南方保健審計失敗案例分析

1、.一、引言美國安然、世界通信、施樂等一系列財務舞弊丑聞的爆發(fā)不但使投資者和債權人損失慘重，而且使社會公眾對美國企業(yè)界和會計職業(yè)界喪失信心。這從以下一些專有名詞英文 縮寫的“演繹 ”可窺見一斑：CEO （ ChiefExecutiveOfficer ，首席執(zhí)行官）被戲稱為CorporateEmbezzlement Officer （公司貪污官） ；CFO（ Chief Financial Officer ，首席財務官）被戲稱為 Chief Fraud Officer （首席舞弊官）；EBITDA （ Earnings Before Interests, Taxes, Depreciation a

2、nd Amortization ，扣除利息、 稅收、折舊和攤銷前的盈利） 更被戲稱為 Earnings Before I Trickedthe Dumb Auditor （我蒙騙那個愚蠢審計師之前的盈利）。下面以美國南方保健公司的財務舞弊案為例進行分析。二、 美國南方保健公司簡介上世紀 80 年代初，斯克魯西出于將理療和恢復性治療 等手術輔助環(huán)節(jié)從 醫(yī)院中獨立出來的獨特想法創(chuàng)建了南方保健公司（以下簡稱南方保健）。1986 年南方保健完成新股發(fā)行并在紐約股票交易所上市。以后的十年，南方保健瘋狂購并，2002年已發(fā)展 成為全美最大的私立保健醫(yī)療公司，在美國的50個州和澳大利亞、加拿大、英國等國家擁

3、有眾多的診所、外科手術中心和療養(yǎng)院。 正是這幾近瘋狂的擴張速度使南方保健消化不良，加上首席執(zhí)行官斯克魯西在董事會中的獨斷專行和過分追求個人成就感，最終使南方保健走上了財務舞弊不歸路。 2003 年 3月南方保健的財務舞弊丑聞浮出水面，創(chuàng)下了上市公司財務舞弊涉案人員最多的紀錄（ 11名高管人員涉案） 。已經抖露出的25 億美元的虛假利潤更使其成為僅次于世界通信的第二大 “會計造假大王 ”。三、探究緣由公司治理結構方面在南方保健的案例中，公司治理生態(tài)的各個環(huán)節(jié)，尤其是管理當局、董事會、注冊會計師等環(huán)節(jié)失效了！ 這是導致南方保健借助于財務報表粉飾以達到華爾街分析師的預期，而使投資者遭受巨額損失的根本

4、原因。1、獨裁的管理當局從會計信息失真的動因來看，正是由于企業(yè)管理當局自身的利益驅動而進行盈余管理甚至財務欺詐， 而會計人員往往在管理當局威逼下，不得不屈從于管理當局，提供了虛假的會計信息。南方保健就是一個典型的例子。 南方保健實行的是以斯克魯西為中心的集權式管理風格。斯克魯西是南方保健的創(chuàng)始人，又是董事會主席兼首席執(zhí)行官，十分強調自己在公司管理中的核心地位而實行 “獨裁統(tǒng)治 ”。南方保健因追求規(guī)模盲目擴張而背負了沉重的財務負擔，斯克魯西為維持其強者形象，也出于自身的利益考慮（擁有大量的股票期權），而迎合華爾街財務分析師的盈利預期指使會計人員進行財務舞弊以粉飾太平。據(jù)調查，至少從1997 年起

5、斯克魯西就領導南方保健的高管人員每個季度末開會，商討會計造假事宜。正如SEC 執(zhí)法部負責人所指出的，“南方保健日常經營的標準程序就是操縱公司的利潤以使其滿足華爾街分析師的預期。 ”南方保健從 1997 年 2001 年對外報告的虛假利潤占實際利潤的比例分別為： 233%、 173%、 220%、 188% 和 4722%（做折線圖） 。2、失職的董事會面對斯克魯西這樣的強權人物，南方保健的董事會對其監(jiān)督形同虛設，而且斯克魯西不喜歡聘用獨立董事。（獨立 董事 ,是指獨立于公司股東且不在公司中內部任職，并與公司或公司經營管理者沒有重要的業(yè)務聯(lián)系或專業(yè)聯(lián)系，并對公司事務做出獨立判斷的董事。）下面再來

6、看看董事會下設的審計委員會的表現(xiàn)。麻木不仁的審計委員會2001 年，美國聯(lián)邦政府和美國司法部分別因南方保健的頻繁的關聯(lián)交易和詐騙Medicare 保;.險金而起訴南方保健，但是審計委員會對于上述重大事件不聞不問，無動于衷。更有甚者，南方保健審計委員會中的兩名成員所擁有的私人公司與南方保健之間竟存在著密切的關聯(lián)交易。試想，經理與他們的董事關系曖昧，董事會還能對經理人員進行監(jiān)督嗎？3、無奈的內部審計部門內部審計是內部控制的一種特殊形式，應對企業(yè)的各種財務資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產運用的經濟有效性等進行審核（李明輝，2002）。但是，南方保健內部審計部門由于審計委員會的玩忽職守而勢單力薄，開展工

