保薦人考試-財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)知識講解一.ppt

保薦人考試財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)知識講解 國元證券 上海國會學(xué)院二00七年十一月 新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體的制訂背景 新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制訂的背景 主要原動力并非是國內(nèi)證券市場發(fā)展的需求貿(mào)易爭端WTO 資本市場未來全面對外開放國際會計(jì)協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)全球化 中國市場經(jīng)濟(jì)中的國際化中國企業(yè)海外上市和并購 報(bào)表重編成本金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)的需求 套期保值 換股合并等上述相關(guān)利益者迫切要求中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同 要求中國會計(jì)準(zhǔn)則的重心由規(guī)范會計(jì)行為轉(zhuǎn)向方便服務(wù)國際經(jīng)貿(mào)合作和加快市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo) 新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體的架構(gòu)體系 確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則 特殊行業(yè)準(zhǔn)則 報(bào)告和披露準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng) 債務(wù)重組 收入 長期股權(quán)投資 建造合同 會計(jì)政策 會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 非貨幣性資產(chǎn)交換 或有事項(xiàng) 無形資產(chǎn) 借款費(fèi)用 租賃 存貨 固定資產(chǎn) 外幣折算 資產(chǎn)減值 企業(yè)合并 投資性房地產(chǎn) 所得稅 政府補(bǔ)助 職工薪酬 股份支付 關(guān)聯(lián)方披露 中期財(cái)務(wù)報(bào)告 現(xiàn)金流量表 再保險(xiǎn)合同 每股收益 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 分部報(bào)告 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào) 生物資產(chǎn) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 企業(yè)年金基金 原保險(xiǎn)合同 石油天然氣開采 套期保值 金融工具列報(bào) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移 首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 修訂的具體會計(jì)準(zhǔn)則 新發(fā)布的具體會計(jì)準(zhǔn)則 新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系 新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn) 新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn) 國際趨同立足國情涵蓋廣泛獨(dú)立實(shí)施淡化單體報(bào)表 注重合并報(bào)表淡化損益表觀 注重資產(chǎn)負(fù)債表觀不以防止會計(jì)造假為首要制訂目標(biāo) 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 考試大綱要求需掌握的內(nèi)容 掌握會計(jì)核算基本假設(shè)和會計(jì)基礎(chǔ) 掌握會計(jì)信息的質(zhì)量要求 熟悉資產(chǎn) 負(fù)債 所有者權(quán)益 收入 費(fèi)用 利潤等會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量原則 基本準(zhǔn)則 總則包括的內(nèi)容 財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo) 是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息 反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況 有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策 會計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營會計(jì)分期貨幣計(jì)量權(quán)責(zé)發(fā)生制反映交易實(shí)質(zhì)借貸記帳法 第五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn) 計(jì)量和報(bào)告 第六條 企業(yè)會計(jì)確認(rèn) 計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提 第七條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會計(jì)期間 分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告 第八條 企業(yè)會計(jì)應(yīng)當(dāng)以貨幣計(jì)量 第九條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn) 計(jì)量和報(bào)告 會計(jì)核算的基本假設(shè) 會計(jì)信息質(zhì)量要求 如實(shí)反映 真實(shí)可靠相關(guān)性 決策有用性清晰明了 便于理解可比性 同一企業(yè)前后可比 不同企業(yè)會計(jì)信息口徑一致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)勝于法律形式重要性謹(jǐn)慎性及時(shí)性經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)勝于法律形式 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 要點(diǎn)解析 資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的 由企業(yè)擁有或者控制的 預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源 滿足資產(chǎn)定義同時(shí)需滿足下述條件才能確認(rèn)為資產(chǎn) 與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè) 該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量 基本準(zhǔn)則 相關(guān)規(guī)定 負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的 預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù) 現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù) 未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的義務(wù) 不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù) 不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債 滿足負(fù)債定義同時(shí)需滿足下述條件才能確認(rèn)為負(fù)債 與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè) 未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則 要點(diǎn)解析 第四十二條會計(jì)計(jì)量屬性主要包括 一 歷史成本 在歷史成本計(jì)量下 資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額 或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量 負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額 或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額 或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量 二 重置成本 在重置成本計(jì)量下 資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量 負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量 三 可變現(xiàn)凈值 在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下 資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本 估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量 四 現(xiàn)值 在現(xiàn)值計(jì)量下 資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量 