第25章 合并財務(wù)報表.doc

2010年會計講義 第25章 合并財務(wù)報表第二十五章 合并財務(wù)報表本章考情分析本章闡述合并財務(wù)報表的合并范圍和合并財務(wù)報表的編制。2007年和2008年考題分?jǐn)?shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財務(wù)報表的合并范圍；（2）合并財務(wù)報表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財務(wù)報表抵銷分錄的編制；（4）合并財務(wù)報表合并數(shù)的計算。 學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）掌握合并財務(wù)報表的合并范圍；（2）掌握將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會計處理；（3）掌握對子公司個別報表進行調(diào)整的會計處理；（4）熟練掌握合并財務(wù)報表抵銷分錄的編制及合并財務(wù)報表合并數(shù)的計算；（5）合并財務(wù)報表準(zhǔn)則允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。近3年題型題量分析表 年度題型2007年2008年2009年（新制度）2009年（原制度）題量分值題量分值題量分值題量分值單項選擇題多項選擇題12計算分析題110綜合題118合計12182010年教材主要變化教材增加內(nèi)容：（1）子公司“專項儲備”項目要在合并財務(wù)報表中列示，也就是將歸屬于母公司的部分進行恢復(fù)；（2）子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映；（3）合并財務(wù)報表附注。教材修改內(nèi)容：合并財務(wù)報表中長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法采用的是完全權(quán)益法。本章基本結(jié)構(gòu)框架合并財務(wù)報表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表 合并財務(wù)報表附注 合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動表格式合并財務(wù)報表附注附注披露的內(nèi)容 合并所有者權(quán)益變動表的編制合并財務(wù)報表概述所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍母公司和子公司 控制的具體應(yīng)用合并財務(wù)報表的編制程序 對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整（重要）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（重要） 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制（重要） 編制合并利潤表時應(yīng)進行抵銷處理的項目（重要） 合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式 報告期內(nèi)增減子公司 合并利潤表的編制 合并利潤表基本格式合并范圍的確定（重要） 編制合并現(xiàn)金流量表時應(yīng)進行抵銷處理的項目報告期內(nèi)增減子公司 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進行抵銷處理的項目（重要） 報告期內(nèi)增減子公司 合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項目的反映合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表格式編制合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)進行抵銷的項目子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映 子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映 第一節(jié) 合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。一、合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。二、母公司和子公司母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。母公司要求同時具備兩個條件：1.必須有一個或一個以上的子公司；2.母公司可以是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，也可以是非企業(yè)形式的、但形成企業(yè)會計主體的其他組織，如基金等。三、控制的具體應(yīng)用（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：1.母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；2.母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；3.母公司直接或間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。（二）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：1通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。3有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。4在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（三）在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。四、所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投資單位【例題1多選題】在有投資關(guān)系的情況下，下列項目中，不應(yīng)納入其合并財務(wù)報表合并范圍的有( )。 A. 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B. 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策C. 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員D. 已宣告被清理整頓的原子公司E已宣告破產(chǎn)的原子公司【答案】DE【解析】下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位?！纠}2多選題】在有投資關(guān)系的情況下，下列項目中，應(yīng)納入其合并財務(wù)報表合并范圍的有( )。 A. 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B. 在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)C. 受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司D. 合營企業(yè)E聯(lián)營企業(yè)【答案】ABC【解析】合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)不屬于控制，不能納入合并范圍；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，應(yīng)納入合并范圍。五、編制合并財務(wù)報表的程序（一）統(tǒng)一會計政策和會計期間在編制合并財務(wù)報表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。同時，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。（二）編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。（三）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目合計金額。（四）編制在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表進行合并時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。（五）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。即在母公司和子公司個別報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：1資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。2負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。3有關(guān)收入類各項目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。4有關(guān)費用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。（六）填列合并財務(wù)報表。即根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。