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施工企業(yè) 已完工未結(jié)算款 的成因 影響 評價及管理 根據(jù)新的企業(yè)會計準則 建造合同準則的相關(guān)規(guī)定 施工企業(yè)期末的工程施工余額減工 程結(jié)算余額如果大于 0 則將其差額在報表的存貨 已完工尚未結(jié)算款中列示 已完工尚 未結(jié)算款在施工企業(yè)的資產(chǎn)中占有重大比例 以我們中鐵四局集團而言 2009 末已完工 尚未結(jié)算款 38 77 億元 占全集團的總資產(chǎn)比例達到 11 5 占全集團流動資產(chǎn)比例為 13 44 占 2008 年度主營業(yè)務(wù)收入比例為 11 77 已完工未結(jié)算款占施工企業(yè)的資產(chǎn) 和收入比例居高不下 已完工未結(jié)算款能否加快周轉(zhuǎn) 直接影響企業(yè)的凈資產(chǎn)收率 能否 取得業(yè)主的簽認 轉(zhuǎn)為真正的收入 直接影響了施工企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和利潤真實性 本文 試圖依據(jù)建造合同準則 分析已完工尚未結(jié)算款的成因 影響 并提出對已完工未結(jié)算款 的評估方法和管理辦法 一 已完工尚未結(jié)算款的成因 根據(jù)建造合同準則 財務(wù)報告上所反映的已完工未結(jié)算款 工程施工 工程結(jié)算 開累 實際發(fā)生的合同成本 開累確認的合同毛利 工程結(jié)算 開累實際發(fā)生的合同成本 開累 確認的合同收入 開累確認的合同費用 工程結(jié)算 開累實際發(fā)生的合同成本 開累確 認的合同費用 開累確認的合同收入 工程結(jié)算 已發(fā)生未確認為費用的成本掛賬 已完工未獲得業(yè)主簽證的工作量所對應(yīng)的收入 由此可見 已完工尚未結(jié)算款由已發(fā)生但未進入利潤表費用項目的成本和已確認未獲業(yè) 主批復(fù)的收入兩部分構(gòu)成 建造合同準則規(guī)定收入的確認方法有成本法和已完工作量法兩種 在成本法下 按實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例確認完工百分比 在這種情況下 開 累確認費用 預(yù)計總成本 完工百分比 預(yù)計總成本 實際發(fā)生合同成本 預(yù)計總成本 實 際發(fā)生合同成本 也就是說成本法下 實際發(fā)生的合同成本將全部確認為合同費用 不存 在實際發(fā)生成本掛賬的問題 所以 成本法下已完工尚未結(jié)算款 開累確認收入中未獲得 業(yè)主計量批復(fù)的部分 已完工作量法下 開累確認的收入是通過對現(xiàn)場已完工作量的測量來確定的 這一情況 下 實際完成工作量和業(yè)主的批復(fù)簽證總是存在一個時間差 另外 實際確認的合同費用 預(yù)計合同總成本 完工百分比 預(yù)計合同總成本 實際已完工作量 預(yù)計總收入 由于一 個合同下的各項具體工作內(nèi)容 分項 分部工程 的毛利率不同 而建造合同的一個重要 目的就在于在整個合同建設(shè)期內(nèi)均衡地確認收入費用和利潤 避免項目毛利的大起大落 這一情況導(dǎo)致項目的收入和實際發(fā)生的成本不同步 這樣 必然導(dǎo)致一個項目實際發(fā)生的 總成本不完全被確認為費用 這種情況下 已完工未結(jié)算款由兩部分構(gòu)成 一部分是已完 工并確認收入 但未取得業(yè)主的計量簽證導(dǎo)致的 一部分是實際發(fā)生但未確認為合同費用 的成本掛賬 前者是計量的時間差導(dǎo)致的 后者是因為合同各分部工程毛利率差異造成的 若以最壞的打算還有可能是故意高估收入 少計費用造成的人為操縱利潤 由于 已完工作量法中已包含了成本法下的情況 所以后邊將就實物工作量法來論述 二 已完工未結(jié)算款的影響 施工企業(yè)的已完工未結(jié)算款在施工企業(yè)中占的比例巨大 已完工未結(jié)算款的變現(xiàn)能力足 