論企業(yè)合并會計的賬務處理方法.doc

高等教育自學考試本科段畢業(yè)論文論企業(yè)合并會計的賬務處理方法摘要：企業(yè)合并的賬務處理在當今市場下具有重要的意義。本文通過分析在隨著國際經濟貿易的全球化以及我國國內經濟迅速發(fā)展、場競爭日益激烈、國民經濟不斷向前、特別是在經濟體制改革的浪潮不斷深入的經濟環(huán)境下，諸多企業(yè)把做大做好作為本企業(yè)的奮斗目標，企業(yè)合并成為一道亮麗的風景線，各企業(yè)為提高自身企業(yè)在廣大市場中的競爭力，紛紛采取重組合并的手段增強競爭實力的現狀，結合我國對企業(yè)合并賬務處理方法現狀來討論企業(yè)合并會計賬務處理的必要性。同時通過說明企業(yè)合并的概念以及原因途徑，企業(yè)合并中吸收合并、新設合并、控股合并三種合并方式，結合企業(yè)合并過程中所運用的購買法和權益結合法的企業(yè)合并會計核算方法，分析歸納購買法和權益結合法分別在同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并不同情況中的運用方法，得出在同一控制下的企業(yè)合并中運用權益結合法并以賬面價值為計量基礎，處理各項交易事項；在非同一控制下的企業(yè)合并中運用購買法并以公允價值為計量基礎，處理各項交易事項。關鍵字： 企業(yè)合并 權益結合法 購買法 同一控制下 非同一控制 On the business combination accounting accounting treatmentAbstract: Business combination accounting treatment under in todays market has an important significance.This paper analyzes the globalization of international economy and trade as well as within Chinas rapid economic development too, the increasingly fierce market competition, the national economy continue to move forward, especially in the economic tide is not in-depth reform of the economic environment, many enterprises towell as the bigger goal of the enterprise, companies merged to form a beautiful landscape, all enterprises to improve their business in the vast market competitiveness, have to take restructuring and merger means to enhance competitive strength of the status quo with China accounts for business combination sapproach to discuss the status of business enterprises need to deal with the consolidated financial accounts.At the same time by describing the concept of merger and the reasons way to a business combination merger, the new merger, the merger holding merger of three ways, combined with a business combination by the use of the purchase method and pooling of interest method of business combination accounting methods, analysissummarized the purchase method and pooling of interest method, respectively, under the control of mergers in the same and the same control was non-merger cases, the use of different methods to arrive at the same in the same business combination under the control of the use of pooling of interest method and measured at book valuebased processing of transactions; in non-business combination under common control using the purchase method and the fair value measurement basis, processing the transactions.Keywords: Business Combinations Pooling of interest method Purchase method The same control Not the same control 目錄1.綜合分析我國企業(yè)合并現狀11.1我國企業(yè)合并賬務處理的現狀11.2國際上企業(yè)合并賬務處理12.企業(yè)合并的概述22.1企業(yè)合并的概念及途徑22.1.1企業(yè)合并的概念22.1.2企業(yè)合并的原因途徑22.2企業(yè)合并三種方式22.2.1吸收合并22.2.2新設合并22.2.3控股合并23.企業(yè)合并會計核算方法33.1購買法的概述33.1.1購買法的含義33.1.2購買法的特點33.2權益結合法的概述33.2.1權益結合法的含義33.2.2權益結合法的特點34.