高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表(上含圖).doc

授課時(shí)間第 14、15次課，第 14、15 周星期 一 第 3、4 節(jié)課時(shí)4小時(shí)授課方式理論課 討論課 習(xí)題課 實(shí)驗(yàn)課 上機(jī)課 技能課 其他授課題目第八章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（上）目的與要求1.掌握合并報(bào)表的編制程序；母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷。2.母公司理論及我國所采用的合并理論。3.了解合并政策的演進(jìn)。重點(diǎn)與難點(diǎn)重點(diǎn)：母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷。難點(diǎn)：母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷。 教學(xué)基本內(nèi)容方法及手段內(nèi)容安排一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及構(gòu)成二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論重點(diǎn)掌握母公司理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序五、購買法下控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制六、權(quán)益結(jié)合法下控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制授課具體內(nèi)容一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及構(gòu)成合并財(cái)務(wù)報(bào)表：是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表及附注。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論每個(gè)會(huì)計(jì)年度末企業(yè)必須依據(jù)一定的合并理論來編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。目前國際上流行的合并理論主要有三種，它們有著不同的編制目的，因而依據(jù)不同的合并理論編制而成的合并報(bào)表也將存在一定的差異。如果一家公司購入另一家公司50%以上但不足100%的股份，也存在母、子公司關(guān)系，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這時(shí)，子公司的股份有一部分是為母公司以外的股東所持有，因這部分股份較少，稱為“少數(shù)股權(quán)”。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要確認(rèn)少數(shù)股權(quán)，即母公司以外的股東所擁有的對子公司的凈收益（或凈損失）和凈資產(chǎn)的要求權(quán)。少數(shù)股東收益：擁有子公司凈收益（凈損失）的少數(shù)股權(quán)，稱為少數(shù)股東收益，應(yīng)在合并利潤表中反映；少數(shù)股東權(quán)益：擁有子公司凈資產(chǎn)的少數(shù)股權(quán)，稱為少數(shù)股東權(quán)益，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映。順銷：母公司向子公司的銷售。逆銷：子公司向母公司銷售。(一)母公司理論將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸，把合并報(bào)表的重點(diǎn)放在母公司的股東上。其主要特點(diǎn)是：(1)子公司中的少數(shù)股東權(quán)益被排除在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益之外，列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債和股東權(quán)益間；(2)子公司的少數(shù)股東應(yīng)享有的收益份額作為費(fèi)用項(xiàng)目從合并凈利潤中扣除；(3)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的同一資產(chǎn)采用雙重計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益的部分按購并日公允價(jià)值計(jì)價(jià)，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分按子公司原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)；(4)商譽(yù)僅列示屬于母公司控股的部分；(5)公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤，順銷時(shí)從合并凈利潤中100抵銷，逆銷時(shí)，按母公司擁有的權(quán)益比例消除。(二)經(jīng)濟(jì)主體理論將合并報(bào)表視為集團(tuán)公司各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表。其主要特點(diǎn)是：(1)把母公司對各子公司所擁有的多數(shù)股權(quán)和各子公司的少數(shù)股權(quán)都反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益當(dāng)中；(2)子公司的少數(shù)股東應(yīng)享有的收益份額作為合并凈利潤的一部分；(3)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的同一資產(chǎn)采用單一計(jì)價(jià)，子公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目均按購并日公允價(jià)值計(jì)價(jià)；(4)商譽(yù)按全部商譽(yù)列示；(5)逆銷時(shí)，公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤按多數(shù)股東與少數(shù)股東的股權(quán)比例在二者之間進(jìn)行分配。