負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量 五 公允價(jià)值 在公允價(jià)值計(jì)量下 資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中 熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤I(lǐng)計(jì)量 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號 長期股權(quán)投資 考試大綱要求掌握的內(nèi)容 掌握長期股權(quán)投資的初始計(jì)量原則 企業(yè)合并及其他方式取得長期股權(quán)投資的情況 投資成本中包含的已宣告未發(fā)放股利等處理 長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法的定義 適用情況及會計(jì)處理 掌握控制 共同控制 重大影響等概念 掌握長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的情況 長期股權(quán)投資的處置 長期股權(quán)投資減值的判斷標(biāo)準(zhǔn) 規(guī)范范圍 早先 具體企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 投資 規(guī)范所有的投資行為 包括長短期投資 股權(quán)投資或債券投資 新準(zhǔn)則規(guī)定范圍 投資企業(yè)對被投資企業(yè)存在重大影響以上的投資情況投資企業(yè)對被投資企業(yè)存在重大影響以下且不能按公允價(jià)值計(jì)量的投資情況其他投資行為執(zhí)行的準(zhǔn)則 投資企業(yè)對被投資企業(yè)存在重大影響以下且按公允價(jià)值計(jì)量的投資情況 執(zhí)行 金融工具的確認(rèn)與計(jì)量 長期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法 權(quán)益法 根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變化不斷調(diào)整投資方的長期股權(quán)投資成本 以反映投資方占有被投資方所有者權(quán)益份額的變化動態(tài) 投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額 確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 成本法 長期股權(quán)投資按照初始投資成本計(jì)價(jià) 除非有追加或收回投資情況 否則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤 作為當(dāng)期投資收益 但需要注意的是 只有當(dāng)被投資單位分配的股利在性質(zhì)上屬于接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤 投資方才能確認(rèn)投資收益 否則 獲得的利潤或現(xiàn)金股利應(yīng)作為初始投資成本的收回 權(quán)益法的核算范圍 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制的長期股權(quán)投資共同控制 是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制 僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在 即通常所說的合營企業(yè)投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的長期股權(quán)投資重大影響 是指對一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力 但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券 當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素 即通常所說的聯(lián)營企業(yè)或參股公司編制合并報(bào)表時(shí)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制的長期股權(quán)投資 合并報(bào)表編制基礎(chǔ) 成本法的核算范圍 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資 母公司單體帳務(wù)處理 此次準(zhǔn)則的重大變化應(yīng)用解析 控制 是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策 并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益 并非簡單看持股比例 需考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券 當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素 即通常所說的控股子公司投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響 并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資 對控股子公司的投資會計(jì)核算采用成本法核算 母公司個(gè)體報(bào)表對子公司改采用成本法核算的原因淡化個(gè)體報(bào)表 注重合并信息披露 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 無例外原則 所有控股子公司均納入合并范圍 合并報(bào)表已涵蓋了權(quán)益法核算信息 來自子公司凈利潤的貢獻(xiàn)影響已體現(xiàn)在合并報(bào)表凈資產(chǎn)的增加上 所以母公司單體報(bào)表不再反映權(quán)益法核算信息 不僅不影響會計(jì)信息質(zhì)量 而且能避免信息重復(fù)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同 合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單體報(bào)表 成本法 現(xiàn)行情況下不少上市公司本部按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益 缺乏真實(shí)現(xiàn)金流支撐 存在借款發(fā)放股利的 超分配 的現(xiàn)象影響母公司業(yè)績考核和利潤分配能力 其他方式取得的長期股權(quán)投資成本的確定 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資 應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本 初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用 稅金及其他必要支出 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資 應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本 如以股權(quán)認(rèn)購方式的定向增發(fā)投資者投入的長期股權(quán)投資 應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本 但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外 調(diào)整資本公積通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資 其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號 非貨幣性資產(chǎn)交換 確定 兩種模式通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資 其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號 債務(wù)重組 確定 新權(quán)益法下長期投資成本的確認(rèn) 準(zhǔn)則規(guī)定 長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本 長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益 同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本 應(yīng)用舉例 A公司2007年1月1日以500萬元取得B公司25 的股權(quán) 取得投資時(shí)點(diǎn)上B公司賬面凈資產(chǎn)額為1000萬元 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1600萬元 假定A公司能夠?qū)公司施加重大影響 則A公司取得投資時(shí)會計(jì)處理為 投資支出500萬元 享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額400萬元 1600 25 母公司單體帳務(wù)處理借 長期股權(quán)投資5 000 000貸 銀行存款5 000 000如果取得投資時(shí)點(diǎn)上B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬元 則A公司取得投資時(shí)會計(jì)處理為 投資支出500萬元 享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額750萬元 3000 25 母公司單體帳務(wù)處理借 長期股權(quán)投資7 500 000貸 銀行存款5 000 000貸 營業(yè)外收入2 500 000 新權(quán)益法損益調(diào)整的核算新規(guī) 投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后 對于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益變動 