不同情況下企業(yè)合并會計核算方法54.1同一控制下企業(yè)合并的概述54.1.1同一控制下企業(yè)合并的含義54.1.2同一控制下企業(yè)合并的主要特點54.1.3同一控制下企業(yè)合并的賬務處理54.2非同一控制下企業(yè)合并的概述104.2.1非同一控制下企業(yè)合并的含義104.2.2非同一控制下企業(yè)合并的主要特點104.2.3非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理105.結論16參考文獻17高等教育自學考試本科段畢業(yè)論文1.綜合分析我國企業(yè)合并現狀1.1我國企業(yè)合并賬務處理的現狀在我國，面對企業(yè)行為的大量出現，企業(yè)合并會計中可同時采用購買法與權益結合法兩種方法。從現有涉及企業(yè)合并的規(guī)范看，我國企業(yè)合并會計處理實際上采用的是購買法。然而在實務中，權益結合法的應用在我國很泛濫。1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并，采用的方法是權益結合法。之后，新潮實業(yè)、華光陶瓷、青島雙星等上市公司陸續(xù)宣布與另外非上市公司換股合并，采用的也都是權益結合法。直至今天，當購買法與權益結合法的討論愈見激烈，我們應該清醒的認識到權益結合法的缺陷，順應國際潮流，選擇購買法進行企業(yè)合并會計處理。在制定具體準則時，積極向先進的會計方法靠攏，可以少走彎路。1.2國際上企業(yè)合并賬務處理購買法和權益結合法是許多國家以及國際會計準則委員會合并會計實務中的兩種基本處理方法。這兩種方法適用范圍各不相同，各有優(yōu)劣，長期以來有關它們的爭論一直存在。由于權益結合法能使合并報表的盈余數字更好看，為了防止對它的濫用，美國在20實際50年代就開始對這種方法進行規(guī)范。1970年，美國會計原則委員會發(fā)布第16號意見書企業(yè)合并，對應用權益結合法的條件進行了嚴格的規(guī)定，提出了12個條件，只有完全符合這12個條件，才能應用權益結合法。然而，這些嚴格的具體限制，在實務中并沒有完全阻止權益法的濫用，反而驅使企業(yè)通過精密策劃以達到這12條要求，從而嚴重影響了會計信息的可靠性和資本市場的資源配置功能。在這種情況下，為了徹底解決此問題，國際會計準則理事會最終決定放棄權益結合法。2001年6月美國財務會計準則委員會發(fā)布第141號準則公告企業(yè)合并，正式公布取消權益結合法，以購買法作為會計處理合并問題，編制合并會計報表的唯一方法。在2007年12月，修訂為141R。2.企業(yè)合并的概述2.1企業(yè)合并的概念及途徑2.1.1企業(yè)合并的概念企業(yè)合并是指兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。通俗地說，企業(yè)合并就是兩個或兩個以上單獨的企業(yè)，通過聯合形成一個新的企業(yè)；或者一個企業(yè)通過購買股份等方式，將另一個或幾個企業(yè)置于本企業(yè)的控制之下，使之成為本企業(yè)的一部分或者子公司的行為。2.1.2企業(yè)合并的原因途徑企業(yè)合并的原因多種多樣，但是最主要的原因是為了擴大經營規(guī)模，提高經濟效益。企業(yè)合并的途徑往往是通過內部擴展和外部擴展。2.2企業(yè)合并三種方式2.2.1吸收合并吸收合并又稱兼并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個單一的企業(yè)，其中一個企業(yè)保留法人資格，其他企業(yè)的法人資格隨著合并而注銷。2.2.2新設合并新設合并又稱創(chuàng)立合并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)協議合并組成一個新的企業(yè)。2.2.3控股合并控股合并是指企業(yè)通過購買其他企業(yè)的股份或相互交換股票取得對方股份，對其他企業(yè)進行控制的一種合并形式。3.企業(yè)合并會計核算方法3.1購買法的概述3.1.1購買法的含義購買法，亦成為購售法，是企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。把購買企業(yè)獲取被并企業(yè)凈資產的行為視為資產交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被并企業(yè)的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被合并企業(yè)的凈資產，將投資成本（購買價格）超過凈資產公允價值的差額確認為商譽的會計方法。3.1.2購買法的特點按照公允價值計量并計入凈資產，并確認商譽是購買法的主要特點，但除此之外，還具有如下特點：一是合并時發(fā)生的相關費用，應當分別處理，若以發(fā)行股票為代價合并其他企業(yè)，股票的登記和發(fā)行費用應當直接沖銷股票的公允價值，即減少超面值繳入資本；法律費、咨詢費和傭金等直接費用增加凈資產或投資成本；其他間接費用確認為當期費用。二是購買企業(yè)的利潤包括本身實現的利潤以及被并企業(yè)合并后實現的利潤。三是購買企業(yè)的留存利潤有可能因合并而減少，但不能增加；被并企業(yè)的留存利潤也不能轉入購買企業(yè)。3.2權益結合法的概述3.2.1權益結合法的含義權益結合法，亦成為股權結合法、權益聯營法。是企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。3.2.2權益結合法的特點在權益結合法中，原來所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的企業(yè)的資產和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度積累的留存利潤也應予以合并。權益結合法僅適用于股權相交抽象的合并業(yè)務，而且賬面上不確認商譽。4.不同情況下企業(yè)合并會計核算方法4.1同一控制下企業(yè)合并的概述4.1.1同一控制下企業(yè)合并的含義參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。4.1.2同一控制下企業(yè)合并的主要特點其一，從最終實施控制方的角度來看，其所能實施控制的凈資產，沒有發(fā)生變化，原則上應保持其賬面價值不變；其二，由于該類合并發(fā)生于關聯方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎，因為如果以雙方議定的價格作為核算基礎的話，可能會出現增值的情況。