最新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》指南

1、【最新資料， WORD 文檔，可編輯】企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組指 南一、債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂背景 在市場經(jīng)濟(jì)競爭激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使 盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損，資金周轉(zhuǎn)不快，出現(xiàn)暫時資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在此情況 下，雖然按我國法律，債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人 主管部門申請整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會議達(dá)成了和解協(xié)議時，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù) 人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因為相關(guān)的過程持續(xù)很長，費(fèi)時費(fèi)力，結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)能 如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組

2、，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息 和修改其他債務(wù)條件等。這種形式的債務(wù)重組，屬于債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下債權(quán)人作出讓步的 債務(wù)重組。除此之外，實務(wù)中還有其他形式的債務(wù)重組，即債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。比如，債 務(wù)人以等于或高于債務(wù)賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。對于債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，財政部曾于 1998 年發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組進(jìn)行規(guī)范。 該項準(zhǔn)則自實施以來，對于規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組交易起到了重要作用，但在執(zhí)行過程中也發(fā)現(xiàn)一些問 題。比如，企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組引入了公允價值，允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的 非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并在利潤中反

3、映。但是， 由于我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立健全之中，相關(guān)的公允價值難以真正地顯現(xiàn)出“公 允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實性和可靠性?；诖朔N情況，財政部在廣 泛征求各方面意見的基礎(chǔ)上，對 1999 年 1 月 1 日起施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組作了修訂。 修訂后的準(zhǔn)則，仍稱企業(yè)會計準(zhǔn)則債務(wù)重組（下稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”）。債務(wù)重組準(zhǔn)則不僅拓 展了債務(wù)重組概念，而且在債務(wù)重組的會計處理規(guī)定方面，較之修訂前有很大突破。二、基本要求 （一）企業(yè)應(yīng)分清持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組和非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組的界限 持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，是指債務(wù)重組雙方在可預(yù)見的將來仍然會

4、繼續(xù)經(jīng)營下去的情況下所進(jìn)行 的債務(wù)重組。非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，則通常指債務(wù)人處于破產(chǎn)清算狀態(tài)時與債權(quán)人之間進(jìn)行 的債務(wù)重組。持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組可按債權(quán)人是否作出了讓步，再分為債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組和債權(quán) 人未作出讓步的債務(wù)重組。無論債權(quán)人是否作出了讓步，債務(wù)重組準(zhǔn)則均予涉及。非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會計處理由相關(guān)的會計規(guī)范予以規(guī) 定。企業(yè)進(jìn)行公司制改造時，情況比較復(fù)雜，有的情況屬于持續(xù)經(jīng)營，也有的情況不屬于持續(xù)經(jīng)營。無論 哪種情況下發(fā)生的債務(wù)重組，債務(wù)重組準(zhǔn)則均不涉及。（二）企業(yè)應(yīng)正確確定債務(wù)重組日 債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后

5、。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行 協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期?！纠?1】甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款 1000 萬元，到期日為 2001 年 5 月 1 日。甲企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商， 乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價值 900萬元的產(chǎn)成品抵債。甲企業(yè)于 2001 年 5月 20日將產(chǎn)成品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦 理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項債務(wù)重組交易中，2001 年 5 月 20 日即為重組日。如果甲企業(yè)是分批將產(chǎn)成品運(yùn)往乙企業(yè)，最后一批運(yùn)抵的日期為2001 年 5 月 30 日，且在這一天辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，則重組日應(yīng)為 2001 年 5 月 3

6、0 日。沿用的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項工程總造價為900 萬元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計劃完成在建工程，那么債務(wù)重組日應(yīng)為該項工程完工并交付使用，且辦理有關(guān)債務(wù)清償手續(xù) 的當(dāng)日。沿用的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，甲企業(yè)于 2001年5月 25日辦妥增資批 準(zhǔn)手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明，則 2001 年 5 月 25 日即為債務(wù)重組日。三、說明（一）關(guān)于定義 債務(wù)重組準(zhǔn)則對“債務(wù)重組”、“公允價值”、“或有支出”及“或有收益”等概念進(jìn)行了定義。其 中，除“債務(wù)重組”外，其他三個概念在修訂前后的債務(wù)重組準(zhǔn)則中含義相同。以下就“債務(wù)重組” 概念作簡要說明。債務(wù)重組

