資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理.doc

資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理（上）編者按中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法將于2008年1月1日實(shí)施，為幫助讀者了解和學(xué)習(xí)新企業(yè)所得稅法，本報(bào)約請(qǐng)有關(guān)專家就企業(yè)所得稅相關(guān)政策難點(diǎn)進(jìn)行了分析解讀，共分為企業(yè)免稅投資收益的確認(rèn)、資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理（主要針對(duì)免稅的和應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值）、投資開(kāi)放式基金的稅務(wù)處理（主要針對(duì)投資開(kāi)放式基金中的免稅內(nèi)容）、納稅人清算所得的計(jì)算（主要針對(duì)納稅人在進(jìn)行企業(yè)所得稅清算時(shí)哪些項(xiàng)目可以扣除，如未分配利潤(rùn)等）、股權(quán)投資收益的確認(rèn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)間的確認(rèn)等八篇。企業(yè)在合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)中，為了確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值而進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。對(duì)于這類(lèi)企業(yè)在改組活動(dòng)中對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估而產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，企業(yè)所得稅政策分別作了具體規(guī)定，現(xiàn)將有關(guān)規(guī)定和政策適用問(wèn)題介紹如下：一、對(duì)企業(yè)改組中資產(chǎn)評(píng)估增值的政策規(guī)定按照企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的目的不同，企業(yè)所得稅政策對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值分別做了以下規(guī)定：（一）對(duì)企業(yè)進(jìn)行股份制改造中資產(chǎn)評(píng)估增值的政策規(guī)定1政策規(guī)定。按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知（財(cái)稅字199777號(hào)）和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的補(bǔ)充通知（財(cái)稅字199850號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅字199850號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。2對(duì)評(píng)估增值的涉稅調(diào)整方法。企業(yè)按評(píng)估調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的，對(duì)已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評(píng)估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將有關(guān)計(jì)算資料一并附送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。在計(jì)算申報(bào)年度納稅所得額時(shí)，可按下述方法進(jìn)行調(diào)整：（1）據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，每一納稅年度通過(guò)折舊、攤銷(xiāo)等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。（2）綜合調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均額在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過(guò)10年。（二）對(duì)企業(yè)合并、分立中資產(chǎn)評(píng)估增值的政策規(guī)定企業(yè)在合并、分立活動(dòng)中需通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，其資產(chǎn)因評(píng)估而確認(rèn)的公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的部分為資產(chǎn)評(píng)估增值，對(duì)于這部分增值，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000119號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)2000119號(hào)）作了較原則的規(guī)定。1企業(yè)合并中對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值的政策規(guī)定。（1）通常情況下的稅務(wù)處理。按照國(guó)稅發(fā)2000119號(hào)第一條第（一）款的規(guī)定，通常情況下，企業(yè)合并，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，其資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得中包含的資產(chǎn)增值部分，應(yīng)依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。（2）非股權(quán)支付額不高于20%的稅務(wù)處理。按照國(guó)稅發(fā)2000119號(hào)第一條第（二）款和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200345號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)200345號(hào)）第六條第（一）款的規(guī)定，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東（以下簡(jiǎn)稱被合并企業(yè)）的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20%的，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的被合并企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得；與股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，不計(jì)算繳納所得稅。