我國在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所依據(jù)的合并理論是以母公司理論為主的混合理論：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表中的同一資產(chǎn)采用雙重計(jì)價(jià)，屬于母公司權(quán)益的部分按購并日公允價(jià)值計(jì)價(jià)，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分按子公司原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)；(2)商譽(yù)僅列示屬于母公司控股的部分；（3）合并凈利潤歸屬母公司股東，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤在母公司股東和子公司的少數(shù)股東之間進(jìn)行分配，少數(shù)股東損益作為減項(xiàng)，但不是費(fèi)用；（4）少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中與母公司的權(quán)益并列；（5）公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤，順銷時(shí)從合并凈利潤中100抵銷，逆銷時(shí)，公司間交易中未實(shí)現(xiàn)的利潤按多數(shù)股東與少數(shù)股東的股權(quán)比例在二者之間進(jìn)行分配。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍有關(guān)企業(yè)合并政策的演進(jìn)包括三個(gè)階段：“多數(shù)控股權(quán)”、“法定控制權(quán)”和“實(shí)質(zhì)性控制權(quán)”。相對于“多數(shù)控股權(quán)”、“法定控制權(quán)”而言，“實(shí)質(zhì)性控制權(quán)”顯得更為合理，更能適合當(dāng)前的實(shí)際情況，但是由于“實(shí)質(zhì)性控制權(quán)”在相當(dāng)程度上依賴于主觀判斷，這難免會(huì)讓人們質(zhì)疑它所留下的操縱空間將造成怎樣的影響。（一）應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司直接或通過間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位。母公司直接或通過間接擁有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，但滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，這四個(gè)條件是：通過與被投資單位其他投資者的協(xié)議，使其擁有被投資方半數(shù)以上的有表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上占多數(shù)表決權(quán)。另外，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)或其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在的表決權(quán)因素。最后，母公司應(yīng)當(dāng)將全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。全部子公司包括所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的非持續(xù)經(jīng)營的子公司、受所在國外匯管制及其他管制的子公司、資金調(diào)度受到限制的境外子公司等由于受母公司控制，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 （二）不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司已宣告清理整頓的原子公司、已宣告破產(chǎn)的原子公司、母公司不能控制的其他被投資單位（如，合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)）。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前要做好準(zhǔn)備工作：以母公司的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策為標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整子公司的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策；把母公司按照成本法編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為按照完全權(quán)益法編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；把境外子公司以外幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為記賬本位幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表；把非同一控制下企業(yè)合并形成的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按照購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序如下：第一步：編制合并工作底稿。第二步：將母子公司個(gè)別報(bào)表金額過入底稿中。把母公司按照成本法編制的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為按照權(quán)益法編制的財(cái)務(wù)報(bào)表；對于非同一控制下的企業(yè)合并，對于子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按照合并日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。第三步：編制抵銷與調(diào)整分錄調(diào)整與抵銷分錄是有區(qū)別的，比如確認(rèn)少數(shù)股東收益等就屬于調(diào)整分錄，而抵銷母公司長期投資及子公司股東權(quán)益等就屬于抵銷分錄；而對于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表來說，分清兩者間的區(qū)別則意義不大。