合并報表編制及注意事項(xiàng)

1、如何編制合并財務(wù)報表,一、合并財務(wù)報表 1、合并財務(wù)報表的定義 2、合并財務(wù)報表的組成 3、合并財務(wù)報表的范圍 二、合并的類型 1、同一控制下的企業(yè)合并 2、非同一控制下的企業(yè)合并 三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 1、報告期內(nèi)增減子公司的處理 2、其他事項(xiàng)考慮,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 1、統(tǒng)一母子公司的會計政策、資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間 2、對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算 3、收集編制合并報表的相關(guān)資料 五、合并及常見問題舉例,前言： 19世紀(jì)末，美國發(fā)生第一次并購浪潮，此后在西方發(fā)達(dá)國家又發(fā)生了四次并購浪潮，從而實(shí)現(xiàn)了企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大和企業(yè)壟斷。我國企業(yè)合并浪潮首次是發(fā)生在1949年以后，主

2、要是帶有社會主義改造性質(zhì)的公有經(jīng)濟(jì)對私營工商企業(yè)的合并。20世紀(jì)90年代以后，我國企業(yè)合并不僅形式多樣而且規(guī)?？涨?。企業(yè)為了擴(kuò)大甚至壟斷產(chǎn)品市場、實(shí)行多樣化經(jīng)營從而快速在全國范圍內(nèi)兼并其他企業(yè)，全球經(jīng)濟(jì)一體化使得兼并重組在世界范圍內(nèi)開展。在此前提下，一套反映集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績及未來前景的合并財務(wù)報表對企業(yè)財務(wù)信息使用者來說不僅相關(guān)而且非常必要。,前言： 自2007年起，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在上市公司中執(zhí)行，2008年在央企和地方國企執(zhí)行并逐步向所有企業(yè)推廣執(zhí)行。新企業(yè)會計準(zhǔn)則在財務(wù)報表的格式和內(nèi)容上較原準(zhǔn)則有很大變化，尤其對合并財務(wù)報表的編制和披露提出了很多

3、新要求。新準(zhǔn)則對合并企業(yè)財務(wù)報表采用實(shí)體理論編制，是在集團(tuán)公司全體股東的立場上設(shè)計合并財務(wù)報表，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財務(wù)報表的情況發(fā)生。 2014年2月17日頒布的（財會 201410號）文對企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表進(jìn)行重新修訂，原（財會20063,前言： 號）中關(guān)于合并財務(wù)報表予以廢止。 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號-合并財務(wù)報表規(guī)定： 1、要求控制一個或多個主體（子公司）的主體（母公司）列報合并財務(wù)報表； 2、定義控制的原則，并將其作為合并的基礎(chǔ)； 3、明確如何應(yīng)用控制的原則，以辨認(rèn)投資者是否控制被投資者，并因此將被投資者納入合并范圍； 4、明確合并財務(wù)報表的會

4、計處理規(guī)定。 該準(zhǔn)則的內(nèi)容由兩部分組成： 1、定義控制的原則，并如何應(yīng)用控制原則，以確定合并基礎(chǔ)； 2、編制合并財務(wù)報表，包括哪些內(nèi)容需要會計處理（抵消）以及如何會計處理等。,一、合并財務(wù)報表 1 、合并財務(wù)報表的定義 合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。 母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。 子公司，是指被母公司控制的主體。,1 、合并財務(wù)報表的定義 新版準(zhǔn)則與舊版準(zhǔn)則相比對子公司的范圍進(jìn)一步延伸，即新版準(zhǔn)則中的子公司也可能是被投資單位中可分割的部分，

5、即為新版準(zhǔn)則第二十條中所表述的“單獨(dú)主體”；同時，將舊版準(zhǔn)則中受母公司控制的特殊目的主體改稱為企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體包括證券化工具、資產(chǎn)支持融資、部分投資基金等。 2、合并財務(wù)報表的組成 合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分： （1）合并資產(chǎn)負(fù)債表； （2）合并利潤表；,（3）合并現(xiàn)金流量表； （4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表； （5）附注。 新版準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)集團(tuán)中中期末編制合并財務(wù)報表的，至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。和年度合并財務(wù)報表相比，中期合并財務(wù)報表中的合并所有者權(quán)益變動表的編制可以“豁免”。 我們今天主要講的是合并資產(chǎn)負(fù)債表

6、、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制，所有者權(quán)益變動表的編制主要是依據(jù)審定的合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表編制而成。,2、合并財務(wù)報表的組成 母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表。 如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表，該母公司按照本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當(dāng)期損益。（例如：目前市場上普遍存在的風(fēng)險投資及基金投資等類似的投資機(jī)構(gòu)） 3、合并財務(wù)報表的范圍 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。 控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的

