淺議謹(jǐn)慎性原則在新會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

1、    淺議謹(jǐn)慎性原則在新會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用    黃早青摘 要：謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則也有其不利的一面。文章就謹(jǐn)慎性原則在新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的具體問題展開分析，并提出了一些具體的建議。關(guān)鍵詞:謹(jǐn)慎性原則 新會計(jì)準(zhǔn)則 會計(jì)信息:f230 :a:1004-4914(2009)06-143-02一、謹(jǐn)慎性原則在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在受不確定性因素影響時(shí)，企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)

2、量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。在新會計(jì)準(zhǔn)則中,其應(yīng)用具體表現(xiàn)為：1.在資產(chǎn)定義上的應(yīng)用。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。資產(chǎn)是指由過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。作為企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)具有實(shí)體的控制性、計(jì)量的準(zhǔn)確性、潛在的利益性等特點(diǎn)。虛資產(chǎn)不符合上述定義，就不得列入資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，但根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”項(xiàng)目如果在期末結(jié)賬前未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)處理的，提供財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告時(shí)先轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，并在報(bào)表附注中做說明，“固定資產(chǎn)清理”在年末要進(jìn)行分析處理。2.在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用。提取金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股

3、權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，是謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)核算上的具體運(yùn)用。隨著資產(chǎn)的使用，資產(chǎn)價(jià)值會產(chǎn)生變化。例如固定資產(chǎn)，如果其可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果一味用資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行核算，將會導(dǎo)致企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)和賬面資產(chǎn)產(chǎn)生較大差距，企業(yè)的會計(jì)信息也會出現(xiàn)嚴(yán)重失真。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的出現(xiàn)，使得會計(jì)信息更加接近實(shí)際，符合企業(yè)的實(shí)際情況。3.在銷售收入確認(rèn)中的應(yīng)用。新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)確認(rèn)收入的規(guī)定也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。具體表現(xiàn)在以下幾方面：(1)收入的確認(rèn)條件。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入規(guī)定企業(yè)銷售商品

4、收入同時(shí)滿足下列條件時(shí)才可以確認(rèn)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方:企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能可靠計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生的成本或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。由此可以看出, 只有當(dāng)與商品有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬確實(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移,并且與商品有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時(shí)才可確認(rèn)收入,這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。（2）建造結(jié)果或勞務(wù)結(jié)果不能可靠估計(jì)的收入的確認(rèn)。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定建造結(jié)果或勞務(wù)結(jié)果不能可靠估計(jì)的收入的確認(rèn),要根據(jù)已發(fā)生的成本是否能夠得到補(bǔ)償來確認(rèn)收入,若已發(fā)生的成本能部分或全部得到補(bǔ)償,則按照能收回的金額

5、確認(rèn)收入。若發(fā)生的成本不能得到補(bǔ)償,則不能確認(rèn)收入。這體現(xiàn)了不能高估收益的原則。4.在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)中的應(yīng)用。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅規(guī)定企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記“遞延所得稅資產(chǎn)”的賬面價(jià)值。對遞延所得稅資產(chǎn),企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)要保證與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),所以用很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在資產(chǎn)負(fù)債表日,對資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核,若發(fā)生減值,

6、需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。這是對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。5.在或有事項(xiàng)計(jì)量方面的應(yīng)用?；蛴惺马?xiàng)的會計(jì)處理也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，在符合條件的情況下，企業(yè)要確認(rèn)可能發(fā)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，而不確認(rèn)可能發(fā)生的或有資產(chǎn)。對于債務(wù)重組中涉及修改債務(wù)條款的，債務(wù)人應(yīng)將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。二、謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)運(yùn)用中的兩面性謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)于會計(jì)核算的全過程，包括會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等各個(gè)方面。從會計(jì)確認(rèn)上說，要求確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上；從會計(jì)計(jì)量上說，要求不得高估資產(chǎn)或收益，不得低估負(fù)債或費(fèi)用；從會計(jì)報(bào)告上說，要求會計(jì)報(bào)告向會計(jì)信息的使

7、用者提供真實(shí)、客觀和完整的會計(jì)信息，特別是應(yīng)報(bào)告有關(guān)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和信息。從謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用來看，謹(jǐn)慎性原則的使用，有利于使企業(yè)有效避免短期化行為，保護(hù)債權(quán)人和小股東的利益；有利于對會計(jì)人員隨意操縱企業(yè)會計(jì)利潤的行為形成一定的遏制作用，為會計(jì)信息使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的會計(jì)信息；有利于規(guī)避不確定因素或風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)在市場上的競爭力。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則也有其不利的一面。1.謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用同樣會給企業(yè)帶來調(diào)節(jié)費(fèi)用、操縱利潤的空間。由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻不穩(wěn)健。比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，會導(dǎo)

8、致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計(jì)年度注銷巨額呆滯存貨，計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計(jì)，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。2.謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀性，受會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。如：成本與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計(jì)量確定?？勺儸F(xiàn)凈值的概念表述為“可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以估