六、對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)以有關(guān)子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需要進行調(diào)整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。教材P525【例25-1】如圖251所示，假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。208年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80的股份，取得對S公司的控制權(quán)（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并）。P公司在208年1月1日建立的備查簿（見表251）中記錄了購買日（208年1月1日）S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值信息。208年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。208年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80的股份。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。208年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。208年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4 000萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。P公司與S公司個別資產(chǎn)負(fù)債表分別如表252和表253所示。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制208年合并財務(wù)表時，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債在購買日（208年1月1日）的公允價值的資料（見表251）調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元（700-600），按年限平均法每年應(yīng)不提的折舊額為5萬元（100萬元20年）。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并公所底稿（見表254）中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：補充：對子公司個別報表調(diào)整208年12月31日借：固定資產(chǎn)原價 1 000 000 貸：資本公積年初 1 000 000 （1）借：管理費用 50 000 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 50 000補充：應(yīng)說明的是，如果連續(xù)編制合并財務(wù)報表，本期合并財務(wù)報表中 “所有者權(quán)益”年初各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤年初”項目代替。209年12月31日 借：固定資產(chǎn)原價 1 000 000 貸：資本公積年初 1 000 000借：未分配利潤年初 50 000貸：固定資產(chǎn)累計折舊 50 000借：管理費用 50 000 貸：固定資產(chǎn)累計折舊 50 000七、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”等科目。上述調(diào)整采用的是完全權(quán)益法。對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。合并財務(wù)報表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，但是所生成的合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。接【例251】P526,倒數(shù)第四段據(jù)此，以S公司208年1月1日各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，抵銷為實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，結(jié)合【例255】【例256】和【例257】，重新確定的S公司208年的凈利潤為784萬元1 000-（1 000-800）-（300-270）+（130-120）-1-5。本例中，208年12月31日，P公司對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：（2）確認(rèn)P公司在208年S公司實現(xiàn)凈利潤784萬元中享有的份額627.2（78480%）萬元：借：長期股權(quán)投資S公司 6 272 000 貸：投資收益S公司 6 272 000（3）確認(rèn)P公司收到S公司208年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬元：借：投資收益S公司 4 800 000貸：長期股權(quán)投資S公司 4 800 000（4）確認(rèn)P公司在208年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元（資本公積的增加額100萬元80%）：借：長期股權(quán)投資S公司 800 000 貸：資本公積其他資本公積S公司 800 000補充：209年，連續(xù)編制合并財務(wù)報表若209年S公司考慮內(nèi)部交易后實現(xiàn)凈利潤1200萬元，無其他所有者權(quán)益變動借：長期股權(quán)投資 1 472 000 貸：未分配利潤年初 1472 000借：長期股權(quán)投資 800 000 貸：資本公積年初 800 000借：長期股權(quán)投資 9 560 000 （12 000 000-50 000）80% 貸：投資收益 9 560 000七、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資注：國際會計準(zhǔn)則第27號合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表合并程序部分第18段：在編制合并財務(wù)報表時，主體通過把資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費用等相同項目逐項相加，合并母公司及其子公司的財務(wù)報表。為了使合并財務(wù)報表能將企業(yè)集團視作單一經(jīng)濟主體來列報財務(wù)信息，應(yīng)采取如下步驟：（1）母公司對子公司投資的賬面金額與其在各子公司中所占的權(quán)益份額相抵銷；（2）對被合并子公司報告期損益中應(yīng)歸屬于非控制性權(quán)益（教材中用的是少數(shù)股東權(quán)益）的部分加以確定； （3）被合并子公司凈資產(chǎn)中的非控制性權(quán)益應(yīng)與母公司在其中的所有權(quán)份額分開確定。凈資產(chǎn)中的非控制性權(quán)益包括：原合并日的非控制性權(quán)益金額； 合并日后非控制性權(quán)益享有的權(quán)益變動份額?？梢?，在合并財務(wù)報表中，國際會計準(zhǔn)則并未將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。 若企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財務(wù)報表，其會計處理如下圖所示：投資時點（合并日或購買日）投資后（合并日或購買日后）母公司子公司母公司投資者投資抵銷投資時點母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益子公司賬面所有者權(quán)益變動按少數(shù)股東持股比例確認(rèn)少數(shù)股東損益、少數(shù)股東權(quán)益對投資時點子公司各項資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額的調(diào)整按少數(shù)股東持股比例確認(rèn)少數(shù)股東損益、少數(shù)股東權(quán)益內(nèi)部交易逆流交易按少數(shù)股東持股比例確認(rèn)少數(shù)股東損益、少數(shù)股東權(quán)益第二節(jié) 編制合并財務(wù)報表的抵銷分錄一、長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷 借：股本年初 本年 資本公積年初 本年 盈余公積年初 本年 未分配利潤年末（子公司） 商譽（借方差額） 貸：長期股權(quán)投資（母公司） 少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益少數(shù)股東投資持股比例） 未分配利潤年初（合并當(dāng)期為“營業(yè)外收入”）（貸方差額）注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。