應(yīng)當(dāng)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額 確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 新舊權(quán)益法在計(jì)算 投資企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額 的方法存在較大差異 準(zhǔn)則 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí) 應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ) 對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn) 不能按現(xiàn)行做法 僅依照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例的計(jì)算結(jié)果簡單確定 需在此基礎(chǔ)上 考慮取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異的影響 應(yīng)用舉例 繼上例 A公司2007年1月1日以500萬元取得B公司25 的股權(quán) 取得投資時(shí)點(diǎn)上B公司賬面凈資產(chǎn)額為1000萬元 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1600萬元 假定A公司能夠?qū)公司施加重大影響 同時(shí)假定導(dǎo)致B公司投資時(shí)點(diǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等的原因是取得投資時(shí)點(diǎn)B公司無形資產(chǎn) 新藥使用權(quán)帳面價(jià)值為400萬元 而其公允價(jià)值為1000萬元 上述新藥使用權(quán)是B公司2004年1月1日以640萬元購入 法定保護(hù)期限為8年 法定保護(hù)期尚有5年 B公司采用平均年限法進(jìn)行攤銷 A B公司采用的會計(jì)政策 會計(jì)期間相同 再假定2007年B公司利潤表上凈利潤為2000萬元 則A公司確認(rèn)上述股權(quán)投資2007年投資損益時(shí)會計(jì)處理為 1 不考慮所得稅影響 按照被投資單位的賬面凈利潤計(jì)算確定的投資收益應(yīng)為500萬元 2000 25 2 取得投資時(shí)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不等的對2007年損益影響 1000 5 640 8 25 30萬元 1000 400 5 25 30萬元3 A公司確認(rèn)持有B公司股權(quán)投資2007年的投資損益 500 30 470萬元 新權(quán)益法投資損益確認(rèn)的新規(guī)定 新規(guī)定二 被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的 應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 并據(jù)以確認(rèn)投資損益 應(yīng)用解析 企業(yè)會計(jì)制度 僅要求對控股子公司有上述相似要求 并未擴(kuò)展到聯(lián)營公司 合營公司 強(qiáng)調(diào)會計(jì)政策的統(tǒng)一 而非會計(jì)估計(jì)的一致國內(nèi)企業(yè)會計(jì)期間原則上不存在不一致的問題同樣需要遵循重要性和成本效益原則 新權(quán)益法投資損益確認(rèn)的新規(guī)定 新規(guī)定三 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損 應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限 投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外 應(yīng)用解析 其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益 通常是指長期性的應(yīng)收項(xiàng)目 如企業(yè)對被投資單位的長期應(yīng)收款等長期債權(quán)項(xiàng)目 該款項(xiàng)的清償沒有明確的計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間難以收回的 講解 長期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位間因銷售商品 提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán) 減記順序 長期股權(quán)投資賬面價(jià)值 長期權(quán)益 額外承擔(dān)義務(wù) 權(quán)益法下超額虧損的確認(rèn)順序 企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下 在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí) 應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理 首先 減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 其次 長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零時(shí) 如果存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益 應(yīng)以該長期權(quán)益的賬面價(jià)值為限減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 同時(shí)確認(rèn)投資損失 長期權(quán)益的賬面價(jià)值不作調(diào)整 第三 長期權(quán)益的價(jià)值減記至零時(shí) 如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的 應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的金額確認(rèn)為投資損失 同時(shí)減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 第四 按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的 應(yīng)在賬外建立備查薄登記 第五 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的 應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 同時(shí)確認(rèn)投資收益 應(yīng)用舉例 繼上例 A公司2007年1月1日以500萬元取得B公司25 的股權(quán) 取得投資時(shí)點(diǎn)上B公司賬面凈資產(chǎn)額為1000萬元 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1600萬元 假定A公司能夠?qū)公司施加重大影響 假定導(dǎo)致B公司投資時(shí)點(diǎn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等的原因是取得投資時(shí)點(diǎn)B公司無形資產(chǎn) 新藥使用權(quán)帳面價(jià)值為400萬元 而其公允價(jià)值為1000萬元 上述新藥使用權(quán)是B公司2004年1月1日以640萬元購入 法定保護(hù)期限為8年 法定保護(hù)期尚有5年 B公司采用平均年限法進(jìn)行攤銷 A B公司采用的會計(jì)政策 會計(jì)期間相同 假定A公司與B公司除投資外不存在其他交易或事項(xiàng) A公司也不存在其他合同或協(xié)議約定對B公司經(jīng)營承擔(dān)的額外責(zé)任義務(wù) 假定2007年B公司利潤表上凈利潤為 2000萬元 A公司確認(rèn)上述股權(quán)投資2007年投資損益時(shí)會計(jì)處理為 1 不考慮所得稅影響 按照被投資單位的賬面凈利潤計(jì)算確定的投資收益應(yīng)為 500萬元 2000 25 2 取得投資時(shí)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不等的對2007年損益影響 1000 5 640 8 X25 30萬元 1000 400 5X25 30萬元3 由于A公司按持股比例確認(rèn)的投資損失530萬元 500 30 超過其長期股權(quán)投資賬面價(jià)值 所以 A公司確認(rèn)持有B公司股權(quán)投資2007年的投資損益 500萬元 以長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減為零為限 再假定A公司除了對B公司500萬元投資外 還借給B公司200萬元資金 假設(shè)上述借款的清償沒有明確的計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間難以收回的確認(rèn) 長期權(quán)益項(xiàng)目 則A公司確認(rèn)上述股權(quán)投資2007年投資損益時(shí)會計(jì)處理為 借 投資收益530貸 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整500貸 預(yù)計(jì)負(fù)債30 長期股權(quán)投資減值 對子公司 聯(lián)營公司 合營公司股權(quán)投資按照本準(zhǔn)則核算的長期股權(quán)投資 其減值應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號 資產(chǎn)減值 處理 即計(jì)提減值不允許轉(zhuǎn)回 長期股權(quán)投資處置 處置長期股權(quán)投資 其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額 應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計(jì)入所有者權(quán)益的 