審計實質(zhì)性測試案例.doc

教學(xué)要求】通過本章的學(xué)習(xí)，掌握應(yīng)收賬款的函證、主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性測試?！局攸c難點】重點：重要的實質(zhì)性測試程序。難點：應(yīng)收賬款審計目標(biāo)與具體審計程序的關(guān)系【課程案例1】HPL公司財務(wù)舞弊案【基本案情】HPL技術(shù)公司（HPL Technologies，Inc.，以下簡稱HPL）是美國硅谷的一家軟件制造商，創(chuàng)建于1989年，主營半導(dǎo)體軟件的個性化開發(fā)、銷售以及售后咨詢和維護等業(yè)務(wù)。2001年7月31日，HPL以每股11美元的價格發(fā)售了690萬股股票，籌措了7 590萬美元，并在納斯達克上市交易。在此后的連續(xù)三次季報中，HPL均報告了優(yōu)異的業(yè)績，股價也一度攀升至每股17.85美元。然而，好景不長，HPL上市一年后便被釘在財務(wù)舞弊的恥辱柱上，其股票已于2002年7月29日被納斯達克摘牌。 根據(jù)HPL審計委員會和美國證券交易委員會（SEC）的調(diào)查，在HPL首發(fā)股票的前后5個季度內(nèi)，其創(chuàng)始人、董事會主席兼首席執(zhí)行官David Lepejian（以下簡稱David）虛構(gòu)了逾2 800萬美元的銷售收入。HPL股票上市后，他又指使公司內(nèi)部的高管人員借股價上揚之機拋售他們個人持有的85500股公司股票。 該案例的特殊之處在于：David在采用上述手法虛構(gòu)銷售收入時，運用了一系列高科技的舞弊手段。通過這些手段，在一年多的時間內(nèi)，他一手遮天，既欺騙了公司的股東和董事，也愚弄了注冊會計師和HPL的財務(wù)人員。 HPL財務(wù)舞弊伎倆 ：（一）移化接木，虛構(gòu)收入 2001年1月1日至2002年3月31日，在連續(xù)5個季度內(nèi)，David偽造了數(shù)十張來自佳能公司和微電公司的訂貨單，金額從161萬美元到1134萬美元不等。由于佳能公司和微電公司是HPL的兩大客戶，與其有長期的業(yè)務(wù)往來，對信息技術(shù)駕輕就熟的David輕易地從以往與上述兩個客戶的真實訂貨單中提取了相關(guān)負責(zé)人的簽名，在電腦上將其粘貼至偽造的訂貨單上。之后，他又修改了HPL一臺傳真機的程序，將偽造的訂貨單以佳能公司和微電公司的名義發(fā)至HPL的另外一臺傳真機。 僅有訂貨單，還不足以確認(rèn)銷售收入。根據(jù)美國的收入準(zhǔn)則以及SEC發(fā)布的首席會計師辦公室文告（SAB）第101號的要求，上市公司確認(rèn)收入應(yīng)同時具備四個具體條件：1、有確鑿的證據(jù)表明銷售交易存在；2、貨物已經(jīng)發(fā)送或勞務(wù)已經(jīng)提供；3、賣方的成本和費用能夠可靠地加以計量；4、貨款的收回是可能的。為了滿足“貨物已經(jīng)發(fā)送”這一基本條件，David接著偽造發(fā)運憑證：他為每份假訂單起草了一份電子郵件，并以佳能公司和微電公司的名義向HPL發(fā)出電子郵件，確認(rèn)HPL發(fā)出的軟件已經(jīng)運抵佳能公司和微電公司。 除了偽造顧客訂貨單和發(fā)運憑證，精通電腦技術(shù)的David還在2002年度多次偽造佳能公司的銷售補充協(xié)議，提前確認(rèn)本應(yīng)分期確認(rèn)的演示軟件銷售收入。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在其發(fā)布的立場聲明書SOP97-2“軟件的收入確認(rèn)”中規(guī)定：軟件銷售與服務(wù)收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的有關(guān)協(xié)議，在產(chǎn)品開發(fā)完畢并在應(yīng)收賬款回收、客戶接受產(chǎn)品等方面不存在重大不確定性的情況下方可確認(rèn)。如果是一攬子軟件開發(fā)協(xié)議，收入的確認(rèn)應(yīng)在企業(yè)所應(yīng)提供的全部產(chǎn)品與服務(wù)中分?jǐn)偅蝗鐭o分?jǐn)偦A(chǔ)，必須將有關(guān)款項遞延至所有產(chǎn)品和服務(wù)完成后再確認(rèn)為收入。SAB第101號也明確規(guī)定：如果被發(fā)送商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了買方，但交易的實質(zhì)卻是一種寄售或籌資行為時，即便商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了買方，銷售收入仍然不可以確認(rèn)。SAB第101號還列舉了幾種不能確認(rèn)銷售收入的情形，其中包括以演示為目的出售給買方商品的情況。作為HPL的審計師，PwC也曾判斷：對于HPL研制的演示軟件的銷售收入應(yīng)在幾年內(nèi)分期加以確認(rèn)。但若該產(chǎn)品被證明已經(jīng)出售給了終端客戶，則HPL可以在二次銷售完成時按協(xié)議中規(guī)定的金額全數(shù)加以確認(rèn)。在2002年度，HPL對佳能公司有過幾次演示軟件的銷售行為，為了不讓公司的財務(wù)人員和PwC的注冊會計師“為難”， David偽造了佳能公司已將演示軟件全部銷售完畢的證明?！褒R全”的交易憑證最終促使HPL的財務(wù)人員將這些虛構(gòu)的交易在“發(fā)生的當(dāng)期”就確認(rèn)為收入。 正是通過上述這些簡單卻很管用的偽造和變造手法，David在5個季度內(nèi)虛構(gòu)銷售收入逾2800萬美元，虛構(gòu)金額約等于HPL這5個季度真實銷售額的4倍。 （二）處心積慮，掩蓋造假 為了避免造假陰謀敗露，David處心積慮，采用下列四種方法試圖掩蓋造假行為。 1、用公司的資金冒充虛構(gòu)銷售的回款。為了掩蓋虛構(gòu)銷售收入的事實，David精心設(shè)計了一個流程來“收回”子虛烏有的應(yīng)收賬款。2001年9月，他以公司的名義出資500萬美元在日本注冊成立了一家子公司HPL日本。緊接著，他私下與佳能公司協(xié)商，先由佳能公司購買HPL320萬美元的軟件，之后，佳能公司可再將該軟件以400萬美元的價格銷售給HPL日本。有了這80萬美元的利差，佳能公司欣然應(yīng)允。而這一循環(huán)銷售當(dāng)然被David全部隱瞞了。當(dāng)佳能公司將320萬美元匯入HPL公司賬戶時，David將其解釋為2002年度前3個季度HPL對佳能公司銷售的部分應(yīng)收賬款的收回，并要求財務(wù)人員據(jù)以入賬。 