（1）調(diào)整母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤和遺漏；（2）抵銷母子公司間的內(nèi)部損益；（3）抵銷來自子公司的投資收益和股利，從而將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為期初余額；（4）抵銷母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益賬戶余額；（5）計(jì)提商譽(yù)減值損失；（6）抵銷母子公司間交易的對應(yīng)賬戶公司間應(yīng)收與應(yīng)付款項(xiàng)、公司間收入與費(fèi)用；（7）確認(rèn)少數(shù)股東收益和少數(shù)股東權(quán)益等。第四步：計(jì)算合計(jì)數(shù)。第五步：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤及利潤分配表。根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤及利潤分配表編制合并現(xiàn)金流量表。以上各步驟中，公司間交易的抵銷是核心內(nèi)容，也是難點(diǎn)內(nèi)容。五、購買法下控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）全資子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1.投資成本等于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值例81：A公司2007年1月1日以銀行存款710 000元購買B公司100的股權(quán)，購買日，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為600 000元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為710 000元編制購買日取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄和抵銷分錄。（參考教材120123頁）（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資B公司 710 000貸：銀行存款 710 000（2）編制抵銷分錄:分配合并價(jià)差(把資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)：合并價(jià)差=710 000-600 000=110 000（元）商譽(yù)=710 000-710 000=0評估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定資產(chǎn) 100 000應(yīng)付債券 50 000貸：存貨 20 000應(yīng)收賬款 20 000資本公積 110 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 110 000貸：長期股權(quán)投資B公司 710 0002.投資成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值存在商譽(yù)時(shí)的抵銷分錄（非同一控制下企業(yè)合并）例82：沿用例81的資料，假設(shè)A公司支付現(xiàn)金710 000元，發(fā)行公司債券100 000元，其他資料不變，編制購買日取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄和抵銷分錄。（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資B公司 810 000貸：銀行存款 710 000應(yīng)付債券 100 000分配合并價(jià)差(把資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)：合并價(jià)差=810 000-600 000=210 000商譽(yù)=810 000-710 000=100 000（元）評估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定資產(chǎn) 100 000應(yīng)付債券 50 000貸：存貨 20 000應(yīng)收賬款 20 000資本公積 110 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 110 000商譽(yù) 100 000 貸：長期股權(quán)投資B公司 810 0003.投資成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值存在負(fù)商譽(yù)時(shí)的抵銷分錄（非同一控制下企業(yè)合并）例83：沿用例81的資料，假設(shè)A公司支付現(xiàn)金650 000元，其他資料不變，編制購買日取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄和抵銷分錄。（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資B公司 650 000貸：銀行存款 650 000分配合并價(jià)差(把資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)：合并價(jià)差=650 000-600 000=50 000商譽(yù)=650 000-710 000=-60 000（元）評估增值=710 000-600 000=110 000（元）借：固定資產(chǎn) 100 000應(yīng)付債券 50 000貸：存貨 20 000應(yīng)收賬款 20 000資本公積 110 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 110 000貸：長期股權(quán)投資B公司 650 000營業(yè)外收入 60 000（二）非全資子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1.投資成本等于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值在這種情況下，要確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。