處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益 成本法核算方法介紹 采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià) 追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤 確認(rèn)為當(dāng)期投資收益 投資企業(yè)確認(rèn)投資收益 僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額 所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回 講解 一般情況下投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本收回 以后年度被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的 投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分作為投資成本收回 沖減投資的賬面價(jià)值 應(yīng)確認(rèn)的投資收益 投資企業(yè)當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利或利潤 應(yīng)沖減初始投資成本的金額應(yīng)沖減初始投資成本的金額 投資后至本期末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤 投資后至本期末被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益 持股比例 投資企業(yè)已沖減的初始投資成本 首次執(zhí)行的銜接辦法 原產(chǎn)生于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額帳面余額 無論借方差額或貸方差額均全額沖銷期初留存收益 對于非同一控制下企業(yè)合并或其他方式情況下取得的長期股權(quán)投資 在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額帳面余額視借差 貸差采用不同的銜接處理 股權(quán)投資存在借方差額 將帳面借方差額將其并入長期投資成本處理 未來期間無需攤銷 視同商譽(yù)處理 股權(quán)投資貸方差額 全額沖銷并增加期初留存收益 但調(diào)整額僅限于帳面貸方差額 不包括按現(xiàn)行規(guī)定已轉(zhuǎn)計(jì)入資本公積的貸方差額 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號 企業(yè)合并 考試大綱要求掌握的內(nèi)容 掌握企業(yè)合并的概念 企業(yè)合并的方式 同一控制和非同一控制下合并類型的劃分 掌握同一控制下企業(yè)合并的處理原則 會計(jì)處理 非同一控制下企業(yè)合并的原則 會計(jì)處理通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并及購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 被購買方的會計(jì)處理 企業(yè)合并的定義 企業(yè)合并 是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng) 企業(yè)合并的方式 吸收合并 被合并方或被購買方在合并后被注銷法人資格 變更為合并方或購買方的分公司或生產(chǎn)車間等 被合并方或被購買方原持有的資產(chǎn) 負(fù)債 在合并后變更為合并方或購買方的分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn) 負(fù)債 新設(shè)合并 參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷 重新注冊成立一家新的企業(yè) 參與合并各方的資產(chǎn) 負(fù)債 在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)和負(fù)債 控股合并 購買方取得被購買方控制權(quán) 在合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)為長期股權(quán)投資 購買方 被購買方均繼續(xù)保持獨(dú)立法人實(shí)體存在 合業(yè)合并的類型 同一控制下的企業(yè)合并 中國特色 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的 非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的 同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理原則 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債 應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量 合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值 或發(fā)行股份面值總額 的差額 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積 資本公積不足沖減的 調(diào)整留存收益 同一控制下的企業(yè)合并中 被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致的 合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計(jì)政策對被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整 在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn) 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用 評估費(fèi)用 法律服務(wù)費(fèi)用等 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi) 傭金等 應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額 企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi) 傭金等費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入 溢價(jià)收入不足沖減的 沖減留存收益 同一控制下控股合并的具體會計(jì)處理 長期股權(quán)投資成本的確定 合并方以支付現(xiàn)金 非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價(jià)形成的長期股權(quán)投資 應(yīng)當(dāng)以合并日取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本 合并方確認(rèn)的初始投資成本與其付出合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積 資本公積不足的 調(diào)整盈余公積和未分配利潤 同一控制下控股合并的會計(jì)處理 留存收益的調(diào)整 進(jìn)行上述處理后 在合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 對于被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分 應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整 自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益 應(yīng)用舉例 A公司一直為B公司的控股子公司 2007年1月1日A公司以賬面價(jià)值800萬元的固定資產(chǎn) 從B公司獲取其持有的C公司60 的股權(quán) 構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并行為 取得投資時(shí)點(diǎn)C公司賬面所有者權(quán)益額為1000萬元 不考慮銷售稅金影響 則A公司取得投資時(shí)點(diǎn)的會計(jì)處理為 借 長期股權(quán)投資 C公司6 000 000借 資本公積 股本溢價(jià)2 000 000貸 固定資產(chǎn)8 000 000假定取得投資時(shí)點(diǎn)C公司賬面所有者權(quán)益額為1500萬元 則A公司取得投資時(shí)的會計(jì)處理為 借 長期股權(quán)投資 C公司9 000 000貸 資本公積 股本溢價(jià)1 000 000貸 固定資產(chǎn)8 000 000 應(yīng)用舉例 接上例 再假設(shè)A公司取得投資時(shí)點(diǎn)C公司賬面所有者權(quán)益額為1000萬元 其中盈余公積100萬元 未分配利潤為300萬元 A公司取得投資前帳上資本公積為2000萬元 則A公司在編制合并報(bào)表時(shí) 除了統(tǒng)一母子公司會計(jì)政策 編制合并抵銷分錄時(shí) 需要對子公司合并前留存收益中其享有的部分進(jìn)行調(diào)整 合并方確認(rèn)投資后資本公積科目余額為1800萬元 2000 200 借 資本公積2 400 000貸 盈余公積600 000 1000000 60 貸 未分配利潤1 800 000 3000000 60 同一控制下吸收合并和新設(shè)合并的會計(jì)處理 吸收合并 合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債 應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量 合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值 或發(fā)行股份面值總額 的差額 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積 資本公積不足沖減的 