出于掩飾其造假行為的需要，David將HPL日本提交給他的銀行對賬單掃描進電腦，用圖片程序刪除了HPL日本對佳能公司的交易，使其賬戶余額保留在創(chuàng)立時的500萬美元。用同樣的手法，David修改了HPL日本提供給HPL的季報和年報，并將修改后的報表交由HPL的財務(wù)人員編制合并報表。 2、自己墊款“收回”虛構(gòu)的應(yīng)收賬款。為了讓自己一手虛構(gòu)的2800萬美元銷售收入不露破綻，David甚至不惜以個人的資金充當(dāng)虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回。在2001年9月和2002年6月，他兩次以自己在HPL公司的股票期權(quán)為質(zhì)押，向其經(jīng)紀(jì)公司借款330萬美元存入其朋友的賬戶，再從該賬戶轉(zhuǎn)入HPL公司的賬戶；2002年3月，他又向朋友借款100萬美元存入HPL公司賬戶。當(dāng)然，David不會忘了修改銀行對賬單，讓其顯示這三筆存款分別來源于佳能公司和微電公司。 3、篡改HPL日本提交的銀行對賬單和報表，編造920萬美元的交易充當(dāng)虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回。2002年4月，David再一次篡改了HPL日本寄給他的銀行對賬單和季度報表，虛構(gòu)了一筆HPL日本與佳能公司之間的業(yè)務(wù)交易，總值920萬美元。隨后，他立即指示HPL的財務(wù)人員將這920萬美元以2002年度前三個季度對佳能公司的8筆“銷售應(yīng)收款”已收回的名義入賬。 4、偽造應(yīng)收賬款和銀行存款詢證回函，誤導(dǎo)并欺騙注冊會計師。PwC在對HPL的銷售收入進行審計的過程中，對應(yīng)收賬款實施了詢證程序，但卻因為David提供了精心偽造的客戶地址和銀行地址而沒有察覺任何問題。結(jié)果佳能、微電、PL以及HPL日本的開戶行均未收到PwC的詢證函。PwC收到的回函實際上是David蓄意偽造并通過修改了程序的HPL傳真機發(fā)回的函件，理所當(dāng)然地，這些回函均聲稱HPL的應(yīng)收賬款及銀行存款的余額是正確的。 更荒唐的是，當(dāng)有一次郵遞人員陰差陽錯地將PwC按照假地址發(fā)出的詢證函投遞至佳能公司的正確地址時，佳能公司曾致函質(zhì)疑，明確指出佳能公司只欠HPL貨款62.1萬美元，而不是詢證函上所載明的1180萬美元。被嚇出一身冷汗的David慌忙用盡一切辦法說服HPL的首席財務(wù)執(zhí)行官和PwC的注冊會計師，稱該詢證函被寄錯了。緊接著，他迅速偽造了佳能公司的一封信，信中稱：該詢證函被寄到了佳能公司的一個分支機構(gòu)，該機構(gòu)與HPL并無任何往來。為了進一步讓PwC的注冊會計師相信這一謊言，David還特意安排了一次電話會議，讓他的一個朋友假扮成佳能公司的官員，證實1180萬美元的銷售應(yīng)收款余額是真實的。 David自導(dǎo)自演的騙局是在2002年7月被戳穿的。就在HPL對外公布其2002年度的財務(wù)報告后不久，該公司董事會收到了佳能公司法律顧問的質(zhì)疑報告。報告指出佳能公司與HPL的大部分款項往來是不存在的，并質(zhì)問HPL為什么不對他們曾經(jīng)提出的有關(guān)詢證函金額不實的事實表示應(yīng)有的關(guān)注。至此，David的陰謀徹底敗露?！景咐伎肌拷Y(jié)合材料分析一下HPL財務(wù)舞弊的手段，注冊會計師在審計時應(yīng)采取哪些審計程序來驗證收入的真實性和完整性？類似HPL這樣的案例在中國的上市公司中也可能會出現(xiàn)。上市公司的高管人員在發(fā)行新股(IPO)階段,面對上市的種種業(yè)績壓力,迫切需要虛構(gòu)銷售收入來美化其經(jīng)營業(yè)績,而在IPO階段,改制公司“檢查與制衡”等內(nèi)控制度的缺失,往往為其高管人員進行財務(wù)舞弊提供了機會。隨著電腦科技的發(fā)展和普及運用,企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)和會計信息系統(tǒng)的無紙化運作日臻普及,或許有一天,這些企業(yè)的某些“高手”可能會做得比DAVID更“周到”。針對這種審計環(huán)境的變化,注冊會計師應(yīng)當(dāng)對可能存在的虛構(gòu)銷售收入行為保持高度警惕,本著謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)的原則,執(zhí)行更為詳盡的審計程序,以防止審計失敗。 啟示1:提防“詢證陷阱”,倡導(dǎo)眼見為實 強化對應(yīng)收款項、銀行存款的審計,特別是通過實施詢證程序證實銷售收入發(fā)生額和銷售條件(如有無退貨的補充協(xié)議)的真實性,是發(fā)現(xiàn)虛假收入的有效手段。然而,HPL案例表明,注冊會計師很容易掉進被審計單位設(shè)下的“詢證陷阱”。常規(guī)的詢證程序確實存在局限性。比如,注冊會計師一般是根據(jù)被審計單位提供的詢證地址寄發(fā)詢證函,若被審計單位不提供真實的地址,則詢證程序就可能完全失效。 為此,注冊會計師在取得被審計單位提供的詢證地址時,應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。對應(yīng)收款項,注冊會計師應(yīng)將被審計單位提供的客戶名稱、地址與有關(guān)記錄(如銷售發(fā)票上的記錄)相互核對。此外,還應(yīng)親自致電或通過電子郵件等方式詢問被詢證者是否收到詢證函,回函是否已經(jīng)寄出;在取得電子媒介的詢證回函后,注冊會計師還應(yīng)當(dāng)索取書面回函,保留回函信封作為審計證據(jù),并充分關(guān)注回函來源。為免于上當(dāng)受騙,注冊會計師還可自行通過其他途徑(如Intemet等)獲取被詢證單位的地址、電子郵件地址、傳真、電話等,并與被審計單位提供的相關(guān)詢證地址進行核對。如果核對結(jié)果存在差異,注冊會計師應(yīng)當(dāng)警覺被審計單位是否存在舞弊行為。 值得注意的是,如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函,由于存在被篡改內(nèi)容和來源的可能,故注冊會計師除應(yīng)直接接收外,還應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在審計報告日之前寄回詢證函原件。 啟示2:牢記“現(xiàn)金為王”,甄別單證真?zhèn)?“現(xiàn)金為王”是理財學(xué)中的信條,也是審計學(xué)中的至理名言。