7、權(quán)力影響其回報,投資性主體的母公司本身不是投資性主體，其控制的主體，包括間接控制的主體，是否納入合并范圍？,基于控制為基礎(chǔ),3、合并財務(wù)報表的范圍 金額。 在最直接的情況下，若沒有其他因素，持有多數(shù)投票權(quán)的投資方控制被投資方。除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力： （一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。 （二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。,如何評價控制？,3、合并財務(wù)報表的范圍 例如：A公司和B公司分別持有C公司60%和40%的表決權(quán)，C公司的相關(guān)活動通過股東會議上多數(shù)表

8、決權(quán)主導(dǎo)，在股東會議上，每股普通股享有一票投票權(quán)。假設(shè)不存在其他因素，C公司的相關(guān)活動由持有大多數(shù)投票權(quán)的一方主導(dǎo)。因此，如果不存在其他相關(guān)因素，A公司擁有對C公司的權(quán)利，因?yàn)锳公司是C公司大多數(shù)投票權(quán)的持有人。 例如：A公司和B公司分別持有C公司60%和40%的表決權(quán)，C公司的相關(guān)活動以董事會會議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，A公司和B公司根據(jù)其享有C公司所有者權(quán)益比例，各自任命6名和4名董事。因此，如果不存在其他相關(guān)因素，A公司擁有對C公司的權(quán)利，因?yàn)锳公司有權(quán)任命C公司相關(guān)活動的董事會的大多數(shù)成員。,3、合并財務(wù)報表的范圍 例如：投資方擁有一家企業(yè)55%的表決權(quán)，而公司章程規(guī)定，該企業(yè)的重大經(jīng)濟(jì)決策

9、需要達(dá)到或者超過60%的表決權(quán)。此時就說明投資方不能主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。 例如：當(dāng)投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時，即使投資方持有多數(shù)投票權(quán)，投資方也不擁有對被投資方的權(quán)利。例如：投資方持有被投資方多數(shù)投票權(quán)，但相關(guān)活動是由政府、法院、破產(chǎn)受益人、清算人或監(jiān)管部門主導(dǎo)時，投資方就不擁有權(quán)利。 投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方,3、合并財務(wù)報表的范圍 活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力： （一）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。 （二）投資方和其他投資方持

10、有的被投資方的潛在表決權(quán) （三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。 （四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。 當(dāng)表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動由合同安排所決定，,很分散,例如：可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等,3、合并財務(wù)報表的范圍 投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。 例如：投資者獲得被投資者48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)被成千股東持有，沒有股東單獨(dú)持有超過1%的投票權(quán)。沒有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠做出集體決策。在評估獲得的投票權(quán)比例時，基于其他股權(quán)的相對規(guī)模，投資者

11、斷定48%的權(quán)益足以使其擁有控制權(quán)。在這種情況下，基于持有股權(quán)的絕對規(guī)模及其他股東持有股權(quán)的相對規(guī)模，投資者得出結(jié)論，自身擁有充分決定性的投票權(quán)以滿足權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)，并不需要考慮其他權(quán)利證據(jù)。,3、合并財務(wù)報表的范圍 例如：A公司與B公司分別持有被投資方70%和30%的表決權(quán)，持此之外，根據(jù)A公司與B公司簽訂的期權(quán)合同，B公司可以在目前及未來兩年內(nèi)以固定價格購買A公司持有的被投資方50%的表決權(quán)。根據(jù)價格，上述期權(quán)在目前及未來兩年內(nèi)都是深度（重大）價外期權(quán)（即依據(jù)期權(quán)合約的條款設(shè)計，使得B公司極小可能會到期行權(quán)）。歷史上，A公司一直通過表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。 在本例中，B公司目前擁有購買A公

12、司表決權(quán)的可行權(quán)期權(quán)，一旦行權(quán)將使B公司擁有被投資方80%的表決權(quán)。但由于這些期權(quán)在目前及未來兩年內(nèi)都是重大價外期權(quán)，B公司無法從該期權(quán)中獲益，因此這些期權(quán)并不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性權(quán)利，在評估B公司對于被投資方是否擁有權(quán)利時不應(yīng),3、合并財務(wù)報表的范圍 予以考慮。 例如：A公司與其他兩個投資方各自持有被投資方三分之一的表決權(quán)。除了權(quán)益工具外，A公司同時持有被投資方的可轉(zhuǎn)換公司債券，這些可轉(zhuǎn)換債券可以在目前及未來兩年內(nèi)任何時間以固定價格轉(zhuǎn)換為被投資方的普通股。按照該價格，目前該期權(quán)屬于價外期權(quán)，但屬于非重大期權(quán)。被投資方的經(jīng)營活動與A公司密切相關(guān)。如果可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股票，A公司將擁有被投資方的60%