調(diào)整留存收益 對于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中屬于合并方的部分 應(yīng)視情況進(jìn)行調(diào)整 自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益 案例新設(shè)合并 新公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債 應(yīng)當(dāng)按照合并日在合并各方的賬面價(jià)值計(jì)量 新公司取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額 應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積 案例 應(yīng)用舉例 A公司為B公司的控股子公司 2007年4月1日A公司發(fā)行500萬股普通股為對價(jià) 吸收合并B公司的全資子公司C公司 合并日A C公司的所有者權(quán)益構(gòu)成情況如下 A公司取得投資時(shí)的會計(jì)處理為 被合并方資產(chǎn) 負(fù)債項(xiàng)目入帳借 凈資產(chǎn)190 000 000貸 股本50 000 000貸 資本公積140 000 000因A公司此時(shí)資本公積科目余額為3900萬元 足額滿足將C公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益1100萬元自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益 借 資本公積11 000 000貸 盈余公積3 000 000貸 未分配利潤8 000 000 同一控制下企業(yè)合并合并日合并報(bào)表的編制 同一控制下的控股合并 本質(zhì)上是兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)或業(yè)務(wù)的整合 合并后主體視同在以前期間一直存在 母公司一般應(yīng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表 包括合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表 合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn) 負(fù)債 應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量 因被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致 按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的 應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量 合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入 費(fèi)用和利潤 對于被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤 應(yīng)當(dāng)在 凈利潤 下單列 其中 被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤 項(xiàng)目反映 對證券監(jiān)管部門來說 很有必要合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量 建議編制 作為日后合并報(bào)表編制的基礎(chǔ) 合并子公司眾多等情況下 考慮到成本效益原則并非強(qiáng)制性要求 非同一控制下控股合并的會計(jì)處理 合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值 購買方購買日應(yīng)當(dāng)以上述確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量 公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額 計(jì)入當(dāng)期損益 合并費(fèi)用的處理 購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本 合并成本的調(diào)整 在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的 購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的 購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本 非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理 合并成本的分配 購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配 除無形資產(chǎn)以外的可辨認(rèn)資產(chǎn) 或除或有負(fù)債以外的可辨認(rèn)負(fù)債 其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入 或流出 企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的 應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量 合并中取得的無形資產(chǎn) 其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的 應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量 合并中取得的被購買方或有負(fù)債 其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的 應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量 商譽(yù)的確定 購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù) 合并損益的確定 購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額 經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益 應(yīng)用舉例 A公司2007年1月1日以賬面價(jià)值800萬元的固定資產(chǎn) 從獨(dú)立第三方B公司獲取其持有的C公司60 的股權(quán) 構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并行為 假定上述固定資產(chǎn)在取得投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值為1000萬元 C公司賬面所有者權(quán)益額為1000萬元 而其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1500萬元 不考慮固定資產(chǎn)銷售的稅金因素 則A公司取得投資時(shí)的會計(jì)處理為 借 長期股權(quán)投資 C公司10 000 000貸 固定資產(chǎn)8 000 000貸 營業(yè)外收入2 000 000合并資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表出現(xiàn) 商譽(yù) 資產(chǎn)項(xiàng)目100萬元 1000 1500 60 假定取得投資時(shí)點(diǎn)C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元 A公司會計(jì)處理為 借 長期股權(quán)投資 C公司10 000 000貸 固定資產(chǎn)8 000 000貸 營業(yè)外收入2 000 000合并利潤表確認(rèn)營業(yè)處收入 合并資產(chǎn)負(fù)債表中留存收益增加200萬元 2000 60 1000 應(yīng)用舉例 A公司2007年1月1日以公允價(jià)值為20000萬元 賬面價(jià)值為16000萬元的土地使用權(quán)作為對價(jià)對B公司進(jìn)行吸收合并 購買日B公司持有資產(chǎn)的情況如下 賬面價(jià)值公允價(jià)值單位 萬元固定資產(chǎn)80009500無形資產(chǎn)30004500長期股權(quán)投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)1200017000不考慮稅金因素 A公司取得投資時(shí)的會計(jì)處理為 單位 萬元借 固定資產(chǎn)9500借 無形資產(chǎn)4500借 長期投資6000借 商譽(yù)3000 外購商譽(yù) 母公司單體報(bào)表項(xiàng)目 貸 長期借款3000貸 無形資產(chǎn) 土地使用權(quán)16000貸 營業(yè)外收入 資產(chǎn)處置收益4000 處置利得 母公司單體報(bào)表項(xiàng)目 非同一控制下吸收合并和新設(shè)合并的會計(jì)處理 屬于非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并 購買方在購買日對合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)量 合并成本與合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額 按照上述關(guān)于非同一控制下控股合并的相關(guān)規(guī)定處理 應(yīng)用解析 不存在編制合并報(bào)表問題合并成本為按公允價(jià)值計(jì)量的合并對價(jià)吸收合并下 母公司單體報(bào)表項(xiàng)目出現(xiàn)外購 商譽(yù) 報(bào)表項(xiàng)目 而非合并報(bào)表項(xiàng)目報(bào)告主體報(bào)表項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目按公允價(jià)值列報(bào)但實(shí)務(wù)中公司為了減少日后經(jīng)營壓力 可能會以 不具有可行性 