例84：假設(shè)A公司2007年1月1日支付568 000元現(xiàn)金取得B公司80%流通在外的股份，其他資料同例81。編制購買日取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄和抵銷分錄。（參考教材120123頁）（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄借：長期股權(quán)投資B公司 568 000貸：銀行存款 568 000（2）編制抵銷分錄:分配合并價(jià)差(把資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)：合并價(jià)差=568 000-600 00080%=88 000（元）商譽(yù)=568 000-710 00080%=0評估增值=（710 000-600 000）80%=88 000（元）借：固定資產(chǎn) 80 000應(yīng)付債券 50 000貸：存貨 16 000應(yīng)收賬款 16 000資本公積 88 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 88 000貸：長期股權(quán)投資B公司 568 000少數(shù)股東權(quán)益（600 000）20%）120 0002.投資成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值存在商譽(yù)時(shí)的抵銷分錄（非同一控制下企業(yè)合并）例85：沿用例81的資料，假設(shè)A公司支付現(xiàn)金605 000元現(xiàn)金取得B公司80%流通在外的股份，其他資料不變，編制購買日取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄和抵銷分錄。（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資B公司 605 000貸：銀行存款 605 000分配合并價(jià)差(把資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)：合并價(jià)差=605 000-600 00080%=125 000（元）商譽(yù)=605 000-710 00080%=37 000（元）評估增值=（710 000-600 000）80%=88 000（元）借：固定資產(chǎn) 80 000應(yīng)付債券 40 000貸：存貨 16 000應(yīng)收賬款 16 000資本公積 88 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 88 000商譽(yù) 37 000 貸：長期股權(quán)投資B公司 605 000少數(shù)股東權(quán)益（600 000）20%）120 0003.投資成本小于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值存在負(fù)商譽(yù)時(shí)的抵銷分錄（非同一控制下企業(yè)合并）例86：沿用例81的資料，假設(shè)A公司支付現(xiàn)金470 000元，其他資料不變，編制購買日取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄和抵銷分錄。（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資B公司 470 000貸：銀行存款 470 000分配合并價(jià)差(把資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)：合并價(jià)差=470 000-600 00080%=-10 000（元）商譽(yù)=470 000-710 00080%=-98 000（元）評估增值=（710 000-600 000）80=88 000（元）借：固定資產(chǎn) 80 000應(yīng)付債券 40 000貸：存貨 16 000應(yīng)收賬款 16 000資本公積 88 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 400 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 資本公積 88 000貸：長期股權(quán)投資B公司 470 000少數(shù)股東權(quán)益（600 000）20%）120 000營業(yè)外收入 98 000六、權(quán)益結(jié)合法下控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）全資子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制例87：假設(shè)2006年1月1日，甲公司發(fā)行股票換入乙公司全部流通在外的股份，甲、乙公司為同一控制下的兩個(gè)公司，合并完成后，乙公司作為企業(yè)法人仍然存在，甲、乙公司的權(quán)益資料參考教材136頁。1.發(fā)行股票的面值小于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股90 000股。合并日的會(huì)計(jì)分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 200 000貸：股本 900 000資本公積 300 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 200 000貸：盈余公積 100 000未分配利潤 100 0002.發(fā)行股票的面值等于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股 100 000股。合并日的會(huì)計(jì)分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 200 000貸：股本 1 000 000資本公積 200 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 200 000貸：盈余公積 100 000未分配利潤 100 0003.發(fā)行股票的面值大于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股 110 000股。合并日的會(huì)計(jì)分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 200 000貸：股本 1 100 000資本公積 100 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 200 000貸：盈余公積 100 000未分配利潤 100 0004.