以嚴重影響一個企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量 盈利水平和未來的償債能力 而且這一準則的應(yīng)用 使 施工企業(yè)憑沒有充分的實際發(fā)生的支持證據(jù)來預(yù)計合同的執(zhí)行情況 而且預(yù)測結(jié)果在資產(chǎn) 負債表日不象應(yīng)收賬款 銀行存款 投資等資產(chǎn)項目那樣可以通過函證 文件 證券市場 價格等實在證據(jù)支持 這使得已完工未結(jié)算款存在很大的主觀性 讓習(xí)慣于記載歷史的會 計工作者難以適應(yīng) 也讓施工企業(yè)有很大的空間去多計收入 少出費用來人為操縱利潤 同時 由于新準則按實際完成的工作量確認收入 比原來施工企業(yè)會計制度下按業(yè)主的批 復(fù)價值確認收入來講 多出一塊收入來 客觀上增加了企業(yè)的總資產(chǎn) 比原制度增加了未 批復(fù)的計價部分的毛利部分 和所有者權(quán)益 降低了企業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 提高了企業(yè)的資 產(chǎn)負債率 在以凈資產(chǎn)為預(yù)算依據(jù)的企業(yè)中 還會客觀上增加企業(yè)的預(yù)算目標 正因為如 此 已完工未結(jié)算款的質(zhì)量 變現(xiàn)能力成為施工企業(yè)財務(wù)報表審計中會計師事務(wù)所關(guān)注的 重點 也是企業(yè)經(jīng)營管理者加強資產(chǎn)周轉(zhuǎn) 提高企業(yè)效率 提高企業(yè)凈資產(chǎn)收益率的著力 點 也是企業(yè)所有者評估企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量 考核保值增值責任的重要事項 還是企業(yè)債權(quán)人 考察企業(yè)變現(xiàn)能力的重點 三 已完工未結(jié)算款的評價 已完工未結(jié)算款在施工企業(yè)中的地位是如此重要 但是如何評價他的質(zhì)量呢 已完工未結(jié)算款作為一種資產(chǎn)應(yīng)該有資產(chǎn)的一般特征 根據(jù)會計準則 資產(chǎn)是指由過去 交易事項形成的 由企業(yè)擁有或控制的能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源 我們評價資產(chǎn) 的質(zhì)量 關(guān)鍵在于該項資產(chǎn)能否給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益 新的會計準則甚至引入了公允 價值來客觀反映企業(yè)的資產(chǎn)價值 因此我認為 在評價已完工尚未結(jié)算款時關(guān)鍵要看已完工未結(jié)算款的未來現(xiàn)金流量 結(jié) 合已完工未結(jié)算款的成因 具體分析如下 1 計量滯后原因形成的部分 能否及時得到業(yè)主的批復(fù)簽證 能否形成工程結(jié)算 這 一部分要對照合同的工程量清單和計量規(guī)則來看 合同內(nèi)的部分一般沒有問題 只要看一 下期后計量就行了 一般滯后一到三個月 可以要求施工企業(yè)提供資產(chǎn)負債表日后的第一 期正式計量批復(fù)文件即可 合同外的變更索賠調(diào)概等內(nèi)容 可要求施工企業(yè)說明具體項目 原因及金額 同時要求提供監(jiān)理簽認 業(yè)主批復(fù) 會談紀要等支持文件 并依據(jù)經(jīng)驗來檢 算 2 實際發(fā)生成本未出費用而產(chǎn)生的成本掛賬部分 要看后續(xù)工序或分項分部工程中是 否有比已完工作量更高的毛利率 較大的利潤空間 以足以彌補這一塊成本 可以要求施 工企業(yè)編制未完工作量部分的收入 成本預(yù)算表 來合理框算 依目前的建筑市場現(xiàn)狀和 投標報價情況 一般來講 由于不平衡報價的存在 施工企業(yè)前期工作的報價會較高 以 便及早回收資金 且便于從變更索賠中獲取較大利潤 所以項目前期如果有這種開累確認 的合同費用小于開累實際發(fā)生成本的情況 則要高度關(guān)注 