7、準(zhǔn)則修訂前，債務(wù)重組指“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的 協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。其中，“讓步”指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)?來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額償還債務(wù)。比如說，甲公司欠乙公司 100 萬元貨款，現(xiàn)因財務(wù)困難與 乙公司協(xié)商，乙公司同意甲公司以 95 萬元現(xiàn)金了結(jié)債務(wù)。其中，乙公司就給甲公司作出了“讓步”。 這也說明，如果債權(quán)人沒有作出讓步，就不能認(rèn)為是債務(wù)重組準(zhǔn)則所指的債務(wù)重組。債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后，債務(wù)重組指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改 債務(wù)條件的事項”。相比之下，修訂后的債務(wù)重組定義與原定義有以下不同：（

8、1）沒有將“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件；（2）債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。（二）關(guān)于債務(wù)重組方式1. 以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)。2. 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人常用于償債的 資產(chǎn)主要有：存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。3. 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本用于清償債務(wù)，對于股份制企業(yè)法律上有一定的限制。例如，按照我國公司法規(guī) 定，公司發(fā)行新股必須具備一定的條件。因此，公司只有在滿足國家規(guī)定條件的情況下，才能采用

9、將 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行債務(wù)重組。4. 修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減 少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為 100萬元、利率為 3、3 個月期、到 期日為 20×1年 5月31日的票據(jù)。由于資金周轉(zhuǎn)暫時困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，達(dá)成如下協(xié)議：將票據(jù)的期限延長到 7月 31日，并將債務(wù)的賬面價值萬元（面 值 100 萬元和利息萬元）減至 90 萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內(nèi)票據(jù)不計利息。這就屬于 修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。如果甲企業(yè)與

10、乙企業(yè)達(dá)成的重組協(xié)議為：將票據(jù)的期限延長到 7 月 31 日，并將已欠利息萬元免除，延 期內(nèi)票據(jù)不計利息，也屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。5. 以上兩種或兩種以上方式的組合，這種重組方式簡稱為“混合重組方式”。 例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等方式的組合清償某項債務(wù)。再如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項債務(wù)的一 部分，并對該項債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。四、債務(wù)重組的會計處理（一）以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時的會計處理 債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的 差額，確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，

11、確認(rèn)為當(dāng)期損失。 相關(guān)的幾點說明：1. 債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的金額清償債務(wù)，相當(dāng)于債權(quán)人給予了債務(wù)人一項捐贈，因此，當(dāng)債務(wù) 人以現(xiàn)金清償債務(wù)時，對于債務(wù)人而言，債務(wù)賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積； 而對于債權(quán)人而言，債權(quán)的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。需要注意的是， 債權(quán)人已對債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損失時，應(yīng)先沖壞賬準(zhǔn)備。2. “賬面價值”是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額。“賬面余額”是指某科目的賬 面實際余額，不扣除作為該科目備抵后的項目（如累計折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等）。對企業(yè)的債務(wù) 而言，其賬面價值通常就是該債務(wù)的賬面余額

12、?！纠?2】 20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為100 000元，增值稅稅率為 17。當(dāng)年 3 月 20 日，紅星公司財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公 司同意減免紅星公司 20 000 元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。紅星公司：（1）計算債務(wù)重組日， 重組債務(wù)的賬面價值與 應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額 20000 （元）（2）賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款 117000貸：銀行存款 97000資本公積其他資本公積 20000深廣公司：借：銀行存款 97000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 20000貸：應(yīng)收賬款 117000

13、（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān) 稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資 產(chǎn)的入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允 價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。 依據(jù)以上原則，下面分別就債務(wù)人所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的類型加以說明。1. 債務(wù)人以存貨清償債務(wù)（1）以存貨清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按存貨的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)存貨，將債務(wù)賬 面價值扣除增值稅銷項稅額和存貨賬面價值

14、后的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。（2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價值扣 除可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額后的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減 值，在重組日不涉及，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問題。涉及補(bǔ)價的，按以下規(guī)定確定受讓存貨的入賬價值或?qū)嶋H成本： 收到補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額和補(bǔ)價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅 費(fèi)，作為實際成本。支付補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相 關(guān)稅費(fèi)，作為實際成本。受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)中，除存貨外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)

