稅收理論論文-論稅收自由裁量權制度控制體系的完善.doc

稅收理論論文-論稅收自由裁量權制度控制體系的完善內容摘要：稅收行政自由裁量權是稅務行政機關在法律事實要件確定的情況下，在法律規(guī)定的裁量范圍內合理地選擇法律結果的權力。稅收行政自由裁量權的控制是稅收執(zhí)法權監(jiān)督的核心。但從我國稅收行政自由裁量權的運行來看，無論是在稅收立法還是執(zhí)法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制，還有待于針對稅收自由裁量權制度控制體系的完善作進一步探討。關鍵詞：稅務行政，自由裁量權，控制體系稅收自由裁量權，是指稅務機關及其工作人員在法律事實要件確定的情況下，在法律授權范圍內，依據(jù)立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權力。實踐證明，稅務行政執(zhí)法過程中的自由裁量權是稅務機關的一項不可缺少的權力，它的合理、適度運用，將有利于提高稅務行政效率，保護國家、社會和納稅人的合法權益。同時，稅收自由裁量權也是一柄雙刃劍，如果對它不加以控制，就會侵蝕納稅人的合法權益，給國家、社會帶來損害，為此我們需要構建和完善相關的制度控制體系。一、稅收自由裁量權及其制度控制體系(一)我國稅收自由裁量權的主要體現(xiàn)稅收自由裁量權的實質是行政機關依據(jù)一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由于稅務行政的專業(yè)性和技術性很強，而且我國當前處于社會轉型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務機關較為廣泛的自由裁量權。具體包括：1權力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對權力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務機關根據(jù)實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，它包括作為及如何作為與不作為。如征管法實施細則第八十五條中“稅務機關應當建立科學的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數(shù)?！敝劣谌绾巍敖y(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒有明確規(guī)定，給稅務檢查留下了自由裁量的空間，稅務機關可以根據(jù)實際情況自由決定。2權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執(zhí)法權行使的方法未作規(guī)定或未作詳細規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務機關可以根據(jù)實際情況選擇行為的方法。如征管法實施細則第四十條規(guī)定稅務機關應當根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務機關可以根據(jù)實際情況選擇適當?shù)姆椒ā?權力適用標準的自由決定。稅法對稅務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規(guī)定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由稅務機關根據(jù)具體情況判斷運用權力的標準。如稅收征管法第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的由稅務機關責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款?！奔{稅人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節(jié)為“嚴重”的標準并不具體明確，而由稅務機關裁量決定。4權力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執(zhí)法權的行使上規(guī)定了一定的幅度，稅務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當?shù)奶幚?。如上例中的?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個幅度內，稅務機關可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。5權力行使時限的選擇。稅收法律、法規(guī)對具體行政行為未規(guī)定具體的時限，稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以稅收征管法第六十二條為例，其中“由稅務機關責令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規(guī)定，此時稅務機關享有完全的自由裁量權。(二)稅收自由裁量權制度控制體系的構成綜觀我國稅收自由裁量權的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn)，我國稅收法律中的行政自由裁量權的創(chuàng)設，主要體現(xiàn)在征管法中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量，而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性；其二，在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實踐中發(fā)現(xiàn)的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機關“自由裁量”；其四，按照行政執(zhí)法中舉證責任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關的舉證責任，加大稅務機關的工作量。因此，稅收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創(chuàng)設，主要包含以下三方面的內容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機會，并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務機關的自由裁量行為。(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權益直接相關的稅收執(zhí)法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等，納入法律規(guī)范的控管范圍，實現(xiàn)稅收自由裁量權的程序控制。(3)行政行為的事后救濟。通過稅務機關的自身監(jiān)督、內部的稅務行政復議、外部(主要是立法機關和司法機關)的監(jiān)督審查對稅務機關因自由裁量失當對納稅人權益造成的損害進行事后救濟，通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。二、稅收自由裁量權制度控制的目標稅收管理實踐充分說明：稅收自由裁量權既有存在的絕對必要，同時稅收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應著眼于實現(xiàn)對稅收自由裁量權以下兩個方面的控制：(一)合法性控制稅收自由裁量權有效行使的形式要求稅務行政的起點是依法治稅，這一目標既是對納稅人管理的要求，也是稅務機關行政的方向。稅收自由裁量權是稅務行政的重要內容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以稅收自由裁量權的起點和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權的形式要件，它要求稅務機關行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程序法，同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權的范圍內進行，按照法律規(guī)定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。(二)合理性控制稅收自由裁量權有效行使的實質要求2004年3月，國務院發(fā)布了全面推進依法行政實施綱要。綱要在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現(xiàn)行政目的，應當避免采用損害當事人權益的方式?！边@些要求概括起來就是“合理行政”原則。隨著行政活動日益復雜，自由裁量權日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規(guī)定，但實質上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為，尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法，而且在實質上要合理