7、作時處處受阻， 無法履行財務審計和經營績效審計的職責。南方保健內部審計人員抱怨說：“我們無法接觸重要的賬簿資料，對公司會計軟件中的一些模塊，我們也沒有進入的權限?！笔チ素攧毡O(jiān)督的南方保健的會計信息質量能有保證嗎？而以上公司治理結構的問題，應該是CPA 在了解被審計單位的內部控制時應該了解到的，從而做出有效的風險評估， 直至在審計過程中發(fā)現(xiàn)南方保健的會計造假。但事與愿違， 下面對 CPA 的審計失敗進行探究。CPA 審計失敗方面一、獨立性的威脅侵蝕著CPA審計的根基從美國證券交易委員會（ SEC）和司法部調查披露的資料和媒體的報道來看，安永在對南方保健進行審計時，其獨立性至少面臨以下威脅：1、

8、自身利益威脅在審計人員尋求自身利益過程中產生的威脅。自利包括審計人員情感上、經濟上及其它方面的個人利益。目前審計客戶向審計人員付費的關系就造成了一種經濟上的自利。資料顯示，直到南方保健解雇安永時，南方保健一直是安永會計師事務所伯明翰辦事處的最大客戶。僅 2001年，南方保健向安永支付的費用就高達370萬美元。這種直接的經濟利益關系，至少使安永缺乏形式上的獨立性。2、自我評價威脅注冊會計師正在或將要提供的服務與其提供鑒證服務所需的獨立性發(fā)生沖突，產生自我評價的威脅。同時從事鑒證業(yè)務和非鑒證業(yè)務，容易導致會計師事務所的目標定位發(fā)生偏差而損害其獨立性。在會計師事務所的主要業(yè)務收入來源于報酬豐厚的咨詢

9、等非鑒證業(yè)務時，期望他在對客戶的財務報表進行審計時保持超然獨立，顯然是不切實際的。 2001 年度，安永從南方保健獲取的除報表審計費以外的其他費用占到了其費用總額的 67.5%。形式獨立亦或實質獨立，安永做到了嗎？3、信任威脅審計人員由于與審計客戶有親密關系而受到影響。在目前已確定的南方保健涉案的 7年時間里， 安永一直為其執(zhí)行審計業(yè)務，這種長期服務的關系在很大程度上可能導致審計人員的獨立性受損。同時，南方保健的前任)12 還曾是安永旗下的一名注冊會計師，并參與過南方保健的審計業(yè)務。這種同事關系轉為客戶關系，難免不讓人對其獨立性產生質疑。令人吃驚的是，安永主審合伙人詹姆斯蘭佛倫聲稱他們曾就關于

10、南方保健會計舞弊的舉報向南方保健的首席財務官歐文斯求證。如此行為，其關系曖昧可見一斑。二、安永忽視了若干財務預警信號（缺乏應有的職業(yè)謹慎）保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊會計師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題、捕捉錯弊的蛛絲馬跡，提高審計效率，使審計工作事半功倍。相反，如果未能保持應有的職業(yè)謹慎，即使按部就班地執(zhí)行了所有既定的審計程序，審計依然是沒有效率甚至是沒有效果的，審計質量也無從談起。在這一點上， 安永和已經倒下的安達信都是前車之鑒。在與被審計單位“斗智斗勇 ”的博弈過程中，職業(yè)審慎始終是注冊會計師賴以生存的基本法則。早在安永為南方保健2001 年度的財務報告簽發(fā)無保留審計意見之前，就有許多跡象表明南方保

11、健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應根據(jù)這些跡象，保持應有的職業(yè)審慎，對南方保健管理當局是否誠信，其提供的財務報表是否存在因舞弊而導致重大錯報和漏報，予以充分關注。甚至已接到雇員關于財務舞弊的舉報，安永的注冊會計師仍然沒有采取必要措施，以至于錯失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會計造假的機會。例如;.舞弊指控：南方保健審計小組成員之一、安永的主審合伙人James Lamphron 在法庭上作證時承認曾收到過一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊會計師們特別注意審查三個特殊的會計賬戶，其中就包括 “契約調整 ”和 “AP匯總 ”這兩個被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamp

12、hron向南方保健的首席財務官WilliamOwens 求證。 Owens 的解釋是，電子郵件的署名人 Michael Vines 是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。Lamphron 輕信了 Owens 的解釋，審計小組在未經任何詳細調查的情況下，草率地下了結論： “南方保健沒做錯什么事?！惫嬲哒{整： 2002 年 8 月，南方保健對外發(fā)布公告，稱Medicare 對有關理療門診服務付款政策的調整每年會影響公司利潤達1.75 億美元。 事實上， 根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的普遍情況， Medicare 政策的變化并不足以對南方保健的經營產生如此巨大的影響。這一消息公布的當天即遭到投資者和

13、債權人的一片噓聲。一些財務分析師質疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預期，掩飾其經營力不從心的跡象。雇員舉報： 2001 年，南方保健被指控開給“老年人醫(yī)療保險計劃 ”(Medicare)的賬單一直過高，具欺詐性。同年12 月，它同意支付790萬美元以了結Medicare 對它的起訴。在 2001 年度審計現(xiàn)場工作結束前3 個月，司法部展開對南方保健欺詐案件的調查， 就已經向安永發(fā)出了強烈的警示信號。雖然 Medicare 欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊，但足以使安永對南方保健管理當局的誠信經營產生質疑，安永的注冊會計師本應在年度審計時提高執(zhí)業(yè)謹慎，加大對相關科目的審查力度。

14、內審人員：南方保健的內部審計人員曾向安永的另一位王審合伙人William C. Miller抱怨，作為內審人員，他們長年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內部控制的現(xiàn)象卻沒有引起安永應有的重視。同業(yè)比較： 與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過收購迅速擴張，利潤率的成長也異常迅猛。 2000 年該公司的稅前收益比1999 年增長了一倍多， 達到 5.59億美元，但營業(yè)收入僅增長了 3。2001 年的稅前收益接近1999 年的兩倍， 而銷售額只增長了 8。董事會監(jiān)督失控：在南方保健，創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Scrushy 在公司內外均以集權式的鐵腕管理風格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審

15、計委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務關系。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會頒布的”財務報表審計中對舞；弊的考慮 ”(原為 1996 年頒布的第 82 號準則， 2002 年 10 月被第99 號取代 )，注冊會計師在對內部控制進行了解時，應充分；關注被審計單位管理當局是否存在由一個人或一個小團體獨掌大權，董事會或審計委員會對其監(jiān)督是否存在軟弱無能的現(xiàn)象。此外，如果董事與公司存在不正當?shù)年P聯(lián)方交易，審計準則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長年為南方保健執(zhí)行審計業(yè)務的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。審計工作范圍受限：安永的主審合伙人Miller 證實，在南方保健執(zhí)行審計時，審計小

16、組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認罪的財務主管Emery Harris和 RebeccaK Morgan 索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進行交談、詢問或索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道，被審計單位對注冊會計師獲取審計證據(jù)的限制是不能接受的，通過被審計單位指定渠道是難以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的?，F(xiàn)金審計問題：SEC 和司法部的調查結果顯示，南方保健虛增了3 億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報表科目中最為敏感的一個項目，對現(xiàn)金的審查歷來是財務報表審計的重點。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯報或漏報，財務報表便存在失實或舞弊的可能。注冊會計師也可以此為突

17、破口，追查虛構收入、虛減成本費用等舞弊行為。各國的審計準則普遍要求注冊會計師采用函證等標準化程序，核實存放在金融機構的現(xiàn)金余額。;.三、重要性水平“不變的基準線”是導致審計失敗的陷阱對于會計報表的同一項目而言，在不同的被審計對象中，其重要性水平是相對的；即使對每一個具體的被審對象而言，其每一會計報表項目的重要性在不同時期也是相對的。注冊會計師在對某一企業(yè)會計報表進行審計時，必須根據(jù)企業(yè)面臨的環(huán)境，綜合考慮各種影響因素，合理地確定各個層次的重要性水平。南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調整 ”（Contractual Adjustment ）這一收入備抵賬戶進行利潤操縱。 “契約調整 ”是

18、營業(yè)收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機構開出的賬單與醫(yī)療保險機構預計將實際支付的賬款之間的差額，營業(yè)收入總額減去 “契約調整 ”的借方余額， 在南方保健的收益表上反映為營業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據(jù)地貸記“契約調整 ”賬戶，虛增收入，蓄意調節(jié)利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設立了“AP匯總 ”這一科目以配合收入的調整。 “AP匯總 ”作為固定資產和無形資產的次級明細戶存在，用以記錄“契約調整 ”對應的資產增加額。然而，透視南方保健的財務舞弊案，安永僅依靠特定的比率計算 重要性水平和因循多年的審計使用的重要性水平， 而讓諳熟審計流程的舞弊分子規(guī)避了重要性水平以“少吃多餐 ”的方法蒙騙過關。 注冊會計師在對某一企業(yè)進行審計時，必須根據(jù)該企業(yè)面臨的環(huán)境， 考慮諸多影響因素（包括經營活動、業(yè)務性質的變化、內部控制與審計風險的評