重視對貨幣資金的審計,是發(fā)現(xiàn)虛假收入等財務(wù)舞弊線索的捷徑。銀行存款是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。企業(yè)的現(xiàn)銷收入和賒銷應(yīng)收款項的收回是它的兩大來源。因此,銀行存款余額真實與否也會從另一個側(cè)面印證企業(yè)銷售收入的真實性。 獲取銀行對賬單等單證是注冊會計師審查銀行存款的一項標(biāo)準(zhǔn)取證程序。然而,HPL案例表明,隨著現(xiàn)代造假手段越來越“高明”,加之銀行單證屬于在被審計單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)過的外部證據(jù),其可靠性應(yīng)被審慎評價,切不可為貌似真實的印章簽字和電腦記錄所蒙蔽。對重大銀行存款余額的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以詢證程序為主。為保證詢證的有效性,避免被審計單位利用高科技手段篡改、變造和偽造銀行對賬單等單證,對于重要和異常的銀行賬戶,注冊會計師應(yīng)當(dāng)尋求被審計單位的配合,親自前往銀行詢證。 啟示3:關(guān)注“物流信息”,避免“重賬輕物” 追查存貨的永續(xù)盤存記錄,關(guān)注企業(yè)實物流轉(zhuǎn),也是發(fā)現(xiàn)虛假銷售收入的重要手段。許多財務(wù)舞弊案例表明,“重賬輕物”,重視財務(wù)信息,忽略物流信息,很容易導(dǎo)致審計失敗。注冊會計師為了確定銷售收入的真實性,通常實施的主要審計程序是:審閱主營業(yè)務(wù)收入明細賬中大額或非正常交易的會計記錄并追查至相應(yīng)的銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)運憑證等原始憑證。然而若像HPL案例所描述的那樣,上述憑證均屬經(jīng)過精心偽造而成,肉眼凡胎的注冊會計師就很可能發(fā)現(xiàn)不了任何問題。 因此,當(dāng)注冊會計師對其中特別重要的銷售交易或?qū)υ紤{證(如發(fā)運憑證等)的真實性有質(zhì)疑的時候,就有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄,測試存貨余額的真實性。憑空捏造的銷售收入一般不會伴隨著真實的存貨流轉(zhuǎn),因此抽查存貨盤存記錄往往能夠有效地揭露虛假銷售收入。 啟示4:寧可“舍近求遠”,不可“因小失大” 上市公司一般都有為數(shù)不少的子公司,且其地域分布廣泛。注冊會計師對這類公司進行審計時,往往“舍遠求近”,甚至以“重大性”為由,省略對一些不重要子公司的審計程序,或者只指派少數(shù)經(jīng)驗不足的“新手”對被審計單位的子公司進行審計。有一些會計師事務(wù)所根本沒有指派注冊會計師前往子公司進行現(xiàn)場審計,而只是代之以往來款、銀行存款詢證等一些簡單的程序。注冊會計師對子公司的審計重視不足,經(jīng)常被別有用心的被審計單位所利用。PwC在對HPL的審計中,最大的失誤就在于沒有派注冊會計師前往HPL日本進行審計。目前,它和HPL的券商正面臨1億美元的民事賠償訴訟。 HPL案例給我們的另一個啟示是,為了防止被審計單位利用一些表面看起來不重要的子公司進行財務(wù)舞弊,注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取非常規(guī)的審計手段,結(jié)合專業(yè)判斷,“舍近求遠”,強化對子公司的審計。AICPA于2002年11月頒布的第99號準(zhǔn)則“財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮”,明確要求注冊會計師實施非常規(guī)審計程序,專門針對被審計單位沒有料到會被檢查的子公司、工作場所和賬戶進行審計,就是因為認(rèn)識到許多被審計單位已經(jīng)“洞悉”了注冊會計師的“心態(tài)”,“吃透”了注冊會計師慣用的審計方法并采取相應(yīng)的規(guī)避措施。 啟示5:重視“控制僭位”,因應(yīng)無紙化趨勢 無紙化會計信息系統(tǒng)在交易授權(quán)、執(zhí)行方面與手工會計系統(tǒng)大相徑庭。最典型的區(qū)別是:在手工系統(tǒng)中,對一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的每個環(huán)節(jié)都要經(jīng)過某些具有相應(yīng)權(quán)限人員的授權(quán)簽章,但在無紙化會計系統(tǒng)中,職員可利用特殊的授權(quán)文件或口令獲得某種權(quán)利或運行特定程序進行業(yè)務(wù)處理,由此導(dǎo)致系統(tǒng)失控或“控制僭位”并最終誘發(fā)舞弊的案例不在少數(shù),HPL就是典型。Lepejian正是利用了自己是HPL公司創(chuàng)始人兼主席和CE0的身份,掌控著內(nèi)部控制各個模塊的操作密碼,使他可以輕易地進出各個模塊,肆意偽造、變造會計和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。 因此,注冊會計師在對無紙化會計信息系統(tǒng)進行審計時,應(yīng)注重對企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試。應(yīng)特別注意對系統(tǒng)操作方面的一些控制程序進行了解和測試(如網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安全的控制、系統(tǒng)權(quán)限的控制和修改程序的控制等),必要時需要電腦專家的配合。特別是在金融、保險和證券等高度依賴電腦信息系統(tǒng)處理業(yè)務(wù)和會計數(shù)據(jù)的行業(yè)中,如果審計小組中沒有配備精通電腦系統(tǒng)的專家,注冊會計師很有可能只是對經(jīng)過電腦系統(tǒng)“精心梳理”過的信息進行形式審計,而不能發(fā)現(xiàn)被審計單位利用高科技手段從事舞弊的行為。【思考案例1】應(yīng)收賬款的審計【資料】注冊會計師王成在審查某企業(yè)的應(yīng)收賬款賬戶時發(fā)現(xiàn)：（1）有一筆會計分錄為借：應(yīng)收賬款 65000貸：應(yīng)付職工薪酬 65000（2）該年12月31日銷售產(chǎn)品3000臺，以應(yīng)收賬款600，000元入賬。經(jīng)查，當(dāng)日倉庫中沒有這么多產(chǎn)品。