15、按存貨的公允價值和其他各項非 現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定存 貨和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值?！纠?3】 20×1年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000 元。20×1年7月1日，紅星公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品 抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000 元，增值稅稅率為 17，產(chǎn)品成本為 70000 元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準(zhǔn)備 500 元，深廣公司為債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備 500 元。假定不考慮其他稅費(fèi)。 紅星公司：（1）計算

16、債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值 105000 元 減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（ 70000-500 ） 69500 元 增值稅銷項稅額（ 80000 × 17） 13600 元 資本公積 21900 元（2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 105000 存貨跌價準(zhǔn)備 500 貸：產(chǎn)成品 70000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 （銷項稅額 ） 13600 資本公積其他資本公積 21900 深廣公司：借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項稅額 ） 13600 壞賬準(zhǔn)備 500存貨 90900貸：應(yīng)收賬款 105000假定紅星公司轉(zhuǎn)讓的材料成本為 100000 元，市價為 100000 元，從而相應(yīng)的增值稅銷項稅額

17、 （進(jìn)項稅額） 為 17000 元。其他資料保持不變。此時，紅星公司和深廣公司的賬務(wù)處理分別如下：紅星公司：（ 1）計算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值 105000 元 減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（ 100000-500 ） 99500 元 增值稅銷項稅額（ 100000 ×17） 17000 元 差額 -11500 元 差額 11500 元作為營業(yè)外支出。（2）賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款 105000存貨跌價準(zhǔn)備 500 營業(yè)外支出債務(wù)重組支出 11500貸：產(chǎn)成品 100000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 （銷項稅額 ） 17000 深廣公司：借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項稅額 ） 17000

18、 壞賬準(zhǔn)備 500 存貨 87500貸：應(yīng)收賬款 1050002. 債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù) （1）以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，再按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù) 賬面價值扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用（扣除殘值收入）等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如 固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。（2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確 認(rèn)固定資產(chǎn)。受讓的固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值 問題。涉及補(bǔ)價的，按以下規(guī)定確定受讓固定資產(chǎn)的入賬價值或?qū)嶋H成本： 收到補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的

19、賬面價值減去補(bǔ)價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值。 支付補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值。 受讓的資產(chǎn)中，除固定資產(chǎn)外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按固定資產(chǎn)的公允價值和其他各項 非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定 固定資產(chǎn)和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值?！纠?4】20×1年 2月 10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張 面值 100000 元、年利率 7、 6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年 8月 10 日，紅星公司發(fā)生財務(wù)困 難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)

20、雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺設(shè)備的歷 史成本為 120000 元，累計折舊為 30000 元，清理費(fèi)用等 1000 元，計提的減值準(zhǔn)備為 9000 元。深廣公 司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。紅星公司： 借：固定資產(chǎn)清理 90000累計折舊 30000貸：固定資產(chǎn) 120000借：固定資產(chǎn)清理 1000貸：銀行存款 1000“固定資產(chǎn)清理”科目余額 90000 100091000（元） 借：應(yīng)付票據(jù) 103500固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 9000貸：固定資產(chǎn)清理 91000資本公積其他資本公積 21500深廣公司：借：固定資產(chǎn) 103500貸：應(yīng)收票據(jù)

21、103500假定紅星公司用于償債的設(shè)備的歷史成本為 150000 元，其他資料保持不變，則紅星公司和深廣公司的 賬務(wù)處理如下：紅星公司：借：固定資產(chǎn)清理 120000累計折舊 30000貸：固定資產(chǎn) 150000借：固定資產(chǎn)清理 1000 貸：銀行存款 1000“固定資產(chǎn)清理”科目余額 120000 1000 121000（ 元 ） 借：應(yīng)付票據(jù) 103500 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 9000營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 8500貸：固定資產(chǎn)清理 121000深廣公司：借：固定資產(chǎn) 103500貸：應(yīng)收賬款 1035003. 債務(wù)人以無形資產(chǎn)清償債務(wù) （1）以無形資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷

22、債務(wù)，按無形資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)無形資 產(chǎn)，將債務(wù)賬面價值扣除無形資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)費(fèi)用等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如 對無形資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。（2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確 認(rèn)無形資產(chǎn)。受讓的無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考 慮。涉及補(bǔ)價的，按以下規(guī)定確定受讓無形資產(chǎn)的入賬價值或?qū)嶋H成本： 收到補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值。 支付補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價值。 受讓的資產(chǎn)中

