)重于對(duì)一些基本會(huì)計(jì)概念的簡(jiǎn)要描述，有的條款不可避免讓人一時(shí)難以理解和接受；而概念框架則可以對(duì)這些概念所隱含的一些重要理論問題加以充分論述和詳細(xì)說明，即使一些深?yuàn)W的理論問題，也會(huì)變得易于理解。(2)我國(guó)的基本準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分，具有強(qiáng)制性，是以行政命令的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)理論說明，雖然可以回避概念之爭(zhēng)，但由于不可能有充分論證，容易讓人誤解為以“長(zhǎng)官意志”代替學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴；而概念框架只是制定和理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論指南，是獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論體系，并不具有強(qiáng)制性，實(shí)際

7、上，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過程，也就是對(duì)有關(guān)的會(huì)計(jì)基本理論問題進(jìn)行充分論證并指明主流觀點(diǎn)的過程。(3)以準(zhǔn)則的形式表達(dá)會(huì)計(jì)基本理論，也會(huì)使基本準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的重復(fù)、矛盾難以避免，這在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)屢見不鮮；而以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架取代基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既可以擺脫當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不倫不類的尷尬境地，又能解除會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界無所適從的困惑。(4)從國(guó)際會(huì)計(jì)慣例上看，美、英等西方發(fā)達(dá)國(guó)家，以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都是把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以發(fā)布，這種成功的經(jīng)驗(yàn)很值得我們借鑒和學(xué)習(xí)。在探索建立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架問題上，有的同志主張將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改完善，不搞另起“

8、爐灶”。對(duì)此觀點(diǎn)，筆者不能茍同。不能否認(rèn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，加快傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏的步伐，發(fā)揮了極其重要的作用。尤其是從時(shí)代背景上來分析，當(dāng)年以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式表達(dá)會(huì)計(jì)的基本理論問題，要比采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架形式效果好。畢竟當(dāng)時(shí)國(guó)人中懂西方會(huì)計(jì)的較少，能理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架涵義的更是寥若晨星，而一場(chǎng)疾風(fēng)暴雨式的會(huì)計(jì)改革又勢(shì)在必行，在這種條件下，也只有用基本準(zhǔn)則的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)理論的說明，才能收到事半功倍的效果。然而，時(shí)至今日，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，不但會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了天翻地覆的變化，經(jīng)過近10年會(huì)計(jì)改革風(fēng)雨洗禮的我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作者的素質(zhì)更是今非昔

9、比，加之由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是特定歷史時(shí)期的產(chǎn)物，其內(nèi)容大部分亟需修改，此時(shí)，廢止企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架取而代之的時(shí)機(jī)，應(yīng)該說已十分成熟。三、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的設(shè)想1我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本內(nèi)容借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可包括以下基本內(nèi)容：(1)會(huì)計(jì)本質(zhì)。會(huì)計(jì)本質(zhì)是會(huì)計(jì)理論體系中最基本的概念，應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中首先予以明確。西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中之所以沒有會(huì)計(jì)本質(zhì)的論述，可能是因?yàn)樵谖鞣絿?guó)家，“信息系統(tǒng)論”已得到會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可。我國(guó)的情況則有所不同，關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，會(huì)計(jì)界至今尚未達(dá)成共識(shí)。無論是“信息系統(tǒng)論”，還是“管理活動(dòng)論”

10、，都未得到普遍認(rèn)可。(2)會(huì)計(jì)基本假設(shè)。對(duì)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)，西方往往在公告的背景資料中結(jié)合會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行簡(jiǎn)單的提及，未進(jìn)一步深入地加以闡述。但實(shí)際上，會(huì)計(jì)假設(shè)是基于外部環(huán)境不確定性而提出的，是會(huì)計(jì)核算不可或缺的前提條件。它又包括基本假設(shè)和技術(shù)假設(shè)兩個(gè)層次的內(nèi)容。其中，基本假設(shè)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有全局性的重大影響，必須列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之中。(3)會(huì)計(jì)對(duì)象。西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中只對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行詳細(xì)論述，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象不涉及。這不能不說是一個(gè)缺陷。會(huì)計(jì)對(duì)象一直是我國(guó)會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的熱點(diǎn)話題，將其列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，原因在于：會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)置哪些要素，設(shè)置多少個(gè)要素，這都必須限制在會(huì)計(jì)對(duì)

11、象的范圍內(nèi)，受到會(huì)計(jì)對(duì)象的制約，如果只提會(huì)計(jì)要素不談會(huì)計(jì)對(duì)象，即會(huì)計(jì)對(duì)象不明確，要素的設(shè)置就會(huì)失去客觀的依據(jù)，則難以保證其合理性。(4)會(huì)計(jì)目標(biāo)。對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，西方各國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架都立足“決策有用觀”。事實(shí)上，無論是“決策有用觀”還是“受托責(zé)任觀”，都各有其存在的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境?！皼Q策有用觀”適宜于資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)并在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境；而“受托責(zé)任觀”則適合于委托方和受托方可以明確辨認(rèn)，資源的委托與受托關(guān)系不是通過資本市場(chǎng)而是直接往來形成的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。由于我國(guó)的資本市場(chǎng)尚不十分發(fā)達(dá)，企業(yè)大量資本的取得，主要采用直接投資的方式，國(guó)家作為委托方仍然占據(jù)著十分重

12、要的地位，所以，將我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”是比較恰當(dāng)?shù)摹?5)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是通向會(huì)計(jì)目標(biāo)的橋梁。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”，決定了我國(guó)會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)是可靠性而并非是相關(guān)性。此外，關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義，會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄，以及財(cái)務(wù)報(bào)告等問題，均應(yīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中加以闡明。2我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的制定機(jī)構(gòu)及名稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)由同一機(jī)構(gòu)來制定及發(fā)布，這一點(diǎn)似乎已為我國(guó)會(huì)計(jì)界所普遍認(rèn)可。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家的情況來看，概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定任務(wù)大多由民間團(tuán)體來承擔(dān)，但按照我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)實(shí)條件，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則應(yīng)由政府部門即財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定及發(fā)布。原因是：(1)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要特征是公有制為主體且國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位。這就決定了國(guó)家是我國(guó)會(huì)計(jì)信息的主要使用者，而由政府部門來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則是滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策需要最為直接的手段。(2)在我國(guó)，只有政府才有能力協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同主體的利益。在我國(guó)，至少到目前為止，任何一個(gè)民間團(tuán)體都不具備協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的能力。廢止企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架取而代之，還要涉及到我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的名稱表達(dá)問題。西方對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的稱謂不盡相同，如美國(guó)稱之為“財(cái)務(wù)