（3）12月20日565號轉(zhuǎn)賬憑證的會計分錄為：借：應(yīng)收賬款A(yù)公司 800，000貸：產(chǎn)品銷售收入 800，000轉(zhuǎn)賬憑證下未附原始單據(jù)?！締栴}】（1）該企業(yè)可能存在什么問題？（2）王成應(yīng)如何審查上述賬項？【解析】（1）該筆分錄中貸方科目為“應(yīng)付職工薪酬”，不符合會計制度規(guī)定，有可能是企業(yè)利用這筆銷貨款作為獎金發(fā)放給職工。王成應(yīng)進一步審查產(chǎn)成品明細賬、產(chǎn)品銷售收入明細賬，確認(rèn)該項銷售收入的真實性；審查應(yīng)付職工薪酬明細賬，現(xiàn)金明細賬，確認(rèn)該筆貨款發(fā)放的真實性；還可詢問有關(guān)人員、職工等。（2）倉庫中沒有這么多產(chǎn)成品，有可能是虛構(gòu)銷售收入。王成應(yīng)進一步審查產(chǎn)成品明細賬、應(yīng)收賬款明細賬、產(chǎn)品銷售收入明細賬等，還應(yīng)檢查下年初是否有退貨業(yè)務(wù)，核對退貨的入庫憑證和退給對方貨款取得的收據(jù)，以查明問題的真相。（3）轉(zhuǎn)賬憑證下未附原始單據(jù)，可能是虛構(gòu)應(yīng)收賬款，以虛增銷售收入、粉飾利潤。王成應(yīng)了解企業(yè)的利潤計劃完成情況，詢問有關(guān)會計人員，發(fā)詢證函給A公司。如果未回函，則采用如（2）所述的其他替代審計程序。對于發(fā)現(xiàn)的問題，王成應(yīng)提請被審計單位進行有關(guān)的賬項調(diào)整。【思考案例2】隱惹收入的審計【資料】某企業(yè)由于產(chǎn)品適銷對路，企業(yè)效益較好，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人為了做到穩(wěn)中有增，人為地控制利潤增長幅度，便授意財會部門將200萬元的銷售收入不予入賬，長期作未達賬項處理；將1400萬元的銷售收入掛在往來賬，長期作預(yù)收款處理，會計分錄為：借：銀行存款 14000000 貸：預(yù)收賬款 14000000【問題】（1）審計人員怎樣分析上述業(yè)務(wù)。 （2）審計人員怎樣審查上述業(yè)務(wù)。（提示：應(yīng)區(qū)分收入業(yè)務(wù)是當(dāng)年發(fā)生的還是以前年度發(fā)生的，分別進行處理。）【解析】企業(yè)會計人員按領(lǐng)導(dǎo)旨意，將已實現(xiàn)的銷售收入不按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定進行賬務(wù)處理。對上述事項的審查，首先查對銀行存款未達賬項及應(yīng)收應(yīng)付賬款的余額，并加以分析。在正常情況下，銀行未達賬項一般不會拖得太長，長時間的未達賬項必須查明原因。如果應(yīng)收預(yù)收款的貸方余額較大，就要查對應(yīng)收預(yù)收款明細賬，并通過對明細賬的分析和判斷加以確定。還要注意：預(yù)收款一般不會通過托收承付和委托銀行收款結(jié)算方式。如果以上弊端發(fā)生在當(dāng)年，應(yīng)調(diào)增銷售，再分別計算和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本和稅金，將銷售利潤轉(zhuǎn)至：“利潤分配”科目。如果屬于以前年度發(fā)生的則直接通過“利潤分配未利潤分配”科目調(diào)賬?！舅伎及咐?】應(yīng)收賬款的肯定式函證【資料】ABC會計師事務(wù)所接受委托，審計Y公司2001年度的會計報表。A注冊會計師了解和測試了與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，并將控制風(fēng)險評估為高水平。A注冊會計師取得2001年12月31日的應(yīng)收賬款明細表，并于2002年1月15日采用肯定式函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。A注冊會計師將結(jié)果相關(guān)的重要異常情況匯總于下表：異常情況函證編號客戶名稱金額（元）回函日期回函內(nèi)容122甲3000001月22日購買Y公司300000元貨物屬實，但款項已于2001年12月25日用支票支付256乙5000001月19日因產(chǎn)品質(zhì)量不符合要求，根據(jù)購貨合同，于2001年12月28日將貨物退回364丙6400001月19日2001年12月10日收到Y(jié)公司委托本公司代銷的貨物640000元，尚未銷售482丁9000001月18日采用分期付款方式購貨900000元，根據(jù)購貨合同，已于2001年12月25日首付3000005134戊600000因地址錯誤，被郵局退回【要求】針對上述各種異常情況，請問A注冊會計師應(yīng)分別相應(yīng)實施哪些重要審計程序？ 【解析】（1）注冊會計師應(yīng)檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對賬單和銀行存款日記賬，確定該貨款收妥入賬的日期。最終確定資產(chǎn)負債表日該應(yīng)收賬款是否存在。（2）注冊會計師應(yīng)首先檢查銷售退回的有關(guān)文件資料，其次檢查退回貨物的驗收入庫，此外檢查有關(guān)會計處理是否正確。（3）注冊會計師應(yīng)審查與丙公司的代銷合同和代銷清單，確認(rèn)是否為應(yīng)收賬款。若屬于尚未售出，則提請被審計單位調(diào)整。（4）注冊會計師應(yīng)首先檢查與丁公司的銷售合同；其次檢查2001年12月25日及以后的銀行存款對賬單和銀行存款日記賬，確定收到300000元的時間，若12月31日以后收到，則確認(rèn)300000元應(yīng)收賬款的存在；最后，提請被審計單位將多計的600000元的應(yīng)收賬款進行調(diào)整。（5）注冊會計師應(yīng)首先查明退函的原因，其次執(zhí)行替代程序（檢查與銷售有關(guān)的憑證）或執(zhí)行追查程序（再次函證），以確認(rèn)應(yīng)收賬款是否存在?！舅伎及咐?】壞賬損失的審計【資料】注冊會計師在審查某年的應(yīng)收賬款時，發(fā)現(xiàn)12月份的記賬憑證中，有如下一張記賬憑證： 借：管理費用 3000 貸：應(yīng)收賬款公司 3000該記賬憑證下附一張王會計寫的應(yīng)收賬款注銷報告，會計科錢科長錢簽的字。此外，還有10、8、6、4、2各月中發(fā)現(xiàn)有類似的會計分錄。【問題】（1）審計人員怎樣分析上述業(yè)務(wù)。（2）審計人員怎樣審查上述業(yè)務(wù)?！窘馕觥繎?yīng)收賬款的注銷業(yè)務(wù)不可能平均2個月發(fā)生一次，上述情況存在反?