股權(quán)取得日抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益：借：股本 800 000資本公積 200 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 貸：長期股權(quán)投資乙公司 1 200 000（二）非全資子公司合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制例88：假設(shè)2006年1月1日，甲公司發(fā)行股票換入乙公司90%流通在外的股份，甲、乙公司為同一控制下的兩個(gè)公司，合并完成后，乙公司作為企業(yè)法人仍然存在，甲、乙公司的權(quán)益資料參考教材136頁。1.發(fā)行股票的面值小于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股85 000股。合并日的會(huì)計(jì)分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 080 000（1 200 00090%）貸：股本 850 000資本公積 230 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 180 000貸：盈余公積 90 000（100 00090%）未分配利潤 90 000（100 00090%）2.發(fā)行股票的面值等于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股 90 000股。合并日的會(huì)計(jì)分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 080 000貸：股本 900 000資本公積 180 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：借：資本公積 180 000貸：盈余公積 90 000（100 00090%）未分配利潤 90 000（100 00090%）3.發(fā)行股票的面值大于被合并方的投入資本甲公司發(fā)行每股面值10元的普通股 110 000股。合并日的會(huì)計(jì)分錄及調(diào)整分錄如下：（1）取得長期投資的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資乙公司 1 080 000資本公積 20 000（沖減甲公司）貸：股本 1 100 000（2）編制調(diào)整分錄，恢復(fù)被合并方的留存收益：甲公司的留存收益=150 000-20 000=130 000（元）以母公司的資本公積130 000元為限恢復(fù)乙公司的留存收益。借：資本公積 130 000貸：盈余公積 90 000（100 00090%）未分配利潤 40 000（130 000-90 000）4.股權(quán)取得日抵消母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益：借：股本 800 000資本公積 200 000盈余公積 100 000未分配利潤 100 000 貸：長期股權(quán)投資乙公司 1 080 000少數(shù)股東權(quán)益 （1 200 00010%） 120 0001.各部分內(nèi)容的時(shí)間分配：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、合并理論、合并范圍、合并報(bào)表的編制程序、購買法下控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制共2小時(shí)；權(quán)益結(jié)合法下控制權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制、課后小結(jié)及布置作業(yè)2小時(shí)。2.板書安排：一級、二級、三級標(biāo)題、重要內(nèi)容需要板書。3.教學(xué)方法和教學(xué)手段：教法的指導(dǎo)思想是啟發(fā)式教學(xué)，以講解教學(xué)為主，輔助于課堂討論，由淺及深，逐步推進(jìn)，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)及參與的積極性。思考題、作業(yè)、參考文獻(xiàn)思考題：1.什么是合并財(cái)務(wù)報(bào)表？2.我國采用的合并理論有哪些特點(diǎn)？3.我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是如何規(guī)定的？4.簡述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序。1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解4.程明娥、孫燦明主編.高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).北京大學(xué)出版社，2008.0852007、2008年度注冊會(huì)計(jì)師全國同一考試輔導(dǎo)教材會(huì)計(jì)課 后小 結(jié)了解母公司理論及我國所采用的合并理論及合并政策的演進(jìn)；掌握合并報(bào)表的編制程序；母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷。授課時(shí)間第 16次課，第 16 周星期 一 第 3、4 節(jié)課時(shí)2小時(shí)授課方式理論課 討論課 習(xí)題課 實(shí)驗(yàn)課 上機(jī)課 技能課 其他授課題目第十一章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（中）目的與要求1.掌握母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷；母子公司間的商品交易的抵銷；母子公司間的固定資產(chǎn)交易的抵銷；母子公司間債權(quán)和債務(wù)的抵銷；來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的抵銷。重點(diǎn)與難點(diǎn)重點(diǎn)：母子公司間交易的抵銷，母公司期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷；來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的抵銷。