2企業(yè)分立中對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值的政策規(guī)定。（1）通常情況下的稅務(wù)處理。按照國(guó)稅發(fā)2000119號(hào)第二條第(一)款的規(guī)定，被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)讓所得中包含的資產(chǎn)增值部分，應(yīng)依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。（2）非股權(quán)支付額不高于20%的稅務(wù)處理。按照國(guó)稅發(fā)2000119號(hào)第二條第(二)款的規(guī)定，分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價(jià)款中，除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)20%的，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的被分立企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得；與股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。（三）對(duì)企業(yè)改組中在稅收上已確認(rèn)的資產(chǎn)評(píng)估增值的政策規(guī)定按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法的通知（國(guó)稅發(fā)2000084號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)2000084號(hào)）第七條的規(guī)定，納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的增值在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)處理（下）對(duì)企業(yè)所得稅資產(chǎn)評(píng)估增值政策的分析資產(chǎn)評(píng)估增值是由于通貨膨脹、物價(jià)上漲等因素造成的，在評(píng)估時(shí)確認(rèn)的增值實(shí)際上是由企業(yè)以前各期資產(chǎn)的增值累積遞延而來(lái),就其自身的性質(zhì)而言，屬于一種資本利得。對(duì)這種因資產(chǎn)累積增值而體現(xiàn)的資本利得，上述企業(yè)所得稅政策主要結(jié)合其在現(xiàn)金上是否得到確認(rèn)而將評(píng)估增值分為應(yīng)稅的增值、不計(jì)征企業(yè)所得稅的增值和可做選擇的增值。一、應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值1應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值范圍。應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值包括以下兩種情況：（1）在非股權(quán)支付額高于20%的企業(yè)合并、分立改組活動(dòng)中，對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值中包含的資產(chǎn)評(píng)估增值給予征稅的政策。（2）在非股權(quán)支付額低于20%的企業(yè)合并、分立改組活動(dòng)中，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的合并或分立企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。2應(yīng)稅資產(chǎn)評(píng)估增值的納稅主體。在應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值中，被合并企業(yè)和被分立企業(yè)應(yīng)作為計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的主體。3應(yīng)稅評(píng)估增值在計(jì)稅時(shí)的扣除問(wèn)題。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)和分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)中包含的已計(jì)征企業(yè)所得稅的增值，合并企業(yè)和分立企業(yè)在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本，其評(píng)估增值部分可以從稅前扣除。例如：A公司采用吸收合并的方式將B公司并入A公司，B公司解散。在合并活動(dòng)中，A公司支付給B公司股東（假設(shè)只有一個(gè)股東）現(xiàn)金2000萬(wàn)元和合并后A公司5%的股權(quán)（其賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元）。B公司被合并前其資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元（假設(shè)此賬面價(jià)值即為計(jì)稅成本），評(píng)估后確認(rèn)其公允價(jià)值為11000萬(wàn)元，產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值5000萬(wàn)元。在這一合并活動(dòng)中，有關(guān)各方的稅務(wù)處理如下：B公司股東：由于A公司支付給B公司股東的非股權(quán)支付額占支付股權(quán)賬面價(jià)值的比例為22.22%（20009000100%），高于20%。因此B公司股東應(yīng)按轉(zhuǎn)讓B公司資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，2000萬(wàn)元現(xiàn)金和9000萬(wàn)元股權(quán)所對(duì)應(yīng)的增值應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。增值部分計(jì)征企業(yè)所得稅的計(jì)算過(guò)程如下：應(yīng)納稅所得額=（2000+9000）6000=5000萬(wàn)元，即5000萬(wàn)元資產(chǎn)增值應(yīng)計(jì)征企業(yè)所得稅。合并后A公司：取得B公司的各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)按11000萬(wàn)元確認(rèn)計(jì)稅成本。二、不計(jì)征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評(píng)估增值1不計(jì)征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評(píng)估增值范圍。