，F(xiàn)象；應(yīng)收賬款的注銷必須經(jīng)過有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的核準(zhǔn)，會計科長沒有此項權(quán)力；王會計寫的注銷報告，錢科長批準(zhǔn)，違反內(nèi)部牽制原則。注冊會計師應(yīng)審查應(yīng)收賬款注銷的理由，找供銷科調(diào)查有關(guān)的購貨單位，進一步與購貨單位核實還款情況。根據(jù)購貨單位提供的還款時間，查核還款單據(jù)及相應(yīng)的會計分錄，最終查明錢，王兩人合伙，利用注銷壞賬，貪污公款?！窘虒W(xué)要求】通過本章的學(xué)習(xí)，掌握應(yīng)付賬款、材料采購成本、固定資產(chǎn)等重要項目的實質(zhì)性測試?！局攸c難點】重點：采購業(yè)務(wù)重要賬戶的實質(zhì)性程序。難點：對采購業(yè)務(wù)進行實質(zhì)性分析程序的運用【課程案例1】巨人零售公司審計失敗案例【基本案情】巨人零售公司是美國一家大型的零售折扣商店,也是一家上市公司.由于競爭的壓力,該公司在應(yīng)付賬款,銷售退回以及進價差額的退回方面,弄虛作假,將1971年發(fā)生的250萬美元的經(jīng)營損失篡改為150萬美元的收益。巨人零售公司的管理部門為了能在財務(wù)報告上減少應(yīng)付給供應(yīng)商的金額,曾經(jīng)故意歪曲公司的財務(wù)狀況。表一概括了五種主要的舞弊方法,巨人零售公司的四個官員就是利用這幾種方法,篡改了1972年1月29日結(jié)束的會計年度的應(yīng)付賬款余額。同時,表一還顯示了，由于使用這些方法而涉及到的金額,以及巨人公司向羅斯會計師事務(wù)所所提供編造虛假調(diào)整分錄的理由,這些調(diào)整分錄就是用來改變應(yīng)付賬款余額的。表1:巨人零售公司對應(yīng)付賬款的蓄意調(diào)整賣方應(yīng)付賬款減少金額 應(yīng)付賬款減少的理由米爾布魯克發(fā)行商$300,000以前未入賬的預(yù)付廣告費用羅茲蓋爾公司 257,000商品退回總購折扣折扣優(yōu)惠各個供應(yīng)商 130,000商品退回健身器材公司 170,000以前購買貨物索價過高 163,000商品退回審計該公司的塔奇羅斯會計師事務(wù)所的有關(guān)合伙人由于屈服于客戶施加的壓力,在該公司的控制下對有關(guān)單位進行詢證,執(zhí)行并無實效的審計程序；對該公司提出的更換審計合伙人,將某位助理審計人員趕出事務(wù)所等無理要求“委曲求全”，對審計助理人員發(fā)現(xiàn)的公司舞弊嫌疑聽之任之。更有甚者,當(dāng)塔奇羅斯會計師事務(wù)所在與巨人零售公司討論審計中所發(fā)現(xiàn)的問題時,巨人零售公司的有關(guān)人員是當(dāng)面計算各種財務(wù)指標(biāo),以能否達到預(yù)期目標(biāo)作為是否接受塔奇羅斯會計師事務(wù)所調(diào)整意見的原則。1972年巨人零售公司向美國證券交易委員會提交了1971年度財務(wù)報表和塔奇羅斯會計師事務(wù)所出具的無保留意見審計報告,申請并獲準(zhǔn)發(fā)行了300萬美元的普通股,還獲取了1200萬美元的貸款。但1973年該公司突然宣布:由于存在潛在的會計錯誤可能會影響1971年度的報告收益.大約一個月以后塔奇羅斯會計師事務(wù)所撤回了上述無保留意見審計報告.1973年8月巨人零售公司向波士頓法院提交破產(chǎn)申請,兩年后法庭宣布公司破產(chǎn),該公司的有關(guān)人員則被判有罪.美國證券交易委員會在經(jīng)過調(diào)查后,嚴(yán)厲譴責(zé)了塔奇羅斯會計師事務(wù)所,并且在聯(lián)邦法院處理此事前,暫停該所負責(zé)巨人零售公司審計的合伙人執(zhí)業(yè)5個月.美國證券交易委員會同時要求由獨立專家中的一位陪審員,對塔奇羅斯會計師事務(wù)所的審計程序進行一次大規(guī)模的檢查,內(nèi)容包括了事務(wù)所的獨立性以及如何接受聘約,保留客戶等?！景咐伎肌?、每年年末,為了證實有關(guān)當(dāng)事人流動負債的正確性和重大性,審計人員通常會對未入賬的負債進行查找，請簡要說明如何查找?2、書面應(yīng)付賬款證明程序與應(yīng)收賬款有何不同?所謂的預(yù)付廣告費用: 根據(jù)證券交易委員會的調(diào)查結(jié)果,巨人零售公司的總裁和財務(wù)主管,曾經(jīng)在1972年1月29日結(jié)束的會計年度中,命令下屬廣告部門的經(jīng)理,捏造了至少三十萬美元的預(yù)付廣告費用,而這些廣告費用還未入賬。廣告部門吩咐,準(zhǔn)備了一份十四頁的備忘錄,在該備忘錄上虛構(gòu)了大約1，100家的廣告商名單,同時記載著巨人零售公司以前曾向他們預(yù)付過廣告費用但并未入賬。當(dāng)羅斯會計師事務(wù)所詢問:為何有那么多筆廣告費均未入賬時,巨人零售公司的官員答復(fù)為:公司的廣告部門曾有幾個月忘了收集記錄并記賬。為了驗證這些預(yù)付的廣告費是否屬實,羅斯會計師事務(wù)所向名單中的四個廣告商發(fā)函詢證,并且要求巨人零售公司為另外二十筆未入賬和費用提供證明文件。證券委員會基于以下九點,認(rèn)為羅斯會計師事務(wù)所使用的審計程序是不充分的。證券委員會首先指出:抽取二十四個樣品,不能提供足夠的證據(jù),來證明這預(yù)付的三十萬元廣告費事實上是準(zhǔn)確的。其次,羅斯會計師事務(wù)所對四個廣告商的回信缺乏足夠的重視,因為信中曾指出那筆預(yù)付廣告費是錯誤的。第三,證券交易委員會指出:羅斯會計師事務(wù)所的會計師依靠巨人公司的文件,來證實從詳細名單上抽取的二十筆費用的正確性?？紤]到這些費用的可疑之處和時間因素,證券交易委員會認(rèn)為:羅斯會計師事務(wù)所有責(zé)任獲得足夠多的精確且充分的證據(jù),來證明客戶所提供名單中重大事項的正確性。偽造對米爾布魯克制造商的假退貨巨人零售公司的財務(wù)副總裁偽造了28個假的貸項通知單（紅字發(fā)票）,以此來抵減外發(fā)的應(yīng)付給米爾布魯克的賬款。米爾布魯克是一家大型的提供健康和美容幫助的制造商,巨人是它的客戶。當(dāng)會計師注意到這些貸項通知單并詢問公司職員時,羅斯的二個助理審計師,得到了先后三個不同的解釋。最初,助理審計師被告知,這些貸項通知書是因為商品退回所發(fā)出的。后來又解釋說,米爾布魯克給予巨人公司的二十五萬七千元的總購貨折扣,使得應(yīng)付賬款減少了相應(yīng)的金額。最后,巨人公司的職員又說,這筆金額是米爾布魯克給予巨人公司的折讓優(yōu)惠,以此使得巨人公司成為它的長期顧客。有一名助理審計師對最后一個解釋提出了疑問。