難點(diǎn)：母子公司間交易的抵銷；來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的抵銷。教學(xué)基本內(nèi)容方法及手段內(nèi)容安排一、母子公司間期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷二、來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的抵銷三、母子公司間的商品交易的抵銷四、母子公司間的固定資產(chǎn)交易的抵銷五、母子公司間債權(quán)和債務(wù)的抵銷授課具體內(nèi)容一、母子公司間期初長期股權(quán)投資和子公司股東權(quán)益的抵銷例91：資料參考教材145頁、149頁。投資成本1200萬元，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1410萬元，公允價(jià)值1760萬元。甲公司購買了乙公司60%的股權(quán)。（1）合并日的合并抵消分錄：分配合并價(jià)差(把資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)：合并價(jià)差=1200-141060%=354（萬元）商譽(yù)=1200-1760=1200-105660%=144（萬元）評估增值=（1960-1610）60%=210（元）借：存貨 900 000固定資產(chǎn) 1 200 000貸：資本公積 2 100 000 抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 10 000 000資本公積 5 100 000盈余公積 1 000 000未分配利潤 100 000 商譽(yù) 1 440 000貸：長期股權(quán)投資B公司 12 000 000少數(shù)股東權(quán)益（161040% ） 5 640 000（2）合并日后首期期末的抵消分錄：分配合并價(jià)差(把資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值)：合并價(jià)差=1200-141060%=354（萬元）商譽(yù)=1200-1760=1200-105660%=144（萬元）評估增值=（1760-1410）60%=210（元）借：營業(yè)成本 900 000固定資產(chǎn) 1 200 000貸：資本公積 2 100 000 合并價(jià)差的轉(zhuǎn)銷：借：營業(yè)成本 120 000資產(chǎn)減值損失 80 000貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 120 000商譽(yù) 80 000抵消A公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益：借：股本 10 000 000資本公積 5 100 000盈余公積 1 200 000未分配利潤 1 300 000 商譽(yù) 1 440 000貸：長期股權(quán)投資B公司 12 840 000少數(shù)股東權(quán)益（155040% ） 6 200 000二、來自子公司的內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配有關(guān)項(xiàng)目的抵銷例92：甲公司擁有乙公司60的股份。乙公司本期凈利潤為2 000 000元，甲公司對乙公司本期投資收益為1 200 000元，乙公司少數(shù)股東本期收益為800 000元，乙公司年初未分配利潤為100 000元，乙公司本期提取盈余公積200 000元，分出現(xiàn)金股利600 000元，年末未分配利潤1 300 000元。編制抵銷分錄。抵銷分析：乙公司本期凈利潤2 000 000元，甲公司本期對乙公司的股權(quán)投資收益與少數(shù)股東本期收益之和就是乙公司凈利潤，甲公司本期對乙公司的股權(quán)投資收益與少數(shù)股東本期收益之和加上乙公司期初未分配利潤就是乙公司本期利潤分配的來源；而本期利潤分配和期末未分配利潤就是乙公司本期利潤分配的結(jié)果。在納入合并范圍為非全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資收益、少數(shù)股東本期收益和期初未分配利潤與子公司利潤分配項(xiàng)目正好相互抵銷。通過以上分析，編制以下抵銷分錄：借：投資收益 1 200 000少數(shù)股東損益 800 000年初未分配利潤 100 000貸：提取盈余公積 200 000應(yīng)付利潤 600 000年末未分配利潤 1 300 000三、母子公司間的商品交易的抵銷例93：乙公司為甲公司的子公司，本期乙公司從甲公司購進(jìn)A商品一批，成本價(jià)50萬元，向乙公司的銷售價(jià)格55萬元；年內(nèi)乙公司將該批商品全部對集團(tuán)外銷售，銷售價(jià)格60萬元。出現(xiàn)以下三種情況：一是當(dāng)年乙公司將這批商品向集團(tuán)外的企業(yè)售出；二是當(dāng)年該批商品全部沒有出售，全部形成期末存貨；三是該批商品部分實(shí)現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨。珠江公司按不完全權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。(1)抵銷公司間的銷貨與購貨。我們先來看第一種情況，如表41所示。如果S公司已將商品對外出售，從集團(tuán)公司的角度來講，就是將成本為4萬元的商品以8萬元的價(jià)格對外出售，這是在合并報(bào)表中的正常反映，我們將珠江公司和S公司有關(guān)的銷售與購進(jìn)等分錄匯總后發(fā)現(xiàn)，有一筆分錄重復(fù)(黑體字)，這就是我們需要抵銷的分錄。這一抵銷分錄的實(shí)質(zhì)就是消除雙方的內(nèi)部的銷貨與購貨。表41 珠江公司與S公司購貨與銷貨的匯總與抵銷甲公司乙公司抵銷登記銷貨(2007)借：銀行存款55貸：營業(yè)收入55結(jié)轉(zhuǎn)成本借：營業(yè)成本50貸：存貨50登記購貨(2007)借：存貨 55貸：銀行存款55登記銷貨借：銀行存款60貸：營業(yè)收入60結(jié)轉(zhuǎn)成本借：營業(yè)成本55貸：存貨55借：營業(yè)收入55貸：營業(yè)成本55 (2) 例94：甲公司向乙公司銷售商品，銷售價(jià)格44萬元，銷售成本40萬元，銷售毛利率10%，年內(nèi)乙公司將該批商品全部沒有對外銷售，抵銷期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤。