建筑服務(wù)企業(yè)營改增文件解讀

1、營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料前言經(jīng)國務(wù)院批準，2016 年 5 月 1 日起，在全國范圍內(nèi)全面 推開營業(yè)稅改征增值稅改革，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、 生活服務(wù)業(yè)四個行業(yè)全部納入試點范圍。為此，財政部和國家稅務(wù)總局制定下發(fā)了關(guān)于全面推 開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅201636 號），國家稅務(wù)總局配套出臺了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法等7 個行業(yè)管理、納稅申報、發(fā)票使用方面的公告。2016 年 4 月 6 日至 8 日，國家稅務(wù)總局舉辦了全系統(tǒng)營改增政策專題培訓(xùn)，對上述文件進行了講解。為幫助企業(yè)財務(wù)及相關(guān)人員更好的學(xué)習和理解政策精神，熟練掌握操作流程，

2、現(xiàn)對培訓(xùn)內(nèi)容進行了整理，形成了全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)講義。下面僅僅就建筑企業(yè)營改增要了解和掌握的政策做一專項的說明：建筑服務(wù)。【政策解讀】 為保證建筑業(yè)營改增改革平穩(wěn)過渡，對一般納稅人提供的建筑服務(wù)，本條款明確了三項可以選擇適用簡易計稅方法計稅的過渡政策，涉及條款為第 1、2、3 點。同時，考慮到建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅地點為建筑勞務(wù)發(fā)生地，改為征收增值稅后，納稅地點以機構(gòu)所在地為主要確定原則（其他個人提供建筑服務(wù)除外），如果不在征管上設(shè)置服務(wù)發(fā)生 地預(yù)征的辦法，可能導(dǎo)致建筑勞務(wù)發(fā)生地稅源流失的問題， 因此，本條款對于跨縣（市）提供建筑服務(wù)，在征管上采取在服務(wù)發(fā)生地先預(yù)征稅款的過渡安排

3、，涉及條款為第 4、5、6 點。下面逐條進行解讀。1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選 擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑 工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理 費或者其他費用的建筑服務(wù)。【政策解讀】 本條款是關(guān)于清包工建筑工程可以選擇簡易計稅方法計稅的規(guī)定。理解本條規(guī)定可以從以下三個方面掌握：1、 按照統(tǒng)一的增值稅的稅制，一般納稅人提供建筑 服務(wù)應(yīng)適用一般計稅方法和11%的稅率，以當期銷項稅額減去當期進項稅額計算應(yīng)納稅額。以清包工方式提供的建筑服務(wù)，由于施工方既不采購建筑工程所需材料或只采購輔助材料，且其大部分成本為人工成本，因此

4、，施工方可以取得的用以抵扣的進項稅額較少，按照一般計稅方法計稅，可能導(dǎo)致企業(yè)稅負與原營業(yè)稅稅負相比大幅上升。為保證建筑業(yè)營改增改革的平穩(wěn)過渡，本條款規(guī)定一般納稅人的包清工建筑工程可以選擇簡易計稅方法計稅。二、什么是以包清工方式提供建筑服務(wù) 按照本條款規(guī)定，以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方僅收取人工費、管理費或者其他費用，不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，建筑工程所需的主要材料或全部材料由建設(shè)方或上一環(huán)節(jié)工程發(fā)包方采購。三、按照試點有關(guān)事項的規(guī)定第一條第（三）項 第 9 點，適用簡易計稅方法的建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。上述規(guī)定同樣適用于一般

5、納稅人選擇適用簡易計稅方法計稅的清包工建筑服務(wù)。2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇 適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。【政策解讀】 本條款是關(guān)于甲供工程建筑服務(wù)可以選擇簡易計稅方法的規(guī)定。理解本條規(guī)定可以從以下三個方面掌握：一、按照統(tǒng)一的增值稅的稅制，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)應(yīng)適用一般計稅方法和 11%的稅率，以當期銷項稅額減去當期進項稅額計算應(yīng)納稅額。甲供工程中，全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購， 施工方可能采購部分設(shè)備、材料、動力，也可能完全不采購設(shè)備、材料、動力。如果施工方完全不采購設(shè)備、材