存在故意少計費用 抬高利潤 的可能 四 已完工未結(jié)算的管理 作為施工企業(yè)經(jīng)營者要加強已完工未結(jié)算款的管理 使資產(chǎn)及時變現(xiàn) 控制已完工未結(jié) 算款的總量規(guī)模 不斷提高企業(yè)的效益 當前 凈資產(chǎn)收益率成為許多施工企業(yè)績效考核的重要控制性指標 凈資產(chǎn)收益率 銷售凈利率 總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 權(quán)益乘數(shù) 總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是驅(qū)動企業(yè)凈資產(chǎn)收益率的重要因素 之一 由于已完工未結(jié)算款占施工企業(yè)總資產(chǎn)比重較大 已完工未結(jié)算款的周轉(zhuǎn)速度對總 資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率影響巨大 進而進一步影響企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率 加強已完工未結(jié)算款管理 提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 是企業(yè)增加效益的重要手段 已完工未結(jié)算 款可以設(shè)置已完工未結(jié)算款周轉(zhuǎn)率 主營業(yè)務(wù)收入 已完工未結(jié)算款來考核已完工未結(jié)算款 的總體周轉(zhuǎn)情況 針對具體的建造合同項目 施工企業(yè)要加強合同管理 及時辦理對業(yè)主的合同結(jié)算 盡 量縮短計量的時間差 對于因計量規(guī)則導(dǎo)致的滯后計量 應(yīng)在生產(chǎn)安排時 盡量考慮計量 的需要 及時完備計量條件 及時結(jié)算 對于這一塊 各項目部應(yīng)根據(jù)本項目的計量規(guī)則 設(shè)立一個可容忍的限額或比率 作為本項目驗工計價及相關(guān)的配套工作的評價依據(jù) 一旦 這部分已完工未結(jié)算款超過限額或是限定比例 項目要及時分析原因并加以改進 對于變更索賠項目收入部分 我認為除非具備以下條件方可確認收入 并計入合同預(yù)計 總收入 1 變更 索賠事項已取得業(yè)主 設(shè)計方的認可 2 變更 索賠等事項勞務(wù)已經(jīng)完成 對應(yīng)的成本已實際發(fā)生 且能夠確定 3 變更 索賠事項的數(shù)量已取得監(jiān)理 業(yè)主的書面簽認 或取得設(shè)計方補發(fā)的施工圖 數(shù)量 變更 索賠事項的單價應(yīng)根據(jù)工程量清單有相同或類似的單價 或是有協(xié)商一致的 補充單價 以便能合理計算 材料調(diào)差部分應(yīng)有相應(yīng)的允許調(diào)差的文件 調(diào)差的計算辦法 及計算依據(jù) 計算過程 總之變更 索賠的收入要能可靠計量 以上三個條件不能同時滿足的 最多只能算是或有資產(chǎn) 對于或有資產(chǎn) 不應(yīng)確認 不 得在資產(chǎn)負債表上反映 根據(jù)或有事項的相關(guān)準則 不同時滿足上述三項條件的已完工未 結(jié)算款不得確認為存貨 一般不予披露 但對于很有可能 概率為 50 95 給企業(yè) 帶來經(jīng)濟利益的事項 應(yīng)當在報表附注中披露其形成的原因 預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響 當前個別項目 單位 為了完成收入預(yù)算 利潤指標 對業(yè)主批復(fù)計量前景很不明朗的 項目動輒確認上千萬元的已完工未結(jié)算款 嚴重違反了會計應(yīng)遵循的謹慎性原則 嚴重違 反了收入確認的原則 建議我局加強已完工未結(jié)算款確認列報的管理 對不能提供合理有 效的證明文件的項目 要相應(yīng)核減該公司
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