9、計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工時(shí)將要發(fā)生的成本及估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額?！边@三個(gè)估計(jì)，任何一個(gè)估計(jì)脫離實(shí)際較大，可變現(xiàn)凈值就難以計(jì)算正確。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗(yàn)證性，致使該原則易被濫用，所以此原則的運(yùn)用會使會計(jì)工作可能與客觀實(shí)際不符，無疑會對企業(yè)發(fā)展方向和發(fā)展方式產(chǎn)生重大影響。3.謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用會影響會計(jì)信息的有用性，從而不能滿足會計(jì)信息使用者的要求。謹(jǐn)慎性原則的最大特點(diǎn)在于對費(fèi)用損失及負(fù)債的充分確認(rèn)，而對收入資產(chǎn)過度穩(wěn)健，具有較強(qiáng)的傾向性，這種傾向性很可能造成會計(jì)信息可靠有余而有用不足。可靠性和有用性雖同屬會計(jì)信息質(zhì)量的主要特征，但對信息使用者而言，對有用性的要求卻更勝一籌。4.

10、謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用受市場價(jià)格機(jī)制的制約，從而會使謹(jǐn)慎性原則難以得到充分實(shí)現(xiàn)。從當(dāng)前的市場狀況來看，除了對上市公司股權(quán)投資、債權(quán)投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門頒布的價(jià)格信息外，許多商品的市場價(jià)格信息難以獲取，并且絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價(jià)格，這往往要依靠會計(jì)人員（包括注冊會計(jì)師）的職業(yè)判斷力。比如，交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)“公允價(jià)值”的確定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中“可變現(xiàn)凈值”的確定等都因?yàn)槭袌鰞r(jià)格機(jī)制的不健全，缺少市場價(jià)格信息，使其具有很大的不確定性和非客觀性，均難以使謹(jǐn)慎性原則得到充分實(shí)現(xiàn)。三、合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的一些建議1.將謹(jǐn)慎原則的運(yùn)用與會計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用

11、首先是體現(xiàn)在對不確定事項(xiàng)進(jìn)行判斷的態(tài)度；其次才表現(xiàn)為一系列的具體會計(jì)處理方法。不同的判斷會導(dǎo)致其對方法的選擇，當(dāng)然也會導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其結(jié)果最終會影響到信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則有關(guān)的、會影響投資人（下轉(zhuǎn)第145頁）（上接第143頁）和債權(quán)人等信息使用者決策的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出恰當(dāng)陳述，使與企業(yè)有利害關(guān)系者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。2.體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。從我國現(xiàn)有會計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，加速折舊法等。而很多情況下卻缺乏具體的標(biāo)準(zhǔn)，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤留下了一定的空間。因此，國家有

12、關(guān)部門應(yīng)出臺相應(yīng)解釋性規(guī)定，限定上市公司具體業(yè)務(wù)的操作，最大限度的保證其財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、公允性，保護(hù)廣大投資者的利益。另外在適度穩(wěn)健的會計(jì)實(shí)務(wù)中，可以對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束，這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。3.努力提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。任何會計(jì)原則、會計(jì)方法在會計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會計(jì)行為的主體會計(jì)人員。新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在使會計(jì)核算更加統(tǒng)一化、規(guī)范化和國際化的同時(shí)，也給了企業(yè)會計(jì)政策選擇的更大的自主權(quán)。企業(yè)如何選擇適合自己的謹(jǐn)慎性的會計(jì)政策，如何使會計(jì)報(bào)表提供的信息真實(shí)、可靠，都要求會計(jì)人員具有豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)判斷。因此，會計(jì)人

13、員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)、貫徹會計(jì)法和有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)，要積極投身會計(jì)工作實(shí)踐，提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷水平，堅(jiān)持真實(shí)、公允的原則，客觀、公正地反映會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。4.加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。謹(jǐn)慎性原則在實(shí)際操作中有較強(qiáng)的傾向性和主觀隨意性。因此，為了避免企業(yè)以運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則為借口，隨意變更會計(jì)核算方法，把謹(jǐn)慎性原則當(dāng)作成本、利潤的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，防止濫用和曲解謹(jǐn)慎性原則。還應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制，使謹(jǐn)慎性原則得到合理的運(yùn)用。5.進(jìn)一步完善市場價(jià)格機(jī)制。隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展和完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)建立和完善各種價(jià)格信息中心及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，定期向社會發(fā)布全國或全省的各類商品的交易價(jià)格，使各企業(yè)對資產(chǎn)的計(jì)價(jià)具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該健全市場信息、價(jià)格系統(tǒng)，充分利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不斷的收集各種信息并迅速傳達(dá)給相關(guān)需求部門。這樣，會計(jì)人員就能很容易地獲得公允價(jià)值定義所需的各種具體計(jì)