6、料、 動力，只提供純勞務(wù)的建筑服務(wù)，其絕大部分成本為人工成本，則施工方幾乎沒有用以抵扣的進項稅額，如果對施工方按照一般計稅方法計稅，可能導(dǎo)致企業(yè)稅負較高。為保證建筑業(yè)營改增改革的平穩(wěn)過渡，本條款規(guī)定一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)可以選擇簡易計稅方法計稅。二、什么是甲供工程 ?按照本條款規(guī)定,甲供工程，是指施工方可能采購部分設(shè)備、材料、動力，也可能完全不采購設(shè)備、材料、動力，工程所需全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購。三、按照試點有關(guān)事項的規(guī)定第一條第（三）項第 9 點，適用簡易計稅方法的建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。上述規(guī)定同樣適用于一般

7、納稅人選擇適用簡易計稅方法計稅的甲供工程建筑服務(wù)。需要注意的是，納稅人為甲供工程提供建筑服務(wù)取得的全部價款和價外費用的確定原則，與營業(yè)稅不同。營業(yè)稅實施細則第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞 務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、 設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的 設(shè)備的價款?！币虼?，甲供工程中，施工方提供建筑勞務(wù)的 營業(yè)稅計稅依據(jù)既包括發(fā)包方支付的工程款，也包括建設(shè) 方提供的材料價款。3.一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可 以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指：（1） 建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在 2016 年 4 月 30 日前

8、的建筑工程項目；（2）未取得建筑工程施工許可證的，建筑工程承 包合同注明的開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程 項目?！菊呓庾x】本條款是關(guān)于建筑工程老項目可以選擇簡易計稅方法計稅的規(guī)定。理解本條規(guī)定可以從以下四個方面掌握： 一、按照統(tǒng)一的增值稅的稅制，一般納稅人提供的建筑服務(wù)應(yīng)適用一般計稅方法和 11%的稅率，以當期銷項稅額減去當期進項稅額計算應(yīng)納稅額。對于建筑工程老項目， 施工方的采購可能在營改增改革試點前已經(jīng)完成或大部分完成，因此，其在 2016 年 5 月 1 日后沒有可以抵扣的進項稅額，或可以抵扣的進項稅額很少，如果對施工方按照一般計稅方法計稅，可能導(dǎo)致企業(yè)稅負較高

9、。為保證建筑業(yè)營改增改革的平穩(wěn)過渡，本條款規(guī)定一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。2、 什么是建筑工程老項目 建筑工程老項目，是指：（1）建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程項目；（2）未取得建筑工程施工許可證的，建筑工程承 包合同注明的開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程 項目。（3）建筑工程施工許可證未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程項目。 三、關(guān)于建筑工程施工許可證住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于進一步加強建筑工程施工 許可管理工作的

10、通知（建辦市201434 號）第四條明確： “施工許可證樣本由住房城鄉(xiāng)建設(shè)部統(tǒng)一規(guī)定，各發(fā)證機關(guān) 不得更改。自 2014 年 10 月 25 日起，統(tǒng)一使用新版施工許 可證及其申請表”。建辦市201434 號規(guī)定的新版建筑 工程施工許可證（見后附樣本 1）樣式，與舊版建筑工 程施工許可證（見后附樣本 2）相比，除了增加注明相關(guān) 事項外，取消了注明開工日期，因此，2016 年 4 月 30 日前 開工的建筑工程老項目，可能使用的是新版建筑工程施工 許可證，也可能使用的舊版建筑工程施工許可證。為此，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告（國家稅 務(wù)總局公告 2016 年第 17 號）中明確：“建筑工程施工許

11、可證未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開 工日期在 2016 年 4 月 30 日前的建筑工程項目，屬于建筑工 程老項目?！彼摹凑赵圏c有關(guān)事項的規(guī)定第一條第（三）項第 9 點，適用簡易計稅方法的建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。上述規(guī)定同樣適用于一般納稅人選擇適用簡易計稅方法計稅的建筑 工程老項目?！鞠嚓P(guān)知識】 關(guān)于建筑工程施工許可管理。建筑工程施工許可管理辦法（中華人民共和國住房 和城鄉(xiāng)建設(shè)部令第 18 號，2014 年 10 月 25 日起施行）第 二條規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)從事各類房屋建筑及其 附屬設(shè)施的建造、裝修裝飾和與其配套的線路、