為由 主觀不去獲取各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 負(fù)債的公允價(jià)值 合并日的確定 合并日是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期 即 被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期 同時(shí)滿足以下條件的 可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移 1 企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會通過 2 企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的 已取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn) 3 參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù) 4 合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分 一般應(yīng)超過50 并且有能力 有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng) 5 合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策 并享有相應(yīng)的利益 承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn) 非同一控制下企業(yè)合并中的購買日 也應(yīng)按照上述規(guī)定的條件確定 首次執(zhí)行的銜接規(guī)定 按照本準(zhǔn)則有關(guān)同一控制 非同一控制的劃分 對于以前期間發(fā)生的企業(yè)合并 應(yīng)按當(dāng)時(shí)合并發(fā)生時(shí)點(diǎn)的情況 判斷其是屬于同一控制下企業(yè)合并 還是非同一控制下的企業(yè)合并 進(jìn)而采取不同的銜接處理辦法 如屬于同一控制下的企業(yè)合并 原已確認(rèn)的商譽(yù)攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷 同時(shí)調(diào)整留存收益 如屬于非同一控制下的企業(yè)合并 原已確認(rèn)的商譽(yù)攤余價(jià)值不再攤銷 直接認(rèn)定為 商譽(yù) 未來各期期末進(jìn)行減值測試 首次執(zhí)行日存在減值的 直接沖減留存收益 首次執(zhí)行日之前發(fā)生的非同一控制下的企業(yè)合并 在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的 首次執(zhí)行日如果預(yù)計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的 應(yīng)當(dāng)按照此影響金額調(diào)整已確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值 其他首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并原則上不追溯 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號 合并會計(jì)報(bào)表 考試大綱要求掌握的內(nèi)容 掌握合并范圍的確定 母子公司的定義 控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用 應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 熟悉合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 掌握編制合并資產(chǎn)負(fù)債表過程中對子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的內(nèi)容 按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán) 應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目 掌握編制合并利潤表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目 在報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理 合并利潤表基本格式 掌握編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目 在報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理 少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映 掌握合并所有者權(quán)益變動表格式及編制 控制的定義及判斷標(biāo)準(zhǔn) 控制 是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策 并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力 應(yīng)用解析 控制的主體是單方面 取消共同控制的概念控制的對象是被投資單位的日常經(jīng)營活動 而非組織結(jié)構(gòu) 人事的控制 控制必須能夠獲得經(jīng)濟(jì)利益 沈陽機(jī)床集團(tuán)受政府托管管理沈陽機(jī)床股份有限公司 控制的判斷標(biāo)準(zhǔn) 表決權(quán)比例標(biāo)準(zhǔn) 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) 表明母公司能夠控制被投資單位 應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司 納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 但是 有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外 控制的判斷標(biāo)準(zhǔn) 實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn) 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán) 滿足下列條件之一的 視為母公司能夠控制被投資單位 應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司 納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 但是 有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外 一 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議 擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) 二 根據(jù)公司章程或協(xié)議 有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策 三 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員 四 在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán) 控制的判斷標(biāo)準(zhǔn) 潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn) 在確定能否控制被投資單位時(shí) 應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券 當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素 合并范圍 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 應(yīng)用解析 母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司 含特殊目的主體等 無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司 均應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則 綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素進(jìn)行判斷 如投資者的持股情況 投資者之間的相互關(guān)系 公司治理結(jié)構(gòu) 潛在表決權(quán)等因素 母公司不能控制的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍 如原采用比例合并法核算的合營企業(yè) 應(yīng)改用權(quán)益法核算 破產(chǎn)清算不納入合并范圍 非持續(xù)經(jīng)營的子公司 合并范圍變化 向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的子公司準(zhǔn)備近期出售而短期持有的子公司 三小公司 資產(chǎn) 銷售收入及利潤指標(biāo)均在10 以下的子公司 特殊行業(yè)子公司資不抵債的子公司 即子公司超額虧損的處理問題 子公司超額虧損的處理 子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額 其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理 一 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān) 并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的 該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益 二 