23、，除無形資產(chǎn)外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值和其他各項 非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定 無形資產(chǎn)和其他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值?！纠?5】廣源公司于 20×1年7 月 10日從深大公司購得一批產(chǎn)品，價值200000 元（含應(yīng)付的增值稅）至 20×2年 1月尚未支付貨款。經(jīng)與深大公司協(xié)商，深大公司同意廣源公司以一項專利技術(shù)償還債務(wù)。 該項專利技術(shù)的賬面價值為 195000 元，應(yīng)交的營業(yè)稅為 9750 元。廣源公司未對轉(zhuǎn)讓的專利技術(shù)計提減 值準(zhǔn)備，深大公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅

24、費(fèi)。廣源公司： 借：應(yīng)付賬款 200000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 4750 貸：無形資產(chǎn) 195000 應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅 9750 深大公司： 借：無形資產(chǎn) 200000 貸：應(yīng)收賬款 200000 假定廣源公司用于償債的無形資產(chǎn)的賬面價值為 180000 元，應(yīng)交的營業(yè)稅為 9000 元，其他資料保持不 變，則廣源公司和深大公司的賬務(wù)處理如下：廣源公司：借：應(yīng)付賬款 200000貸：無形資產(chǎn) 180000 應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅 9000 資本公積其他資本公積 11000 深大公司：借：無形資產(chǎn) 200000貸：應(yīng)收賬款 2000004. 債務(wù)人以投資清償債務(wù) （1）以投資清償債務(wù)的，債務(wù)人

25、應(yīng)按債務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按投資的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)投資，將債務(wù)賬 面價值扣除投資賬面價值和相關(guān)費(fèi)用等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。對投資計提了減值準(zhǔn) 備的，還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)。（2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為短期投資管理的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅 費(fèi)，作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期 但尚未領(lǐng)取的債券利息，按重組債權(quán)的賬面價值減去應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后 的金額，作為短期投資成本。涉及補(bǔ)價的，按以下規(guī)定確定受讓短期投資的實際成本： 收到補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，

26、作為短期投資成本。 支付補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為短期投資成本。（3）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為長期投資管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作 為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考 慮。涉及補(bǔ)價的，按以下規(guī)定確定受讓長期投資的初始投資成本： 收到補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值減去補(bǔ)價，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。支付補(bǔ)價的，按重組債權(quán)的賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。 受讓的資產(chǎn)中，除投資外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按投資的公允價值和其他各項非現(xiàn)金

27、資 產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定投資和其 他各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值?！纠?6】20×1年12月31日， A公司銷售一批材料給 B公司，含稅價為 468000 元。20×2年5月1日， B公司資金周轉(zhuǎn)暫時發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)議，A 公司同意 B公司將其擁有的一項長期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該項長期股權(quán)投資的賬面價值為 470000 元，計提的相關(guān)減值準(zhǔn)備為 51700 元。 B 公司轉(zhuǎn)讓該項長 期股權(quán)投資時發(fā)生相關(guān)費(fèi)用 2000元， A公司對相關(guān)債權(quán)提取了 70200 元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān) 稅費(fèi)。B公司：468000

28、 元530000 元，其他資料保持不變，則 A 公司和 B 公司（ 1）計算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值 減：所轉(zhuǎn)讓投資的賬面價值 470000 元 發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用 2000 元 差額 -4000 元（2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 468000 長期投資減值準(zhǔn)備 51700 貸：長期股權(quán)投資 470000 銀行存款 2000 資本公積其他資本公積 （51700-4000） 47700 A公司：借：長期股權(quán)投資 397800 壞賬準(zhǔn)備 70200 貸：應(yīng)收賬款 468000 假定 B 公司用于償債的長期股權(quán)投資的賬面價值為 的賬務(wù)處理如下：B公司： 借：應(yīng)付賬款 468000 長期股權(quán)投資減值

29、準(zhǔn)備 51700 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 12300 貸：長期股權(quán)投資 530000 銀行存款 2000A公司： 借：長期股權(quán)投資 397800 壞賬準(zhǔn)備 70200 貸：應(yīng)收賬款 468000（三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時的會計處理 債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán) 的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。 根據(jù)以上原則，債務(wù)人應(yīng)注意區(qū)別以下情況進(jìn)行會計處理：1. 債務(wù)人為股份有限公司的，債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)股本，按債務(wù) 賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價值與股份