我們再來看第二種情況，如表42所示。如果乙公司未將商品對外出售，從集團(tuán)公司的角度來講，母子公司的購貨和銷貨都不成立。所有匯總賬戶(黑體字)都是我們需要抵銷的分錄。這一抵銷分錄的實(shí)質(zhì)就是消除母公司的銷貨和子公司購入存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤。子公司購入存貨中的成本包含兩部分：一部分是實(shí)際的成本，另一部分是內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的利潤。表42 甲公司與乙公司購貨與銷貨的匯總與抵銷甲公司乙公司抵銷登記銷貨(2007)借：銀行存款44貸：營業(yè)收入44結(jié)轉(zhuǎn)成本借：營業(yè)成本40貸：存貨40登記購貨(2007)借：存貨 44貸：銀行存款44借：營業(yè)收入44貸：營業(yè)成本44借：營業(yè)成本4貸：存貨 4合為一筆分錄：借：營業(yè)收入44 貸：營業(yè)成本40存貨 4(3) 例95：甲公司向乙公司銷售商品，銷售價(jià)格44萬元，銷售成本40萬元，銷售毛利率10%，年內(nèi)乙公司將該批商品的60%對外銷售，銷售價(jià)格為30萬元。當(dāng)年銷售部分=4460%=26.4（萬元）形成期末存貨部分=4440%=17.6（萬元）編制抵消分錄：實(shí)現(xiàn)對外銷售部分借：營業(yè)收入 264 000貸：營業(yè)成本 264 000未實(shí)現(xiàn)對外銷售部分借：營業(yè)收入176 000貸：營業(yè)成本 160 000存貨 16 000四、母子公司間債權(quán)和債務(wù)的抵銷（一）一般應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的抵銷處理1.當(dāng)期應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)和壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理例96：2007年12月31日，珠江公司當(dāng)期應(yīng)收賬款50000元全部是內(nèi)部應(yīng)收賬款，珠江公司當(dāng)期按應(yīng)收賬款余額的5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。第一步，將公司間應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷：借：應(yīng)付賬款 50000貸：應(yīng)收賬款 50000第二步，將由此形成的壞賬準(zhǔn)備抵銷：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 250貸：資產(chǎn)減值損失 250該抵銷分錄的結(jié)果是2007年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的期末未分配利潤增加250元，即2008年的期初未分配利潤增加250元。（二）一般債券買賣的抵銷處理抵銷應(yīng)付債券及持有至到期投資：借：應(yīng)付債券貸：持有至到期投資抵銷內(nèi)部的投資收益和利息費(fèi)用：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用或：借：投資收益貸：在建工程四、母子公司間的固定資產(chǎn)交易的抵銷（一）不計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)交易的抵銷例97：2003年12月31日珠江公司將賬面原值為15萬元，累計(jì)折舊為5萬元的固定資產(chǎn)作價(jià)12.5萬元銷售給其子公司S公司，2008年12月31日，S公司將其對外出售。先了解珠江公司和S公司的會(huì)計(jì)分錄。珠江公司的會(huì)計(jì)分錄：（1）借：銀行存款 12.5貸：固定資產(chǎn)清理 12.5（2）借：固定資產(chǎn)清理 10累計(jì)折舊 5貸：固定資產(chǎn) 15（3）借：固定資產(chǎn)清理 2.5貸：營業(yè)外收入 2.5 注意：珠江公司的內(nèi)部銷售實(shí)現(xiàn)了2.5萬元的利潤，這2.5萬元的利潤對于整個(gè)集團(tuán)公司來說是未實(shí)現(xiàn)利潤，應(yīng)予以抵銷。S公司的會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn) 12.5 貸：銀行存款 12.5注意：S公司的固定資產(chǎn)原價(jià)中包含兩部分：一部分是固定資產(chǎn)的實(shí)際成本10萬元，另一部分是未實(shí)現(xiàn)的利潤2.5萬元，對集團(tuán)公司來說，這2.5萬元的未實(shí)現(xiàn)利潤應(yīng)予以抵銷。第一步，2003年12月31日，抵銷交易的固定資產(chǎn)包含的利潤：借：營業(yè)外收入（抵銷母公司） 2.5貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（抵銷子公司） 2.5 第二步，20042007年，調(diào)低母公司虛增的收益，將固定資產(chǎn)調(diào)整到母公司原來的水平：借：期初未分配利潤（抵銷母公司） 2.5貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（抵銷子公司） 2.5第三步，2008年12月31日，調(diào)低母公司虛增的收益，調(diào)增營業(yè)外收入，使固定資產(chǎn)毛利建立在子公司售價(jià)與母公司成本基礎(chǔ)上（S公司將其對外出售,從整個(gè)集團(tuán)公司來講，固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤在本期實(shí)現(xiàn)）。借：期初未分配利潤（抵銷母公司） 2.5貸：營業(yè)外收入（反映本期利潤的實(shí)現(xiàn)） 2.5（二）計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)交易的抵銷例49：2003年12月31日珠江公司將賬面原值為15萬元，累計(jì)折舊為5萬元的固定資產(chǎn)作價(jià)12.5萬元銷售給其子公司S公司，S公司將按直線法分5年對其計(jì)提折舊（無估計(jì)殘值）。表413 不完全權(quán)益法固定資產(chǎn)交易合并抵銷處理2003年2004年2005年2006年2007年2008年借：