企業(yè)在合并、分立改組活動(dòng)中，合并企業(yè)或分立企業(yè)支付的非股權(quán)支付額不高于20%的，被合并企業(yè)或被分立企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值中與股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)征企業(yè)所得稅。2不計(jì)征企業(yè)所得稅的評(píng)估增值在計(jì)稅時(shí)的扣除問(wèn)題。由于適用不計(jì)征企業(yè)所得稅政策的資產(chǎn)評(píng)估增值在稅收上未確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，因此該部分資產(chǎn)的計(jì)價(jià)遵循歷史成本的原則，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，評(píng)估增值部分在計(jì)稅時(shí)不能從稅前扣除。例如：A公司采用吸收合并的方式將B公司并入A公司，B公司解散。在合并活動(dòng)中，A公司支付給B公司股東（假設(shè)只有一個(gè)股東）現(xiàn)金1000萬(wàn)元和合并后A公司5%的股權(quán)（其賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元）。B公司被合并前其資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元（假設(shè)此賬面價(jià)值即為計(jì)稅成本），評(píng)估后確認(rèn)其公允價(jià)值為10000萬(wàn)元，產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值4000萬(wàn)元。在這一合并活動(dòng)中，有關(guān)各方的稅務(wù)處理如下：B公司股東：由于A公司支付給B公司股東的1000萬(wàn)元非股權(quán)支付額占支付股權(quán)賬面價(jià)值的比例為11.11%（10009000100%），不高于20%。因此只對(duì)1000萬(wàn)元非股權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的增值計(jì)征企業(yè)所得稅，另外9000萬(wàn)元股權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的增值不計(jì)征企業(yè)所得稅。1000萬(wàn)元非股權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的增值計(jì)征企業(yè)所得稅的計(jì)算過(guò)程如下：應(yīng)納稅所得額=10001000（600010000）=400萬(wàn)元。合并后A公司：取得B公司的各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)分別確認(rèn)計(jì)稅成本，與1000萬(wàn)元非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)其計(jì)稅成本為1000萬(wàn)元，與9000萬(wàn)元股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)其計(jì)稅成本為5400萬(wàn)元9000（600010000）。在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)可以參照股份制企業(yè)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值的納稅調(diào)整方法。三、可做征免稅選擇的資產(chǎn)評(píng)估增值對(duì)于企業(yè)在進(jìn)行股份制改造中發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)評(píng)估增值，可以由企業(yè)選擇對(duì)其增值部分是否繳納企業(yè)所得稅，如果企業(yè)對(duì)其增值部分計(jì)算繳納了企業(yè)所得稅，在稅收上確認(rèn)實(shí)現(xiàn)了，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并從稅前扣除；如果企業(yè)未對(duì)增值部分計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，在會(huì)計(jì)上可以相應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬戶，作相應(yīng)賬務(wù)處理，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)按照資產(chǎn)的歷史成本計(jì)算扣除，其評(píng)估增值部分不得扣除。適用所得稅資產(chǎn)評(píng)估增值政策時(shí)應(yīng)注意事項(xiàng)企業(yè)在改組活動(dòng)中應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，選擇適用最優(yōu)的改組方式，在適用符合企業(yè)改組情況的資產(chǎn)評(píng)估增值政策時(shí)應(yīng)注意兩點(diǎn)。一是注意合理適用對(duì)整體增值的征免稅政策。企業(yè)在合并、分立中，當(dāng)合并企業(yè)或分立企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合并、分立方）支付給被合并企業(yè)或被分立企業(yè)及其股東（以下簡(jiǎn)稱被合并、分立方）的非股權(quán)支付額占股權(quán)票面價(jià)值(或支付的股本的賬面價(jià)值)的比例不高于或高于20%時(shí)，其整體增值適用的政策不同。當(dāng)高于20%時(shí)，其整體增值適用征稅政策。當(dāng)?shù)陀?0%時(shí)，其整體增值中只就與取得的非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值部分計(jì)征企業(yè)所得稅，其余股權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的增值不計(jì)征企業(yè)所得稅。作為被合并、分立方在確認(rèn)非股權(quán)支付額的比例時(shí)應(yīng)考慮“20%”這一征免稅政策臨界點(diǎn)。當(dāng)被合并、分立方不急于獲取現(xiàn)金時(shí)可以選擇較低的非股權(quán)支付額，適用不計(jì)征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評(píng)估增值政策，其評(píng)估增值可以在以后轉(zhuǎn)讓合并、分立方股權(quán)時(shí)獲得實(shí)現(xiàn)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)再計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。二是注意選擇適合企業(yè)的評(píng)