公司程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的 該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益 該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤 在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前 應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益 新準(zhǔn)則規(guī)定的其他變化要點(diǎn) 合營企業(yè)原采用比例合并法 現(xiàn)僅要求采用權(quán)益法合并報(bào)表上將不再有合并價(jià)差項(xiàng)目 非同一控制下的企業(yè)合并可能新增 商譽(yù) 項(xiàng)目母公司均需編制合并報(bào)表 包括特定目的主體 企業(yè)年金等會計(jì)主體子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額 應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以 少數(shù)股東權(quán)益 項(xiàng)目列示 子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額 應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以 少數(shù)股東損益 項(xiàng)目列示 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng) 母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷 同時(shí)抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 此處 份額 指的是 按公允價(jià)值調(diào)整后的份額 合并報(bào)表的商譽(yù)與抵銷差額是否相等 可以檢驗(yàn)合并報(bào)表編制正確與否 不再允許母公司單獨(dú)計(jì)提股權(quán)投資減值 而子公司不調(diào)表的做法 佐證控制概念子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額 應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以 少數(shù)股東權(quán)益 項(xiàng)目列示 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) 應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) 不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí) 不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù) 小問題 為什么不區(qū)分同一控制與非同一控制 編制合并利潤表需強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng) 子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額 應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以 少數(shù)股東損益 項(xiàng)目列示 子公司出現(xiàn)超額虧損時(shí)的處理母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司 應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入 費(fèi)用 利潤納入合并利潤表 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司 應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的收入 費(fèi)用 利潤納入合并利潤表 母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司 應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入 費(fèi)用 利潤納入合并利潤表 權(quán)益聯(lián)合法并不用于處置公司 編制合并現(xiàn)金流量表需強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng) 母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司 應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表 因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司 應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表 母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司 應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第34號 每股收益 考試大綱要求掌握的內(nèi)容 掌握每股收益的概念 掌握基本每股收益中分子及分母的確定 掌握稀釋每股收益的基本計(jì)算原則 各種情況下對稀釋每股收益的影響 包括 可轉(zhuǎn)換公司債券 認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán) 企業(yè)承諾將回購其股份的合同 各種潛在普通股 子公司及合營企業(yè)等發(fā)行的潛在普通股 掌握派發(fā)股票股利等情況下每股收益的重新計(jì)算及列報(bào) 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第34號 每股收益 新準(zhǔn)則執(zhí)行前的計(jì)算方法適用范圍計(jì)算口徑基本每股收益稀釋每股收益重新計(jì)算每股收益的列報(bào)首次執(zhí)行的銜接規(guī)定新準(zhǔn)則的實(shí)施影響 適用范圍 第二條本準(zhǔn)則適用于普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè) 以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè) 應(yīng)用解析 潛在普通股 是指賦予其持有者在報(bào)告期或以后期間享有取得普通股權(quán)利的一種金融工具或其他合同 包括可轉(zhuǎn)換公司債券 認(rèn)股權(quán)證 股份期權(quán)等 選用范圍 普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)自愿列報(bào)每股收益信息的企業(yè) 基本每股收益 第四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤 除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算基本每股收益 應(yīng)用解析 即 基本每股收益 歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤 當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)僅考慮當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外的普通股股份 權(quán)數(shù) 新發(fā)行普通股 庫存股屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤 凈虧損 合并凈利潤中需扣除少數(shù)股東損益發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù) 期初發(fā)行在外普通股股數(shù) 當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù) 已發(fā)行時(shí)間 報(bào)告期時(shí)間 當(dāng)期回購普通股股數(shù) 已回購時(shí)間 報(bào)告期時(shí)間新股發(fā)行方式 配股 定向增發(fā) 增發(fā) 新發(fā)行普通股股數(shù)的計(jì)算 新發(fā)行普通股股數(shù) 應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)行合同的具體條款 從應(yīng)收對價(jià)之日 一般為股票發(fā)行日 起計(jì)算確定 通常包括下列情況 一 為收取現(xiàn)金而發(fā)行的普通股股數(shù) 從應(yīng)收現(xiàn)金之日起計(jì)算 二 因債務(wù)轉(zhuǎn)資本而發(fā)行的普通股股數(shù) 從停計(jì)債務(wù)利息之日或結(jié)算日起計(jì)算 三 非同一控制下的企業(yè)合并 作為對價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù) 從購買日起計(jì)算 同一控制下的企業(yè)合并 作為對價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù) 應(yīng)當(dāng)計(jì)入各列報(bào)期間普通股的加權(quán)平均數(shù) 四 為收購非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)行的普通股股數(shù) 從確認(rèn)收購之日起計(jì)算 應(yīng)用舉例 A上市公司期初發(fā)行在外的普通股10000萬股 2007年3月2日新發(fā)行4500萬股 2007年12月1日回購1500萬股 歸屬于普通股股東的凈利潤為3000萬元 普通股加權(quán)平均數(shù) 10000 12 12 4500 10 12 1500 1 12 13625萬股基本每股收益 3000 13625 0 22元 股 稀釋的每股收益 第七條企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的 