同時由于權益結合法不將并購視為交易，因此沒有確認并購中實際支付的全部價格，造成盈余高估，投資低估，從而夸大了并購后的投資回報率，大大降低了會計信息的決策性；權益結合法存在利潤操縱空間，從而降低了會計信息的可靠性。4.1.3同一控制下企業(yè)合并的賬務處理準則規(guī)定，同以控制才的企業(yè)合并采用權益結合法。（1）合并成本的確認。合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額,應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益；（2）合并費用的處理。合并方為進行合并所發(fā)生的各項相關費用，包括進行企業(yè)合并而支付的審計費、資產評估費、法律服務費等，應當于發(fā)生時計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。(3)合并方合并財務報表的編制。合并中形成的母公司和子公司關系的，母公司應當編制合并資產負債表、合并利潤表以及合并現金流量表。合并資產負債表中被合并方得資產、負債，應當按其賬面價值進行計量；合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現的凈利潤應單列項目反映。合并的現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。例1：（同一控制下的吸收合并）A、B公司均為C公司的子公司，A公司于2007年1月1日完成對B公司的兼并，合并日A公司的資產、負債和所有者權益的賬面價值見表4-1-1，表4-1-1 單位：元項目賬面價值資產：庫存現金60 000銀行存款2 200 000應收賬款(凈額)1 800 000存貨400 000無形資產土地使用權3 200 000固定資產房屋（凈值）4 500 000固定資產設備（凈值）6 200 000合計18 360 000負債：短期借款2 000 000應付賬款4 460 000應付票據1 100 000合計7 560 000凈資產10 800 000B公司的資產及負債的賬面價值見表4-1-2表4-1-2 單位：元項目賬面價值資產：銀行存款100 000應收賬款（凈值）300 000存貨400 000無形資產土地使用權100 000固定資產房屋（凈值）600 000固定資產設備（凈值）500 000合計2 000 000負債：應付賬款200 000應付票據300 000合計500 000凈資產1 500 000若A公司以現金1 200 000元兼并B公司，其支付的現金小于B公司的凈資產總額，則B公司的資產、負債和所有者權益均按其賬面價值轉為A公司的相應項目，支付的現金小于B公司的凈資產總額的差額確認為A公司的資本公積。合并日，A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款 100 000應收賬款（凈額） 300 000存貨 400 000無形資產土地使用權 100 000固定資產房屋（凈值） 600 000固定資產設備（凈值） 500 000貸：應付賬款 200 000 應付票據 300 000 銀行存款 1 200 000 資本公積 300 000這樣，合并日后A公司的股東權益結構為：股本 2 000 000資本公積 8 300 000盈余公積 600 000未分配利潤 200 000股東權益總額 11 100 000若企業(yè)發(fā)行1 200 000股，每股面值1元，取得B公司的全部凈資產。則合并日，A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款 100 000應收賬款（凈額） 300 000存貨 400 000無形資產土地使用權 100 000固定資產房屋（凈值） 600 000固定資產設備（凈值） 500 000貸：應付賬款 200 000 應付票據 300 000 股本 1 200 000 資本公積 300 000這樣合并后A公司的股東權益結構如下：股本 3 200 000資本公積 8 300 000盈余公積 600 000未分配利潤 200 000股東權益總額 12 300 000假如B公司債務合計為1 500 000元，A公司可以承擔B公司1 500 000元債務，則合并日，A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款 100 000應收賬款（凈額） 300 000存貨 400 000無形資產土地使用權 100 000固定資產房屋（凈值） 600 000固定資產設備(凈值) 500 000資本公積 300 000貸：應付賬款 200 000 應付票據 300 000 股本 1 800 000這樣，合并后A公司的股東權益結構如下：股本 3 800 000資本公積 7 700 000盈余公積 600 000未分配利潤 200 000股東權益總額 12 300 0004.2非同一控制下企業(yè)合并的概述4.2.1非同一控制下企業(yè)合并的含義參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并的特征是不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權或凈資產的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方控制。4.2.2非同一控制下企業(yè)合并的主要特點(1)參與合并的各方不受同一方或形同多方控制，是非關聯的企業(yè)之間進行的合并，合并大多是出自企業(yè)自愿的行為；(2)交易過程中，各方出于自身的利益考慮會進行激烈的討價還價，交易是以公允價值為基礎，交易對價相對公平合理。非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理采用購買法士一種科學合理的賬務處理方法。4.2.3非同一控制下企業(yè)合并的賬務處理準則規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。（1）合并成本的確定。合并成本以購買方所付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量。具體如下：通過一次交換交易實現的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日取得對被購買方得控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值；通過多次交易分也步實現的企業(yè)合并，合并成本為購買方已經持有的被購買方股本在購買日（或交易日）的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值之和。