13、的表決權(quán)，可以據(jù)此主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，從而實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)并從中獲益（例如：降低A公司營運(yùn)成本、確保稀缺原材料的供應(yīng)等）。在本例中，A公司持有的潛在表決權(quán)為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，A公司持有的表決權(quán)與實(shí)質(zhì)性潛在表決權(quán)相結(jié)合，使得A公,3、合并財務(wù)報表的范圍 司擁有了對被投資方的權(quán)利。 例如：E公司擁有4名股東，分別為ABCD ， A公司持有E公司40%的普通股，其他三位各自持有20%，E公司的相關(guān)活動受其董事會主導(dǎo)，董事會由六名董事組成，其中3名董事由A公司任命，剩余三名分別由B公司、C公司和D公司任命。A公司和B公司單獨(dú)簽訂合同安排，規(guī)定B公司任命的董事必須與A公司任命的董事以相同的方式進(jìn)行表決。如果不

14、存在其他因素，該合同安排賦予了A公司在董事會會議上獲得相關(guān)活動的大多數(shù)投票權(quán)這一事實(shí)將使A公司擁有對E公司的權(quán)利，即使A公司未持有E公司的大多數(shù)投票權(quán)。,3、合并財務(wù)報表的范圍 真實(shí)案例：對擁有其半數(shù)及半數(shù)以下表決權(quán)比例的公司，納入合并范圍的原因： (1) 安凱客車：江淮汽車持股20.73%的A股上市公司，江淮汽車作為第一大股東對安凱客車的生產(chǎn)經(jīng)營具有控制權(quán)，其他股權(quán)分布十分分散，故將其納入合并報表范圍。 (2) 安凱車橋：安凱車橋系安凱客車、遼寧曙光汽車集團(tuán)股份有限公司和北汽福田汽車股份有限公司共同投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，各股東持股比例分別為40%、30%、30%。2014年1月根據(jù)修訂后公

15、司章程規(guī)定，安凱客車向安凱車橋增派2名董事，安凱客車對安凱車橋的董事會控制權(quán)超過半數(shù)（共9名董事，安凱股份委派5名），公司決策權(quán)由董事會,3、合并財務(wù)報表的范圍 控制，故自2014年1月起將其納入合并報表范圍。,二、合并的類型 1、同一控制下的企業(yè)合并 對于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本

16、公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益，不計入企業(yè)合并當(dāng)期損益。,二、合并的類型 1、同一控制下的企業(yè)合并 對于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報告主體，無論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營成果都應(yīng)持續(xù)計算。 新版準(zhǔn)則將解釋第6號中對于同一控制下企業(yè)合并時強(qiáng)調(diào)從最終控制方的角度來理解財務(wù)報表中的賬面價值問題融入到其中。例如，A公司在2008年初合并了B公司（非同一控制下的企業(yè)合并）的80%股權(quán)，合并日B公司所有者權(quán)益的賬面價值為900萬元，公允價值為1000萬元,二

17、、合并的類型 1、同一控制下的企業(yè)合并 截止2010年底B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元，而以2008年初公允價值為基礎(chǔ)計算的凈利潤為350萬元。假設(shè)B公司在此期間沒有其他所有者權(quán)益變動。2010年底C公司（注：A公司的一家子公司）從A公司手中收購其所持有的B公司80%的股權(quán)，長期股權(quán)投資初始成本=（1000+350）80%=1080（萬元）。 例如：經(jīng)安徽省財政廳關(guān)于安徽出版集團(tuán)有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)讓安徽時代漫游文化傳媒股份有限公司股權(quán)的批復(fù)（財教20122670號）核準(zhǔn)同意，本公司全資子公司時代新媒體出版社有限責(zé)任公司于2012年12月20日與安徽出版集團(tuán)簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書，時代新媒體以公司,二、合并

18、的類型 出版項(xiàng)目募集資金803.74萬元受讓安徽出版集團(tuán)持有的時代漫游80%股權(quán)（800萬股份），股權(quán)轉(zhuǎn)讓款已于2013年1月9日全額支付。本次同一控制下企業(yè)合并并購日確定為2013年1月9日（為簡化核算，財務(wù)核算口徑的合并日為2013年1月1日），本年將時代漫游納入財務(wù)報表合并范圍。,二、合并的類型 2、非同一控制下的企業(yè)合并 購買日的確定：確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)。我們一般認(rèn)為實(shí)現(xiàn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，需同時滿足以下條件:(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過； (2)按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)； (3)參與合并各方已辦理了

19、必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)； (4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50)，并且有能力、有計劃支付剩余款項(xiàng)； (5)購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方。即擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?；诤喕幚?，我們通常選擇某一月末為時點(diǎn)。,二、合并的類型 2、非同一控制下的企業(yè)合并 企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理： (1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)?？紤]到商譽(yù)系在某一層級抵消產(chǎn)生出來的，該報表項(xiàng)目容易被忽視，審計應(yīng)對期末商譽(yù)是否存在