因為米爾布魯克公司完全可以在雙方交易中,給予巨人公司一定數(shù)量的折扣,使得二者保持長期合作關(guān)系。但即便如此,這筆可以抵減應(yīng)付賬款的折扣數(shù)量也實在太大了。羅斯會計師事務(wù)所的會計師為了查明米爾布魯克公司讓出的二十五萬七千元的折讓優(yōu)惠是否屬實,要求向米爾布魯克公司的一位高級行政人員求證此事。為了滿足這個要求,巨人公司的財務(wù)副總裁當(dāng)著會計師的面,打電話給一個聽起來象是米爾布魯克公司總裁的人。短暫交談幾句后,巨人公司副總裁把電話遞給了一位會計師。這時,電話另一頭的那個人,口頭上證實了這筆折讓優(yōu)惠,并且同意遞交羅斯會計師事務(wù)所一份書面證明。但幾天后,巨人公司副總裁又告訴羅斯會計師事務(wù)所的會計師:米爾布魯克公司的總裁改變了簽發(fā)書面證明的主意。會計師對此非常生氣,因為他并沒有象所要求的那樣,拿到證明文件?；谶@些原因,被分配調(diào)查此事的二位助理審計師寫了一份備忘錄,附在工作底稿當(dāng)中,對貸項通知單的真實性提出質(zhì)疑。然而,負責(zé)巨人公司審計工作的事務(wù)所合伙人,后來卻認(rèn)為已經(jīng)收集到充分的證據(jù),可以證實貸項通知單的真實性,就不再深入追查此事。四、巨人零售公司偽造對羅茲斯蓋爾公司的假退貨 巨人公司蓄意減少了十三萬美元的應(yīng)付給另一個供應(yīng)商羅茲斯蓋爾公司的賬款,這是通過三十五份偽造貸項通知單的發(fā)出實現(xiàn)的。這些由于巨人公司所屬各個零售批發(fā)商店又退回貨物所發(fā)出貸項通知單,據(jù)說已被羅茲斯蓋公司確認(rèn)。然而,證券交易委員會后來的調(diào)查表明:許多發(fā)出通知的商店,根本就沒有購進過羅茲斯蓋爾公司的產(chǎn)品。另外,證券交易委員會還發(fā)現(xiàn),羅茲斯蓋爾公司的經(jīng)濟記錄中,并無任何憑證或分錄與已被巨人公司確認(rèn)的貸項通知單有關(guān)。當(dāng)事務(wù)所的一位助理審計師在審閱這些通知單的復(fù)印件時,他發(fā)現(xiàn)有種特殊標(biāo)志被隱藏在單據(jù)中。當(dāng)把這些通知單高舉在光線下觀察時,他發(fā)現(xiàn)了單據(jù)中被掩藏起來的句子:“只有在收到貨物時才可以記賬?！北砻婵磥?這行字告訴巨人公司的會計人員:除非被能貨物所沖減的成本已經(jīng)反映到羅茲斯蓋爾公司的賣方賬戶上,巨人公司才可以抵減應(yīng)付賬款。這樣一來,如果巨人公司在貨物上真正退回給羅茲斯蓋爾并且已反映到應(yīng)付賬款科目之前,就把沒有確認(rèn)的已購入的商品退回,登記入賬,是非?？梢傻?。在審閱這些貸項通知單后,事務(wù)所的一位助理審計師,打電話給羅茲斯蓋爾的一位會計人員,詢問他有關(guān)這些商品退回的問題,回答是并無任何商品曾被巨人公司退回來過。因此,助理審計師這件事情報告給了事務(wù)所的合伙人。當(dāng)合伙人提出此事后,巨人公司的副 總回答道:羅斯會計師事務(wù)所的助理審計師與羅茲斯蓋爾公司的會計聯(lián)絡(luò)過后不久,他又與羅茲公司的總裁交談過。據(jù)他說,助理審計師誤解了自己與會計人員有關(guān)貸項通知單的談話,并且斷言的確是由于退回貨物,才發(fā)出通知單的。但是,巨人的財務(wù)副總又堅持不要合伙人與羅茲斯蓋爾公司聯(lián)系。進一步討論此事,因為二家公司之間即將發(fā)生法律訴訟。最終,合伙人由于收到了信件證實這批由巨人所提出,然后又退給羅茲的有爭議的貨物,從而接受了巨人公司對此批貸項通知單的解釋。五、米爾和萊瑟被索價過高 巨人公司的管理部門曾向下屬兩個最大部門的經(jīng)理(米爾和萊瑟)施加壓力,要求他們假造一份名單,虛構(gòu)幾百個曾被供應(yīng)商們索價過高的賒購事項,這筆金額大約有十七萬七千元。羅斯會計師事務(wù)所為調(diào)查這些問題,從巨人提供的名單中,隨意抽取幾個供應(yīng)商,然后給他們打電話,求證索價過高是否真實。然而,在十五個電話求證過程中,會計師居然允許巨人公司先同供應(yīng)商聯(lián)系并通知此事,接著又打了個電話,再一次解釋事務(wù)所要詢問的事項。隨后才把電話遞給會計師,直至那時,羅斯會計師事務(wù)所的會計師才能與供應(yīng)商通話。這種電話求證的結(jié)果以及其他一些有限的測試,似乎可以使羅斯會計師事務(wù)所接受因索價過高而抵減應(yīng)付賬款的理由。但是,在證券交易委員會后來的調(diào)查發(fā)現(xiàn);在相同條件下,有三個供應(yīng)商在巨人公司說服后,向羅斯會計師事務(wù)所提供了假證明。也許,在對索價過高一事是否屬實的調(diào)查中,事務(wù)所被相同的手段所欺騙。六、巨人零售公司偽造健美產(chǎn)品退回的虛假會計分錄 最后,經(jīng)過仔細計劃,巨人公司假造了發(fā)給健美產(chǎn)品制造商的貸款通知單,用根本沒被確認(rèn)的十六萬二千元的商品退回來減少應(yīng)付賬款。同樣的,很明顯這些產(chǎn)品的退回從來沒有發(fā)生過。聯(lián)系到巨人公司其他一些和應(yīng)付賬款有關(guān)的假分錄,證券交易委員會指責(zé)羅斯會計師事務(wù)所所沒有能夠充分調(diào)查到這些項目?！舅伎及咐?】應(yīng)付賬款審計【基本案情】某審計組長讓兩位審計人員審查應(yīng)付賬款，這兩位審計人員查閱了所有應(yīng)付賬款的會計記錄，并向被審單位索取了有關(guān)應(yīng)付賬款的無漏記債務(wù)說明書，進而作出如下結(jié)論：被審計單位的應(yīng)付賬款已全部入賬，且入賬應(yīng)付賬款均存在?！景咐伎肌浚?）上述結(jié)論是否正確？（2）審計組長應(yīng)讓兩位審計人員補充執(zhí)行哪些審計程序？【解析】 （1）上述結(jié)論中被審計單位的應(yīng)付賬款已全部入賬的結(jié)論不正確。因為審計人員對此除了索取有關(guān)應(yīng)付賬款的無漏記債務(wù)說明書外，未采取任何其他審計程序，而被審計單位的無漏記債務(wù)說明書是出自被審計單位的承諾書，是內(nèi)部證據(jù)，證明力較弱，不能替代、減輕審計人員的審計責(zé)任，審計人員不能因此而減少相應(yīng)的審計查證。（2）審計組長應(yīng)讓兩位審計人員補充執(zhí)行的審計程序包括：（1）審閱結(jié)賬日之前簽發(fā)的驗收單，追查到應(yīng)付賬款明細賬，檢查是否有貨物已收，而負債未入賬的應(yīng)付賬款；（2）檢查被審計單位決算日后收到的購貨發(fā)票，確定這些發(fā)票記錄的負債是否應(yīng)記入所審計的會計期間（3）檢查被審計單位決算日后應(yīng)付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應(yīng)憑證，確定其入賬時間是否正確。