在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項和可能發(fā)生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。（2）合并差額的處理。合并差額分三種情況分別采用不同的方法進行處理。一是購買方原來已持有的對被購買方得投資，在購買日的公允價值與賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益；二是在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽；三是在購買日，購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應先對取得的被購買方得各項凈資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額，其差額應當計入當期損益。（3）合并費用處理。購買方進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應當計入企業(yè)合并成本。發(fā)行權益性證券的發(fā)行費用應當沖減所發(fā)行額權益性證券的溢價收入，無溢價或溢價不足以沖減的部分，沖減留存收益。（4）購買方合并財務報表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，可確認為商譽或者作為當期損益列示。例：2 A、B公司為兩個單獨的公司。2007年1月1日A公司吸收合并B公司，在購買日A公司資產及負債的賬面價值見表4-2-1表4-2-1 單位：元項目賬面價值資產：庫存現金600 000銀行存款2 200 000應收賬款（凈額）1 800 000存貨400 000無形資產土地使用權3 200 000固定資產房屋（凈值）4 500 000固定資產設備（凈值）6 200 000合計18 360 000負債：短期借款2 000 000應付賬款4 460 000應付票據1 100 000合計7 560 000凈資產10 800 000B公司資產及負債的賬面價值見表4-2-2表4-2-2 單位：元項目賬面價值公允價值資產：銀行存款100 000100 000應收賬款（凈值）300 000180 000存貨400 000420 000無形資產土地使用權100 0001 200 000固定資產房屋（凈值）600 0001 000 000固定資產設備（凈值）500 000200 000合計2 000 00031 000 000負債：應付賬款200 000200 000應付票據3000 000280 000合計500 000480 000凈資產1 500 0002 620 000假如A公司以現金600 000元，以賬面價值為1 000 000元、公允價值為2 000 000元的土地使用權，兼并B公司。在兼并過程中發(fā)生的審計費60 000元、資產評估費80 000元。則A公司合并B公司的合并成本為2 740 000（即600 000元+2 000 000元+60 000元+80 000元）。用于合并的土地使用權公允價值與賬面價值的差額1 000 000元（2 000 000元-1 000 000）計入當期損益。若A公司用現金2 480 000元兼并B公司，加上支付合并直接相關費用140 000元，合并成本正好與B公司凈資產的公允價值相等，則A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款 100 000應收賬款（凈額） 180 000存貨 420 000無形資產土地使用權 1 200 000固定資產房屋（凈值） 1 000 000固定資產設備（凈值） 200 000貸：應付賬款 200 000 應付票據 280 000 銀行存款 2 620 000若A公司用現金800 000元，以賬價值1 000 000元、公允價值2 000 000元的土地使用權，兼?zhèn)銪公司，并支付合并直接相關費用140 000元，合并成本為2 940 000元（即800 000元+2 000 000元+140 000元）,大于所獲可辨認凈資產的公允價值，產生商譽320 000元。A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款 100 000應收賬款（凈額） 180 000存貨 420 000無形資產土地使用權 1 200 000固定資產房屋（凈值） 1 000 000固定資產設備（凈值） 200 000商譽 320 000貸：應付賬款 200 000 應付票據 280 000 銀行存款 940 000 無形資產土地使用權 2 000 000同時，對于無形資產賬面價值與公允價值的差額應當確認為當期損益，作如下會計分錄：借：無形資產土地使用權 1 000 000 貸：營業(yè)外收入 1 000 000若A公司發(fā)行股票1 200 000股用于合并B公司，每股面值1元，公允價值為每股2元，發(fā)行過程中支付發(fā)行的傭金40 000元，合并過程中支付直接相關費用140 000元，均以銀行存款付訖。經過復核，合并成本2 540 000元（即2 400 000元+140 000元）仍小于所獲可辨認凈資產的公允價值2 620 000元，則合并日A公司編制會計分錄如下：借：銀行存款 100 000應收賬款（凈額） 180 000存貨 420 000無形資產土地使用權 1 200 000固定資產房屋（凈值） 1 000 000固定資產設備（凈值） 200 000貸：應付賬款 200 00 應付票據 280 000 股本 1 200 000 資本公積 1 200 000 銀行存款 140 000 營業(yè)外收入 80 000同時，對于股票發(fā)行過程中以銀行存款支付的傭金，應當沖減股票溢價收入，作如下會計分錄：借：資本公積 40 000 貸：銀行存款 40 0005.結論在我國市場經濟不斷迅速發(fā)展，以及國際經濟貿易的全球化步伐加快的趨勢下，近年來越來越多的企業(yè)為了擴大生產經營規(guī)模增加自身的企業(yè)競爭力，在激烈的市場競爭中處于不敗的地位而紛紛進行企業(yè)合并。企業(yè)合并的賬務處理就成為了重中之重。在企業(yè)合并中，企業(yè)