30、面值總額之間的差額確認(rèn)為資本公積。2. 債務(wù)人為非股份有限公司的，債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)實收資本，按債 務(wù)賬面價值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價值與股權(quán)份額之間的差額確認(rèn)為資本公積。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，債務(wù)人可能會發(fā)生一些稅費(fèi)，如印花稅。一般情況下，這些費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益?！纠?7】20×1 年 2 月 10 日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時收到紅星公司 簽發(fā)并承兌的一張面值 100 000 元、年利率 7、 6個月期、到期還本付息的票據(jù)。 8月 10日，紅星公 司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為 10000

31、 股，股票市價為每股 元。假定印花稅稅率為 4，不考慮其他稅費(fèi)。紅星公司：（1）計算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值（100000 3500） 103500 元減：債權(quán)人享有股份的面值總額 10000 元 差額 93500 元（2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付票據(jù) 103500 貸：股本 10000 資本公積股本溢價 93500 借：管理費(fèi)用印花稅 384 貸：銀行存款 384 深廣公司：借：長期股權(quán)投資 103884 貸：應(yīng)收票據(jù) 103500 銀行存款 384【例 8】20×1 年 2 月 10 日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（非股份有限公司），同時收到紅星公 司簽發(fā)并承兌的一張面值

32、100000 元、年利率 7、 6個月期、到期還本付息的票據(jù)。 8月 10 日，紅星公 司與深廣公司協(xié)商，以其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組，深廣公司因此獲得紅星公司的股權(quán)，對應(yīng)的 金額為 100000 元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。紅星公司：（1）計算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值（100000 3500） 103500 元減：債權(quán)人享有的股權(quán)份額 100000 元資本公積 3500 元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付票據(jù) 103500 貸：實收資本 100000 資本公積資本溢價 3500 深廣公司：借：長期股權(quán)投資 103500 貸：應(yīng)收票據(jù) 103500（四）修改其他債務(wù)條件時的會計處理1. 債務(wù)人的

33、會計處理 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組 債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價值等于或 小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中。或有支出實際 發(fā)生時，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價值；結(jié)算債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計 金額確認(rèn)為資本公積。相關(guān)的幾點說明： （1）“修改其他債務(wù)條件”，通常指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償 還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延長債務(wù)償還期限并減少

34、債務(wù)本金或債務(wù)利息，既包括 在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金 或債務(wù)利息。比如，債務(wù)人欠債權(quán)人貨款元（其中 2000000 元為債務(wù)利息），經(jīng)協(xié)商于 8 月 1 日進(jìn)行債 務(wù)重組，債權(quán)人同意將積欠的利息豁免，并將債務(wù)延期至當(dāng)年 12 月 31 日償還，也屬于采用修改其他債 務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。（2）“將來應(yīng)付金額”，一般為將來應(yīng)付債務(wù)面值（或本金、原值），如應(yīng)付賬款；如有利息，還應(yīng) 加上將來應(yīng)付利息。例如，將面值總額 100000 元的債券展期 1 年，年利率為 5 ，將來應(yīng)付金額為 100000 100000 × 5 1050

35、00 元。（3）如修改后的債務(wù)條款中涉及或有支出，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債務(wù)人在計算將來應(yīng)付金額時，應(yīng)將或有 支出考慮進(jìn)去。之后，再將依次計算的將來應(yīng)付金額與重組債務(wù)的賬面價值進(jìn)行比較。由于重組后的債務(wù)的賬面價值包含或有支出，因此，或有支出實際發(fā)生時，應(yīng)作為減少重組債務(wù)的賬 面價值處理；結(jié)清債務(wù)時，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。其 中，或有支出，指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出；未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。根據(jù)以上原則，如按債務(wù)重組協(xié)議，或有支出的金額按期（按年、季等）結(jié)算，則應(yīng)在結(jié)算期滿時，按 已確認(rèn)、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認(rèn)為資本公積；如按債務(wù)重組協(xié)議

36、，或有支出的金額待債務(wù)結(jié)算時一并計算的，則應(yīng)在結(jié)清債務(wù)時，將未發(fā)生的或有支出的原估計金額確認(rèn)為資本公積。2. 債權(quán)人的會計處理 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組 債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或 小于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來應(yīng)收金額中；或有收益收 到時，作為當(dāng)期收益處理。其中，或有收益，指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益；未來事項的出現(xiàn) 具有不確定性。相關(guān)的幾點說明： （1）“將來應(yīng)收金額”，一般為將來應(yīng)收債權(quán)