教材P528【例25-2】沿用【例25-1】，P公司對S公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的208年12月31日金額為3 227.2萬元（投資成本3 000萬元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資227.2萬元），S公司經(jīng)調(diào)整的208年12月31日股東權(quán)益總額為38 840 000元，具體調(diào)整如下：股東權(quán)益賬面余額4 000萬元-調(diào)整前未分配利潤300萬元+（調(diào)整后凈利潤784萬元-分配的現(xiàn)金股利600萬元-按調(diào)整前凈利潤計提的盈余公積100萬元）+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元=3 884（萬元）S公司股東權(quán)益中20%的部分，即776.8萬元（股東權(quán)益調(diào)整后余額3 884萬元20%）屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：（5）借：股本 20 000 000 資本公積年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公積年初 0 本年 1 000 000 未分配利潤年末 840 000 商譽 1 200 000 貸：長期股權(quán)投資 32 272 000 少數(shù)股東權(quán)益 7 768 000注：商譽120萬元=P公司購買日（208年1月1日）支付的企業(yè)合并成本3 000萬元-（S公司208年1月1日的所有者權(quán)益總額3 500萬元+S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額100萬元）80%。其合并工作底稿如表25-4所示。合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，采用通常所說的交互分配法進行抵銷處理。二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤年末【提示】（1）上述抵銷分錄形成的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益均包括母子公司未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的因素。目前ACCA教材和美國等教材中，對內(nèi)部交易的抵銷的做法是，順流交易全部由母公司承擔(dān)，逆流交易少數(shù)股東按比例承擔(dān)。因此，教材中的做法值得商榷?？荚嚂r一般不會讓考生編制這種抵銷分錄。（2）若考試時不需要編制調(diào)整分錄，只需要計算合并數(shù)，完全可以按照國際會計準(zhǔn)則的合并程序處理。教材P553【例25-11】沿用【例25-1】。假設(shè)P公司和S公司208年度所有者權(quán)益變動表如表25-10所示。S公司為非全資子公司，P公司擁有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為627.2（78480%）萬元，S公司本期少數(shù)股東損益為156.8（78420%）萬元。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期計提的盈余公積100萬元、分派現(xiàn)金股利600萬元、未分配利潤84（784-600-100）萬元。為此，對S公司208年利潤分配進行抵銷處理時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（19）借：投資收益 6 272 000 少數(shù)股東損益 1 568 000 未分配利潤年初 0 貸：提取盈余公積 1 000 000 對所有者（或股東）的分配 6 000 000 未分配利潤年末 840 000其合并工作底稿如表25-4所示。 三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項目的抵銷 （一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付款項與預(yù)收款項；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為： 借：債務(wù)類項目 貸：債權(quán)類項目 （二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益 貸：財務(wù)費用 （三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為： 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額?！纠}3計算題】P公司2009年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬元。假定P公司2009年為首次編制合并財務(wù)報表。借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 25 貸：資產(chǎn)減值損失 25 連續(xù)編制合并財務(wù)報表情況：（1）若P公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為25萬元。 借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 25 貸：未分配利潤年初 25 （2）若P公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為30萬元。 借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 25 貸：未分配利潤年初 25 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 5 貸：資產(chǎn)減值損失 5 （3）若P公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為380萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為20萬元。 借：應(yīng)付賬款 400 貸：應(yīng)收賬款 400 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 25 貸：未分配利潤年初 25 借：資產(chǎn)減值損失 5 貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 5 教材P539【例25-3】 P公司208年個別資產(chǎn)負(fù)債表（表25-2）中應(yīng)收賬款475萬元（假定不含增值稅，下同）為208年向S公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為25萬元。S公司208年個別資產(chǎn)負(fù)債表（見表25-3）中應(yīng)付賬款500萬元系208年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷；同時還應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷分錄為： （6）借：應(yīng)付賬款 5 000 000 貸：應(yīng)收賬款 5 000 000 （7）借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 250 000 貸：資產(chǎn)減值損失 250 000教材P540【例25-4】P公司208年個別資產(chǎn)負(fù)債表（表25-2）中預(yù)收賬款100萬元為S公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)400萬元為S公司208年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業(yè)承兌匯票；S公司應(yīng)付債券200萬元為P公司所持有（P公司劃歸為持有至到期投資）。對此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（8）將內(nèi)部預(yù)收賬款與內(nèi)部預(yù)付賬款抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：預(yù)收款項 1 000 000 貸：預(yù)付款項 1 000 000（9）將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與內(nèi)部應(yīng)付票據(jù)抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付票據(jù) 4 000 000 貸：應(yīng)收票據(jù) 4 000 000 （10）將持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：應(yīng)付債券 2 000 000 貸：持有至到期投資 2 000 000其合并工作底稿如表25-4所示。在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)分別進行處理：如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為投資損失計入合并利潤表的投資收益項目；如果債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為利息收入計入合并利潤表的財務(wù)費用項目。