應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù) 并據(jù)以計(jì)算稀釋每股收益 稀釋性潛在普通股 是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會減少每股收益的潛在普通股 稀釋每股收益計(jì)算時(shí)分子調(diào)整 第八條計(jì)算稀釋每股收益 應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列事項(xiàng)對歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤進(jìn)行調(diào)整 一 當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的稀釋性潛在普通股的利息 可轉(zhuǎn)債稀釋性潛在普通股的計(jì)算時(shí) 考慮本期可轉(zhuǎn)債債券部分按實(shí)際利率法確認(rèn)的利息費(fèi)用 二 稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或費(fèi)用 三 上述調(diào)整應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的所得稅影響 稀釋每股收益計(jì)算時(shí)分母調(diào)整 第九條計(jì)算稀釋每股收益時(shí) 當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計(jì)算基本每股收益時(shí)普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和 計(jì)算稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)時(shí) 以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股 應(yīng)當(dāng)假設(shè)在當(dāng)期期初轉(zhuǎn)換 當(dāng)期發(fā)行的稀釋性潛在普通股 應(yīng)當(dāng)假設(shè)在發(fā)行日轉(zhuǎn)換 分母的調(diào)整 假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù) 應(yīng)用舉例 A上市公司2007年7月2日發(fā)行2 5 可轉(zhuǎn)換債券 面值1000萬元 每100元債券可轉(zhuǎn)換為1元面值普通股50股 2007年凈利潤為6000萬元 2007年發(fā)行在外普通A股10000萬股 所得稅稅率33 基本每股收益 6000 10000 0 60元稀釋的每股收益的計(jì)算 當(dāng)期發(fā)行視同可轉(zhuǎn)債假設(shè)自發(fā)行日轉(zhuǎn)股凈利潤的增加 1000 5 1 33 6 12 10 72萬元普通股股數(shù)增加的加權(quán)平均數(shù) 000 100 50 6 12 250萬股稀釋的每股收益 6000 10 72 10000 250 0 59元 股 認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)情況下稀釋性的考慮 第十條認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格時(shí) 應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性 計(jì)算稀釋每股收益時(shí) 增加的普通股股數(shù)按下列公式計(jì)算 增加的普通股股數(shù) 擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù) 行權(quán)價(jià)格 擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù) 當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格 存在認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)情況下稀釋每股收益的計(jì)算 應(yīng)用指南 公式中的行權(quán)價(jià)格和擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù) 在認(rèn)股權(quán)證合同和股份期權(quán)合約中已作約定 公式中的當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格 通常按照每周或每月具有代表性的股票交易價(jià)格進(jìn)行簡單算術(shù)平均計(jì)算 在股票價(jià)格比較平穩(wěn)的情況下 可以采用每周或每月股票的收盤價(jià)作為代表性價(jià)格 在股票價(jià)格波動較大的情況下 可以采用每周或每月股票最高價(jià)與最低價(jià)的平均值作為代表性價(jià)格 無論采用何種方法計(jì)算平均市場價(jià)格 都應(yīng)當(dāng)一貫地加以運(yùn)用 除非有確鑿證據(jù)表明原計(jì)算方法不再適用 當(dāng)期發(fā)行認(rèn)股權(quán)證或股份期權(quán)的 普通股平均市場價(jià)格應(yīng)當(dāng)自發(fā)行日起計(jì)算 應(yīng)用舉例 某公司2007年7月1日對外發(fā)行100萬份認(rèn)股權(quán)證 行權(quán)價(jià)格3 5元 2007年度屬于普通股股東享有的凈利潤200萬元 發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)500萬股 普通股市場價(jià)格4元 基本每股收益 200 500 0 4元調(diào)整增加的普通股加權(quán)平均股數(shù) 100X 4 3 5 4X6 12 6 25萬股稀釋的每股收益 200 500 6 25 0 39元 回購股份情況下稀釋性的考慮 第十一條企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價(jià)格高于當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格時(shí) 應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性 計(jì)算稀釋每股收益時(shí) 增加的普通股股數(shù)按下列公式計(jì)算 增加的普通股股數(shù) 回購價(jià)格 承諾回購的普通股股數(shù) 當(dāng)期普通股平均市場價(jià)格 承諾回購的普通股股數(shù) 派發(fā)股票股利 轉(zhuǎn)增資本 拆股或并股等情況下每股收益的重新計(jì)算 第十三條發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量因派發(fā)股票股利 公積金轉(zhuǎn)增資本 拆股而增加或因并股而減少 但不影響所有者權(quán)益金額的 應(yīng)當(dāng)按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益 上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的 應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益 應(yīng)用指南 企業(yè)派發(fā)股票股利 公積金轉(zhuǎn)增資本 拆股或并股等 會增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量 但不影響所有者權(quán)益總額 也不改變企業(yè)的盈利能力 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)報(bào)批手續(xù)全部完成后 按調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益 上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間的 應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益 應(yīng)用舉例 假定A上市公司2006年和2007年凈利潤分別為10000萬元和15600萬元 2006年1月1日期初發(fā)行在外的普通股為5000萬股 2006年7月1日按市價(jià)新發(fā)行普通股1500萬股 2007年7月1日分派股票股利 以2006年12月31日總股本6500萬股為基數(shù)每10股送2股 則A公司2007年比較利潤表披露 2007年度發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù) 5000 1500 1300 12 12 7800萬股2007年度基本每股收益 15600 7800 2元 股2006年度發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù) 5000 1 2 12 12 1500 1 2 6 12 6900萬股2006年度基本每股收益 10000 6900 1 45元 股 報(bào)告期存在配股情況的處理 應(yīng)用指南 企業(yè)當(dāng)期發(fā)生配股的情況下計(jì)算基本每股收益時(shí) 應(yīng)當(dāng)考慮配股中包含的送股因素 據(jù)以調(diào)整各列報(bào)期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù) 計(jì)算如下 每股理論除權(quán)價(jià)格 行權(quán)前發(fā)行在外普通股的公允價(jià)值 配股收到的款項(xiàng) 行權(quán)后發(fā)行在外的普通股股數(shù)調(diào)整系數(shù) 行權(quán)前每股公允價(jià)值 每股理論除權(quán)價(jià)格因配股重新計(jì)算的上年度基本每股收益 上年度基本每股收益 調(diào)整系數(shù) 分母調(diào)整 本年度基本每股收益 歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤 配股前發(fā)行在外普通