37、面值（或本金、原值），如應(yīng)收賬款；如有利息，還應(yīng) 加上將來應(yīng)收利息。例如，將價值 100000 元的債券展期 1 年，年利率為 5 ，將來應(yīng)收金額為 100000 100000 × 5 105000（元）。（2）如修改后的債務(wù)條款中涉及或有收益，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債權(quán)人在計算將來應(yīng)收金額時不應(yīng)將或有 收益包括在內(nèi)?；蛴惺找鎽?yīng)于實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。【例 9】深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000 元，票據(jù)到期時，累計利息為 1000 元，紅星公司支付了利息。由于紅星公司財務(wù)陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長2 年，并減少本金5000 元；票據(jù)延長期間不計算利息。紅星公

38、司：（ 1）計算應(yīng)付票據(jù)的賬面價值和將來應(yīng)付金額的差額：應(yīng)付票據(jù)的賬面價值 20000 元其中：面值 20000 元應(yīng)計利息（已支付） 0 元減：將來應(yīng)付金額（ 20000-5000 ） 15000 元差額 5000 元差額 5000 元確認(rèn)為資本公積。（2）賬務(wù)處理：借：應(yīng)付票據(jù)應(yīng)計利息 1000貸：銀行存款 1000借：應(yīng)付票據(jù)面值 20000貸：應(yīng)付賬款 15000資本公積其他資本公積 5000深廣公司： 由于沒有對應(yīng)收票據(jù)計提壞賬準(zhǔn)備，差額 5000 元作為當(dāng)期損失。借：銀行存款 1000貸：應(yīng)收票據(jù)應(yīng)計利息 1000借：應(yīng)收賬款 15000營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 5000貸：應(yīng)收票據(jù)

39、面值 20000【例 10】深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5200000 元（含增值稅） 。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應(yīng)于 2001 年 3 月 20 日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付 深廣公司。經(jīng)協(xié)商，于 2001年3月 20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債 務(wù) 200000 元，其余款項于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間，深廣公司加收余款2 的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備為 520000 元。紅星公司： （1）計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額之間的差額： 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值5

40、200000 （元）將來應(yīng)付金額（ 5200000-200000 ）×（ 1 2%） 5100000（元）以上兩者之間的差額為 100000 元。（2）賬務(wù)處理債務(wù)重組日 借：應(yīng)付賬款 5200000 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 5100000 資本公積其他資本公積 100000 重組日后一年末紅星公司償付余款及應(yīng)付利息 借：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 5100000貸：銀行存款 5100000深廣公司： （1）計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)收金額之間的差額，以及應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備 債務(wù)重組日，重組債權(quán)的賬面價值5200000 （元）將來應(yīng)收金額 5000000 ×（ 12） 5100000

41、（元） 以上兩者的差額為 100000 元，應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損失。 根據(jù)已放棄債權(quán)（豁免）的金額，計算應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備： 已放棄債權(quán)占重組前 債權(quán)的賬面價值比例 200000 ÷ 5200000 × 100%4% 債務(wù)重組日應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備 520000 ×4 20800 （元）（2）賬務(wù)處理債務(wù)重組日 借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 5100000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 79200壞賬準(zhǔn)備 20800 貸：應(yīng)收賬款 5200000 重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息 借：銀行存款 5100000貸：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 5100000借：

42、壞賬準(zhǔn)備 499200貸：管理費(fèi)用 499200【例 11】1999 年 6 月 30 日，紅星公司從某銀行取得年利率10、 3 年期的貸款 1000000 元。現(xiàn)因紅星公司財務(wù)困難，于 2001 年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長到期日至2005 年 12月 31日，利率降至 7，免除積欠利息 250000 元，本金減至 800000 元，但附有一條件：債務(wù)重組后，如紅星公司自 第二年起有盈利，則利率回復(fù)至10，若無盈利，仍維持 7。假定銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準(zhǔn)備。紅星公司：（1）計算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值本金+利息1000000 1000000× 10 &#