（4）其他如詢問被審計單位會計和采購人員等?！舅伎及咐?】應(yīng)付賬款的函證【基本案情】某審計人員接受指派，對某被審計單位進行年度財務(wù)審計，假定：（1）該審計人員目前正在對應(yīng)付賬款項目的審計編制計劃。（2）上年度工作底稿顯示共寄發(fā)100封詢證函，對該客戶的1000家供貨商進行抽樣函證，樣本從余額較大的各明細賬中抽取。為了解決函證結(jié)果與被審計單位會計記錄間的較小差異，審計人員和被審計單位均花費較多時間。對于未回復(fù)的供貨商，均運用其他審計程序進行了審計，沒有發(fā)生異議?！景咐伎肌浚?）說明審計人員制定將予實施的審計程序時，應(yīng)考慮哪些審計目的？（2）說明審計人員應(yīng)否使用函證，如應(yīng)函證，列舉使用函證的各種情況？（3）說明上年度進行函證時，選取有較大年末余額的供貨商進行函證為何不一定是最有效的方法？審計人員本年度在選樣函證應(yīng)付賬款時，該審計人員宜采用何種更有效的程序？【解析】 （1）該審計人員已對應(yīng)付賬款項目編制計劃，在制定審計程序時，應(yīng)考慮以下審計目的：確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否完善有效。證明資產(chǎn)負債表上所列負債是否和賬冊所載相符，并代表已經(jīng)發(fā)生的所有交易。確定應(yīng)付賬款的負債是否完整，以保證一切現(xiàn)有債務(wù)均經(jīng)記載。查明所有應(yīng)付賬款是否適當(dāng)評價，并特別注意低計的可能性。確定資產(chǎn)負債表的表達是否適當(dāng)。（2）在主要的供貨商并未提供月結(jié)單或定期對賬單，或雖有這類賬單但是委托人員未曾用于調(diào)節(jié)應(yīng)付賬款賬戶時，或在應(yīng)付賬款內(nèi)部控制不甚健全時，該審計人員應(yīng)使用函證程序（3）函證應(yīng)付賬款目的，在于揭示未入賬的負債，函證具有巨額結(jié)欠數(shù)字的賬戶不一定能達到上述目標(biāo)。審計人員宜郵寄詢證函給與委托人有實際交往或往來頻繁的債權(quán)人（不論決算日有無余額）。此外，亦宜寄給關(guān)系人（供貨商）及具有非常交易的供貨商或許都是未曾入賬應(yīng)付款的可能來源?！舅伎及咐?】固定資產(chǎn)盤點【資料】審計人員在對某公司2005年12月31日的固定資產(chǎn)進行清點時，發(fā)現(xiàn)下列情況：固定資產(chǎn)名稱固定資產(chǎn)明細賬固定資產(chǎn)卡片實存價值每臺單價甲8000080000780002000乙70000700008000010000丙1000009000010000010000丁295002800028000500【案例思考】根據(jù)上述清點的情況，分析可能存在的問題，并提出審計意見?！窘馕觥?（1）甲種設(shè)備賬卡相符，實物短缺一臺，有可能是該設(shè)備已報廢處理，但是賬卡未注銷，查明后應(yīng)注銷賬卡；也可能因保管不善，設(shè)備被盜，查明后要追究保管者的責(zé)任；也可能是設(shè)備出租，但沒有記入“出租固定資產(chǎn)”賬戶，應(yīng)補記。（2）乙種設(shè)備賬卡相符，實物多出一臺，有可能是該設(shè)備已報廢處理，賬卡已注銷，但實物仍在使用；也可能是購進時未作固定資產(chǎn)入賬而作低值易耗品入賬，但盤點時作為固定資產(chǎn)；查明后，應(yīng)對照其價值和使用年限，確認(rèn)其符合標(biāo)準(zhǔn)，則補記固定資產(chǎn)明細賬和卡片賬；若不符合標(biāo)準(zhǔn)，則不作盤盈，不記入固定資產(chǎn)賬簿；也有可能是將租入固定資產(chǎn)誤作為盤盈，查明后應(yīng)將設(shè)備在備查簿上登記。（3）丙種設(shè)備明細賬與實物相符，但卡片少一臺，有可能是購進時，有一臺沒有在卡片上登記，查明后要補記卡片。（4）丁種設(shè)備卡片和實物相符，但固定資產(chǎn)明細賬多出三臺，有可能是該三臺設(shè)備已出售，但明細賬沒有注銷，查明后應(yīng)予注銷?！舅伎及咐?】固定資產(chǎn)折舊審計【基本案情】審計人員在審查華潤股份有限公司1998年度固定資產(chǎn)折舊時，發(fā)現(xiàn)上年度12月新增已投入生產(chǎn)使用的機床一臺，原價為100 000元，預(yù)計凈殘值為10 000元，預(yù)計使用年限為5年，使用年數(shù)總和法對該項固定資產(chǎn)進行折舊，其余各類固定資產(chǎn)均用直線法折舊，且該公司對這一事項在財務(wù)情況說明書中未作揭示?！景咐伎肌扛鶕?jù)上述情況，審計人員應(yīng)確定這一事項對被審單位資產(chǎn)負債表和損益表的影響?！窘馕觥?采用直線法計提折舊時，每年應(yīng)提折舊為：年折舊=（100，00010，000）/5=18，000（元） 采用年數(shù)總和法計提折舊時，各年應(yīng)提折舊為： 1998年：（100，00010，000）5/15=30，000（元） 1999年：（100，00010，000）4/15=24，000（元） 2000年：（100，00010，000）3/15=18，000（元） 2001年：（100，00010，000）2/15=12，000（元） 2002年：（100，00010，000）1/15=6，000（元）從以上計算可以看出：1998年多提折舊12，000元，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)少計12，000元，損益表中費用多計12，000元，導(dǎo)致利潤減少12，000元；1999年多提折舊6，000元，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)少計6，000元，損益表中費用多計6，000元，導(dǎo)致利潤減少6，000元；2000年兩種折舊方法計算出的折舊額相等，對資產(chǎn)負債表和損益表沒有影響。2001年少提折舊6，000元，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)多計12，000元，損益表中費用少計6，000元，導(dǎo)致利潤增加6，000元；2002年少提折舊12，000元，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)多計12，000元，損益表中費用少計12，000元，導(dǎo)致利潤增加12，000元。 【教學(xué)要求】通過本章的學(xué)習(xí)，掌握應(yīng)存貨監(jiān)盤、計價測試和截止測試?！