12、管道、設(shè) 備的安裝，以及城鎮(zhèn)市政基礎(chǔ)設(shè)施工程的施工，建設(shè)單位 在開工前應(yīng)當依照本辦法的規(guī)定，向工程所在地的縣級以 上地方人民政府住房城鄉(xiāng)建設(shè)主管部門（以下簡稱發(fā)證機 關(guān)）申請領(lǐng)取施工許可證。工程投資額在 30 萬元以下或者建筑面積在 300 平方米 以下的建筑工程，可以不申請辦理施工許可證。省、自治 區(qū)、直轄市人民政府住房城鄉(xiāng)建設(shè)主管部門可以根據(jù)當?shù)?的實際情況，對限額進行調(diào)整，并報國務(wù)院住房城鄉(xiāng)建設(shè) 主管部門備案。按照國務(wù)院規(guī)定的權(quán)限和程序批準開工報告的建筑工程，不再領(lǐng)取施工許可證?！?二、新版和舊版建筑工程施工許可證樣式（舊版建筑工程施工許可內(nèi)頁樣本） （新版建筑工程施工許可證內(nèi)頁樣本）

13、4.一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照 2的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。5.一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照 的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。6.試點納稅人中的小規(guī)模納稅人（以下稱小規(guī)模納稅人）跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部價款和價外

14、費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照 的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報?！菊呓庾x】 這三點內(nèi)容是關(guān)于跨縣（市）提供建筑服務(wù)如何繳納增值稅的規(guī)定。理解這三條規(guī)定可以從以下三個方面掌握：一、前面我們講到過，考慮到建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅地 點為建筑勞務(wù)發(fā)生地，改為征收增值稅后，納稅地點以機 構(gòu)所在地為主要確定原則，如果不在征管上設(shè)置服務(wù)發(fā)生 地預(yù)征的辦法，可能導(dǎo)致建筑勞務(wù)發(fā)生地稅源流失的問題， 因此，第 4、5、6 點條款對于跨縣（市）提供建筑服務(wù)， 在征管上采取先在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)征稅款，再回機構(gòu)所在地進行納稅申報的

15、過渡安排。二、納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)在預(yù)繳稅款時，采取一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為預(yù)繳稅款的計算依據(jù)，預(yù)征率為 2；采取簡易計稅方法的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為預(yù)繳稅款的計算依據(jù)，預(yù)征率為 3。3、 有關(guān)跨縣（市）提供建筑服務(wù)的稅款計算、稅收管理等具體規(guī)定，請參考國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告（國家稅務(wù)總局公告 2016 年第 17 號）的規(guī)定。第3章 稅率和征收率 第十五條增值稅稅率：（一） 納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二）項、第（三） 項、第（四）項規(guī)定外，稅率為 6。（二）提供交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、

16、不動產(chǎn) 租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為 。（三）提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為 。（四）境內(nèi)單位和個人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。 具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定?！菊呓庾x】 本條是對銷售應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)增值稅稅率的規(guī)定。理解本條應(yīng)從以下三個方面掌握： 一、增值稅稅率適用于一般納稅人按照一般計稅方法計稅的情況。即：一般納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，除按規(guī)定可以選擇簡易計稅方法外，應(yīng)按照一般計稅方法和適用稅率計算增值稅應(yīng)納稅額。 二、銷售應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的增值稅稅率（1） 銷售服務(wù)的增值稅稅率： 1.提供增值電信服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)（租賃服務(wù)

17、除外）、生活服務(wù)，稅率為 6%。2.提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、建筑 服務(wù)、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為 11%。3.提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為 17%。4.境內(nèi)單位和個人跨境提供應(yīng)稅服務(wù)，符合規(guī)定條件 的，稅率為零。（二）銷售無形資產(chǎn)的增值稅稅率： 1.轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為 11%。2.轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)以外的其他無形資產(chǎn)，稅率為 6%。3.境內(nèi)單位和個人跨境轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，符合規(guī)定條件 的，稅率為零。（三）銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率為 11%。三、本條是增值稅稅率的基本規(guī)定，除此之外，還有一些特例情況：（一）兼營。 試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅

18、率或者征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的， 按照以下方法適用稅率或者征收率：1兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服 務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。2兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、 服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用征收率。3兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配 勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。具體規(guī)定請參考試點實施辦法第三十九條、試點有關(guān)事項的規(guī)定第一條第（一）項。（2） 混合銷售。（3） 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照

19、銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。上述從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商 戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷 售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。有關(guān)具體規(guī)定請參考試點實施辦法第四十條?！菊咧饕兓c】 與原試點實施辦法相比，增加了此次新納入營改增試點范圍的服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的增值稅稅率?！鞠嚓P(guān)知識】 一、稅率的概念稅率，是稅額與課稅對象之間的數(shù)量關(guān)系或比例關(guān)系， 是指課稅的尺度。稅率是稅法的核心要素，是計算應(yīng)納稅額 的尺度，體現(xiàn)稅收負擔的深度，是稅制建設(shè)的中心環(huán)節(jié)。在 課稅對象和稅基既定的條件下，稅率的高低直接關(guān)系到國