43、215; 1250000（元）將來應(yīng)付金額本金 +應(yīng)計利息 + 或有支出 800000800000×7× 4 800000 ×（10 -7）×3 1096000（元） 以上兩者之間的差額等于 154000 元，應(yīng)在債務(wù)重組日確認(rèn)為資本公積。由于債務(wù)重組后的賬面價值含 將來應(yīng)付面值 800000 元、將來正常應(yīng)付利息 224000 元和 72000 元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生 的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價值處理。（2）賬務(wù)處理2001年 12月 31日進(jìn)行債務(wù)重組日 借：長期借款 1250000 貸：長期借款債務(wù)重組 1096

44、000 資本公積其他資本公積 1540002002年 12月 31日支付利息時 借：長期借款債務(wù)重組 56000 貸：銀行存款 56000其中， 56000 800000×7 由于債務(wù)重組后的賬面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務(wù)賬面價值處理。 假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利。 2003 年 12 月 31 日至 2004 年 12 月 31 日支付利息時， 紅星公司應(yīng)按 10的利率支付利息，每年需支付的利息為80000 元（800000 ×10），其中含或有支出24000 元 800000 ×（ 10-7 ）。假設(shè)債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，按每年盈利與否

45、結(jié)算或有支出。 借：長期借款債務(wù)重組 80000貸：銀行存款 80000 2005 年 12 月 31 日最后一次支付本金 800000 元和利息 80000 元時 借：長期借款債務(wù)重組 8800002003 年 12 月貸：銀行存款 880000 假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起仍沒有盈利，或有支出待債務(wù)結(jié)清時一并計算。31 日至 2004 年 12 月 31 日支付利息時 借：長期借款債務(wù)重組 56000 貸：銀行存款 56000 2005 年 12 月 31 日支付最后一期利息 56000 元和本金 800000 元時，還需將原計入債務(wù)賬面價值的或有 支出 72000 元 800000

46、×（ 10-7 ）× 3轉(zhuǎn)入資本公積。借：長期借款債務(wù)重組 928000貸：銀行存款 856000資本公積其他資本公積 72000 債權(quán)銀行：假設(shè)銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準(zhǔn)備。（1）計算重組債權(quán)的賬面價值 面值應(yīng)計利息1000000 1000000× 10 × 1250000（元）將來應(yīng)收金額 面值應(yīng)收利息 800000800000×7×4 1024000（元）以上兩者之間的差額等于 226000 元。由于債權(quán)銀行沒有對該項貸款計提呆賬準(zhǔn)備，因而應(yīng)將該項差額 在債務(wù)重組日確認(rèn)為當(dāng)期損失。（2）賬務(wù)處理 2001 年 12 月 31

47、 日借：中長期貸款債務(wù)重組 1024000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 226000 貸：中長期貸款 12500002002年 12月 31日收取利息時 借：銀行存款 56000貸：中長期貸款債務(wù)重組 56000其中， 56000 800000×7 由于債務(wù)重組后債權(quán)的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面余額處理。 假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利， 2003 年 12 月 31 日至 2004 年 12 月 31 日收取利息時 借：銀行存款 80000貸：中長期貸款債務(wù)重組 56000利息收入 24000由于紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利，銀行應(yīng)按10的

48、利率計收利息，并在以后的三年里，債權(quán)人每年計收 80000 元（800000×10）的利息，其中含或有收益 24000 元800000×（10 7）、 正常利息收入 56000 元（ 800000× 7）。 2005 年 12 月 31 日收取本息時借：銀行存款 880000 貸：中長期貸款債務(wù)重組 856000利息收入 24000假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起沒有盈利， 2003 年 12 月 31 日至 2004 年 12 月 31 日收取利息時 借：銀行存款 56000貸：中長期貸款債務(wù)重組 560002005 年 12 月 31 日收取本息時 借：銀行存

49、款 856000 貸：中長期貸款債務(wù)重組 856000 由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應(yīng)按 7的利率計收利息。在以后的三年里，銀行每年收取 56 000 元（ 800 000 × 7）的利息。（五）采用混合重組方式時的會計處理 混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有 多種不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類： 第一類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務(wù)的；第二類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)； 第三類

50、，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分，并對該債務(wù)的另一 部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。在混合重組方式下，債務(wù)人應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計處理：（一）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面 價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理；（二）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非 現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則處 理；（三）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分，并對該債務(wù)的另一