四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（一）不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷教材P541【例25-5】S公司208年向P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品208年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制208年合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下抵銷處理： （11）借：營業(yè)收入 10 000 000 貸：營業(yè)成本 10 000 000 （12）借：營業(yè)成本 2 000 000 貸：存貨 2 000 000抵銷分錄：借：營業(yè)收入 10 000 000貸：營業(yè)成本 8 000 000 存貨 2 000 000連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理：借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。針對考試，將上述抵銷分錄分為：（1）將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本（2）將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本（3）將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本 貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）銷售收入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值銷售方毛利率若考慮所得稅的影響，首先確認(rèn)期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對遞延所得稅的影響借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所得稅稅率） 貸：未分配利潤年初 然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所得稅稅率 （二）存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷首先抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為： 借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 貸：未分配利潤年初 然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本 貸：存貨存貨跌價準(zhǔn)備最后抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限?！纠}4計算題】2010年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80的股份，能夠?qū)公司實施控制。2010年S公司從P公司購進A商品400件，購買價格為每件2萬元。P公司A商品每件成本為1.5萬元。2010年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價格為22萬元；年末結(jié)存A商品100件。2010年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元；S公司對A商品計提存貨跌價準(zhǔn)備20萬元。2011年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2011年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元。A商品存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司適用的所得稅稅率均為25%。要求：編制2010年和2011年與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）?！敬鸢浮縋公司2010年和2011年編制的與內(nèi)部商品銷售有關(guān)的抵銷分錄如下：（1）2010年抵銷分錄抵銷未實現(xiàn)的收入、成本和利潤借：營業(yè)收入 800（4002） 貸：營業(yè)成本 800借：營業(yè)成本 50貸：存貨 50100（2-1.5）因抵銷存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5 貸：所得稅費用 12.5抵銷計提的存貨跌價準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20抵銷與計提存貨跌價準(zhǔn)備有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn) 借：所得稅費用 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 （2）2011年抵銷分錄抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及遞延所得稅資產(chǎn)借：未分配利潤年初 50 貸：營業(yè)成本 50借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5 貸：未分配利潤年初 12.5 抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及遞延所得稅資產(chǎn)借：營業(yè)成本 40 貸：存貨 4080（2-1.5）借：所得稅費用 2.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5抵銷期初存貨跌價準(zhǔn)備及遞延所得稅資產(chǎn)借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 20 貸：未分配利潤年初 20借：未分配利潤年初 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備借：營業(yè)成本 4（2010020） 貸：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 4調(diào)整本期存貨跌價準(zhǔn)備和遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷數(shù)2011年12月31日結(jié)存的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準(zhǔn)備可抵銷的余額為40萬元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備=40-（20-4）=24（萬元）。借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 24 貸：資產(chǎn)減值損失 242011年12月31日，存貨跌價準(zhǔn)備可抵銷的余額為40萬元，應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)的余額為10萬元本期抵銷遞延所得稅資產(chǎn)計入所得稅費用的金額為5萬元。借：所得稅費用 5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理 （一）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷 1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初 貸：固定資產(chǎn)原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 2.將期初累計多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初 3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 （1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本） 固定資產(chǎn)原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） （2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)原價 4.將本期多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)累計折舊（本期多提折舊） 貸：管理費用 （二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)原價”項目和“固定資產(chǎn)累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。 （1）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初 貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） （2）將期初累計多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初 （3）將本期多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（本期多提折舊） 貸：管理費用內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理相同。教材P543【例25-6】S公司208年以300萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為270萬元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤30萬元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設(shè)P公司