局攸c難點】重點：重要的實質(zhì)性測試程序。難點：存貨的截止測試?！菊n程案例1】法爾莫公司案例【基本案情】從孩提時代開始，米奇莫納斯就喜歡幾乎所有的運動，尤其是籃球。但是因天資及身高所限，他沒有機會到職業(yè)球隊打球。然而，莫納斯確實擁有一個所有頂級球員共有的特征，那就是他有一種無法抑制的求勝欲望。莫納斯把他無窮的精力從球場上轉(zhuǎn)移到他的董事長辦公室里。他首先設(shè)法獲得了位于（美）俄亥俄州陽土敦市的一家藥店，在隨后的十年中他又收購了另外299家藥店，從而組建了全國連鎖的法爾莫公司。不幸的是，這一切輝煌都是建立在資產(chǎn)造假未檢查出來的存貨高估和虛假利潤的基礎(chǔ)上的，這些舞弊行為最終導(dǎo)致了莫納斯及其公司的破產(chǎn)。同時也使為其提供審計服務(wù)的“五大”事務(wù)所損失了數(shù)百萬美元。下面是這起案件的經(jīng)過：自獲得第一家藥店開始，莫納斯就夢想著把他的小店發(fā)展成一個龐大的藥品帝國。其所實施的策略就是他所謂的“強力購買”，即通過提供大比例折扣來銷售商品。莫納斯首先做的就是把實際上并不盈利且未經(jīng)審計的藥店報表拿來，用自己的筆為其加上并不存在的存貨和利潤。然后憑著自己空談的天份及一套夸大了的報表，在一年之內(nèi)騙得了足夠的投資用以收購了8家藥店，奠定了他的小型藥品帝國的基礎(chǔ)。這個帝國后來發(fā)展到了擁有300家連鎖店的規(guī)模。一時間，莫納斯成為金融領(lǐng)域的風(fēng)云人物，他的公司則在陽土敦市贏得了令人崇拜的地位。在一次偶然的機會導(dǎo)致這個精心設(shè)計的、至少引起5億美元損失的財務(wù)舞弊事件浮出水面之時，莫納斯和他的公司炮制虛假利潤已達十年之久。這實在并非一件容易的事。當(dāng)時法爾莫公司的財務(wù)總監(jiān)認(rèn)為因公司以低于成本出售商品而招致了嚴(yán)重的損失，但是莫納斯認(rèn)為通過“強力購買”，公司完全可以發(fā)展得足夠大以使得它能順利地堅持它的銷售方式。最終在莫納斯的強大壓力下，這位財務(wù)總監(jiān)卷入了這起舞弊案件。在隨后的數(shù)年之中，他和他的幾位下屬保持了兩套賬簿，一套用以應(yīng)付注冊會計師的審計，一套反映糟糕的現(xiàn)實。他們先將所有的損失歸入一個所謂的“水桶賬戶”，然后再將該賬產(chǎn)的金額通過虛增存貨的方式重新分配到公司的數(shù)百家成員藥店中。他們仿造購貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購貨卻不同時確認(rèn)負債、多計或加倍計算存貨的數(shù)量。財務(wù)部門之所以可以隱瞞存貨短缺是因為注冊會計師只對300家藥店中的4家進行存貨監(jiān)盤，而且他們會提前數(shù)月通知法爾莫公司他們將檢查哪些藥店。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實物存貨，而把那些虛增的部分分配到其余的296家藥店。如果不考慮其會計造假，法爾莫公司實際已瀕臨破產(chǎn)。在最近一次審計中，其現(xiàn)金已緊缺到供應(yīng)商因其未能及時支付購貨款而威脅取消對其供貨的地步。注冊會計師們一直未能發(fā)現(xiàn)這起舞弊，他們?yōu)榇烁冻隽税嘿F的代價。這項審計失敗使會計師事務(wù)所在民事訴訟中損失了3億美元。那位財務(wù)總監(jiān)被判33個月的監(jiān)禁，莫納斯本人則被判入獄5年?！景咐伎肌拷Y(jié)合案例思考注冊會計師為什么沒能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊？存貨盤點有哪些局限性？注冊會計師在監(jiān)盤存貨時應(yīng)當(dāng)注意什么？【思考案例1】存貨盤點計劃【基本案情】B注冊會計師接受委托，對常年審計客戶丙公司207年度財務(wù)報表進行審計。丙公司為玻璃制造企業(yè)，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用倉庫。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉庫。丙公司擬于207年12月29日至12月31日盤點存貨，以下是B注冊會計師撰寫的存貨監(jiān)盤計劃的部分內(nèi)容。存貨監(jiān)盤計劃一、存貨監(jiān)盤的目標(biāo)檢查丙公司207年12月31日存貨數(shù)量是否真實完整。二、存貨監(jiān)盤范圍207年12月31日庫存的所有存貨，包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥。三、監(jiān)盤時間存貨的觀察與檢查時間均為207年12月31日。四、存貨監(jiān)盤的主要程序1.與管理層討論存貨監(jiān)盤計劃。2.觀察丙公司盤點人員是否按照盤點計劃盤點。3.檢查相關(guān)憑證以證實盤點截止日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運出庫的存貨均已納入盤點范圍。4.對于存放在外地公用倉庫的玻璃，主要實施檢查貨運文件、出庫記錄等替代程序?！疽蟆浚?）請指出存貨監(jiān)盤計劃中的目標(biāo)、范圍和時間存在的錯誤，并簡要說明理由；（2）請判斷存貨計劃中列示的主要程序是否適當(dāng)，若不恰當(dāng)，請予以修正。（2007年）【答案】（1）三處錯誤：錯誤1：目標(biāo)錯誤，存貨監(jiān)盤的目標(biāo)不恰當(dāng)，監(jiān)盤目標(biāo)應(yīng)為獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)。錯誤2：范圍錯誤，丁公司水泥的所有權(quán)不屬于丙公司，不應(yīng)納入監(jiān)盤范圍。錯誤3：時間錯誤，存貨的觀察與檢查時間應(yīng)與盤點時間相協(xié)調(diào)，應(yīng)為12月29日至12月31日。（2）程序1不恰當(dāng)。修改為：復(fù)核或與管理層討論存貨盤點計劃。程序2恰當(dāng)。程序3不恰當(dāng)。修改為：檢查相關(guān)憑證以證實盤點截止到日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運出庫的存貨均未納入盤點范圍。程序4不恰當(dāng)。修改為：對于存放在外地公用倉庫的玻璃，應(yīng)實施函證或利用其他注冊會計師工作等替代程序?！舅伎及咐?】存貨盤點【基本案情】審計人員在觀察被審單位存貨實地盤點時，主意到下列特殊項目：（1）產(chǎn)成品儲存室有數(shù)臺電動機沒有懸掛盤點單，經(jīng)查詢，據(jù)說