51、部分 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、債權(quán)人享 有的股權(quán)的賬面價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則 處理。在混合重組方式下，債權(quán)人則應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會計處理：（一）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面 價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理；（二）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減 重組債權(quán)的賬面價值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對重 組債權(quán)的賬面價

52、值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值。 上述重組中，如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)在按上款規(guī)定計算確定的各自入賬價值范圍內(nèi)，就非現(xiàn)金 資產(chǎn)按公允價值相對比例確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。（三）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項債務(wù)的一部分，并對該債務(wù)的另一部分 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先 按以上（二）的規(guī)定進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。 相關(guān)的幾點說明：（1）在混合重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人在進(jìn)行會計處理時，應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞?。一般情況下， 應(yīng)先考慮以現(xiàn)

53、金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù) 條件。修改其他債務(wù)條件的結(jié)果是，債務(wù)實質(zhì)上還要延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合理的。（2）在一種混合重組方式中，遇到以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)考慮采用兩者 的公允價值相對比例確定各自的入賬價值；如非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項，則須再按同樣的方法確定 各項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值。當(dāng)然，如果重組協(xié)議本身就明確地規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清 償債務(wù)金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會計處理就可以了。【例 12】深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000 元，票據(jù)到期時，累計利息為

54、1 000 元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司支付 5 000 元現(xiàn)金，同時轉(zhuǎn)讓一項無形資 產(chǎn)以清償該項債務(wù)。該項無形資產(chǎn)的賬面價值為14 000 元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為 900 元。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。紅星公司：（1）計算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值21000 元（ 20000 1000） 減：支付的現(xiàn)金 5000 元轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)賬面價值 14000 元 支付的相關(guān)稅費(fèi) 900 元 資本公積 1100 元（2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付票據(jù) 21000 貸：銀行存款 5000 無形資產(chǎn) 14000 應(yīng)

55、交稅金營業(yè)稅 900 資本公積其他資本公積 1100 深廣公司： 借：銀行存款 5000 無形資產(chǎn) 16000 貸：應(yīng)收票據(jù) 21000 【例 13】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（股份有限公司），價款1000000 元（含增值稅）。雙方協(xié)議，紅星公司以一批產(chǎn)品償還債務(wù)的一部分，剩下的部分轉(zhuǎn)為深廣公司對紅星公司的投資。紅星公司轉(zhuǎn)讓的該批產(chǎn)品的成本 300000 元，市價為 360000 元，適用的增值稅稅率為 17；用于抵債的 普通股為 100000 股，股票市價為每股元，印花稅稅率為4。紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計提減值準(zhǔn)備，深廣公司也未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。紅星公司：（

56、1）計算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值 1000000 元 減：轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)成品的賬面價值 300000 元 增值稅 61200 元普通股面值 100000 元 資本公積 538800 元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 1000000 貸：產(chǎn)成品 300000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 （銷項稅額 ） 61200 股本 100000資本公積其他資本公積 538800 借：管理費(fèi)用印花稅 2160 貸：銀行存款 2160深廣公司：（1）計算 受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值 重組債權(quán)的賬面價值×受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值 / （受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值+受讓的股權(quán)的公允價值） 1000000 &#

57、215; 360000/ （ 360000 540000 ） 400000（ 元） 受讓的股權(quán) 的入賬價值 1000000× 540000/（360000 540000） 600000 （元）（2）賬務(wù)處理 借：長期股權(quán)投資 600000存貨 400000貸：應(yīng)收賬款 1000000【例 14】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（非股份有限公司），價款1170000 元（含增值稅）。債務(wù)到期時，因財務(wù)發(fā)生困難，紅星公司與深廣公司商議進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司先豁免 一部分債務(wù)，金額為 70000 元；紅星公司剩余的 1100000 元債務(wù)中， 1000000 元轉(zhuǎn)為深廣公司對紅星公 司的股權(quán)投資，另 100000 元以一項賬面價值為 110000 元的無形資產(chǎn)抵償。假定整個交易沒有發(fā)生相關(guān) 稅費(fèi)，紅星公司沒有對用于抵債的無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，深廣公司也沒有對重組債權(quán)計提壞賬準(zhǔn) 備。紅星公司：（1）計算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值 1170000 元 減：轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額 1000000 元 轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的賬面價值 110000 元 資本公積 60000 元（2