20、家 財政收入和納稅人的負擔；關(guān)系到國家、集體、個人三者的 經(jīng)濟利益。稅率的高低和稅率形式的運用，是國家經(jīng)濟政策 和稅收政策的體現(xiàn)，是發(fā)揮稅收經(jīng)濟杠桿作用的關(guān)鍵。2、 稅率的種類 稅率的種類一般可分為比例稅率、累進稅率、定額稅率3 種基本形式。此外，還有一些在特定條件下使用的零稅率、負稅率、累退稅率、差額稅率等。（1） 比例稅率 比例稅率，是指對同一征稅對象不論數(shù)額大小，都按同一比例征稅。流轉(zhuǎn)稅一般都實行比例稅率。 比例稅率的優(yōu)點表現(xiàn)在：同一課稅對象的不同納稅人稅收負擔相同，能夠鼓勵先進，鞭策落后，有利于公平競爭； 計算簡便，有利于稅收的征收管理。但是，比例稅率不能體 現(xiàn)能力大者多征、能力小者少

21、征的原則。比例稅率在具體運用上可分為以下幾種： 1行業(yè)比例稅率：即按不同行業(yè)規(guī)定不同的稅率，同一行業(yè)采用同一稅率。 2產(chǎn)品比例稅率：即對不同產(chǎn)品規(guī)定不同稅率，同一產(chǎn)品采用同一稅率。 3地區(qū)差別比例稅率：即對不同地區(qū)實行不同稅率。4幅度比例稅率：即中央只規(guī)定一個幅度稅率，各地 可在此幅度內(nèi)，根據(jù)本地區(qū)實際情況，選擇、確定一個比例 作為本地適用稅率。（2） 定額稅率 定額稅率是稅率的一種特殊形式。它不是按照課稅對象規(guī)定征收比例，而是按照征稅對象的計量單位規(guī)定固定稅 額，所以又稱為固定稅額，一般適用于從量計征的稅種。如資源稅、車船稅、土地使用稅等等。定額稅率的優(yōu)點是：從量計征，不是從價計征，有利于

22、鼓勵納稅人提高產(chǎn)品質(zhì)量和改進包裝，計算簡便。但是，由 于稅額的規(guī)定同價格的變化情況脫離，在價格提高時，不能 使國家財政收入隨國民收入的增長而同步增長，在價格下降 時，則會限制納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營積極性。在具體運用上又分 為以下幾種：1地區(qū)差別稅額：即為了照顧不同地區(qū)的自然資源、 生產(chǎn)水平和盈利水平的差別，根據(jù)各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不同情 況分別制定的不同稅額。2幅度稅額：即中央只規(guī)定一個稅額幅度，由各地根 據(jù)本地區(qū)實際情況，在中央規(guī)定的幅度內(nèi)，確定一個執(zhí)行數(shù) 額。3分類分級稅額：把課稅對象劃分為若干個類別和等 級，對各類各級由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅額，等級高的稅額高， 等級低的稅額低，具有累進稅的性質(zhì)。（三

23、）累進稅率 累進稅率指按征稅對象數(shù)額的大小，劃分若干等級，每個等級由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅率，征稅對象數(shù)額越大稅率越 高，數(shù)額越小稅率越低。累進稅率因計算方法和依據(jù)的不同，又分以下幾種：1全額累進稅率：即對征稅對象的金額按照與之相適應(yīng)等級的稅率計算稅額。在征稅對象提高到一個級距時，對 征稅對象金額都按高一級的稅率征稅。2全率累進稅率：它與全額累進稅率的原理相同，只 是稅率累進的依據(jù)不同。全額累進稅率的依據(jù)是征稅對象的 數(shù)額，而全率累進稅率的依據(jù)是征稅對象的某種比率，如銷 售利潤率、資金利潤率等。3超額累進稅率：即把征稅對象按數(shù)額大小劃分為若 干等級，每個等級由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅率，每個等級分別 按該級的稅率計稅。4超率累進稅率：它與超額累進稅率的原理相同，只是稅率累進的依據(jù)不是征稅對象的數(shù)額而是征稅對象的某種比率。在以上幾種不同形式的稅率中，全額累進稅率和全率累 進稅率的優(yōu)點是計算簡便，但在兩個級距的臨界點稅負不合 理。超額累進稅率和超率累進稅率的計算比較復(fù)雜，但累進 程度緩和，稅收負擔較為合