20、減值進(jìn)行測試； (2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入，并在會計報表附注中予以說明。,三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 1、報告期內(nèi)增減子公司的處理 增加子公司： 同一控制下企業(yè)合并：編制合并報表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點(diǎn)起一直存在。 非同一控制下企業(yè)合并：編制合并報表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并購買日至資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。,三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 1、報告期內(nèi)增減子公司的處理 處置子公司： 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，

21、均不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，應(yīng)當(dāng)將期初至處置日的利潤表、現(xiàn)金流量表納入合并范圍。 2、其他事項(xiàng)考慮 “專項(xiàng)儲備”和“一般風(fēng)險準(zhǔn)備”項(xiàng)目由于既不屬于實(shí)收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)。,三、合并的特殊考慮事項(xiàng),三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 2、其他事項(xiàng)考慮 順銷、逆銷以及平銷處理 順銷：本公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。 逆銷：子公司向本公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照本公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者

22、的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間 平銷：子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者權(quán)益的凈利潤”,三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 2、其他事項(xiàng)考慮 順銷、逆銷以及平銷處理 ”和“少數(shù)股東損益”之間進(jìn)行分配抵消。 例如順銷：A公司擁有B公司60%的表決權(quán)資本。2011年A公司對外出售商品給B公司，該商品銷售價格為100萬元，成本為80萬元，B公司當(dāng)年對外出售了40%，假設(shè)不考慮其他事項(xiàng)： 借：營業(yè)收入 100萬元 貸：營業(yè)成本 88萬元 存貨 （100-80）*0.6=12萬元,三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 2、其他事項(xiàng)考慮 順銷、逆銷以及平銷處

23、理 所抵消的12萬元全部由母公司承擔(dān)，即不需要考慮少數(shù)股東損益的問題。若考慮遞延所得稅的問題，A公司的所得稅稅率為20%，B公司的所得稅稅率為25%，則合并報表層面應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時性差異為 12*25%=3萬元。 也就是說，還需要編制如下的抵消分錄,以購買方的稅率作為計算依據(jù),應(yīng)視同是對B公司個別財務(wù)報表的影響,三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 2、其他事項(xiàng)考慮 借：少數(shù)股東損益 3*40%=1.2萬元 貸：少數(shù)股東權(quán)益 1.2萬元 如上例：假設(shè)B公司當(dāng)年對未售的存貨計提8萬元的減值準(zhǔn)備，即賬面價值60-8=52萬元，其原始成本應(yīng)為80*60%=48，故合并層面需沖回已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備。 借：存貨跌價準(zhǔn)

24、備 8萬元 貸：資產(chǎn)減值損失 8萬元,三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 2、其他事項(xiàng)考慮 借：遞延所得稅資產(chǎn) （12-8）*25%=1萬元 貸：所得稅費(fèi)用 1萬元 借：少數(shù)股東損益 （1+8）*40%=3.6萬元 貸：少數(shù)股東權(quán)益 3.6萬元 例如逆銷：如上例，假如系B公司向A公司出售商品，其他資料相同 借：營業(yè)收入 100萬元 貸：營業(yè)成本 88萬元 存貨 （100-80）*0.6=12萬元,三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 2、其他事項(xiàng)考慮 借：少數(shù)股東權(quán)益 12*0.4=4.8萬元 貸：少數(shù)股東損益 4.8萬元 借：遞延所得稅資產(chǎn) 12*20%=2.4萬元 貸：所得稅費(fèi)用 2.4萬元 2.4萬元理解為對A公

25、司個別財務(wù)報表的影響，所以無需考慮分配問題。 考慮減值準(zhǔn)備后：借：遞延所得稅資產(chǎn) （ 12-8）*20%=0.8萬元 貸：所得稅費(fèi)用 0.8萬元,三、合并的特殊考慮事項(xiàng) 2、其他事項(xiàng)考慮 特別提示： 新準(zhǔn)則考慮了“順銷”、“逆銷”等問題對“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”的影響。這里似乎還有一個很相似的問題，那就是如果母子公司之間，或子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)，由于債權(quán)方計提了資產(chǎn)減值損失，但由于在合并財務(wù)報表中要予以抵消，與此同時，相應(yīng)的減值損失也要抵消。這個是否需要考慮在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵消呢？,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 1、統(tǒng)一母

26、子公司的會計政策、資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間 在編制財務(wù)報表前，應(yīng)當(dāng)盡可能統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。對一些境外子公司，由于所在國家或地區(qū)法律、會計準(zhǔn)則等方面的原因，確實(shí)無法使其采用的會計政策與母公司采用的會計政策保持一致，則應(yīng)當(dāng)要求其按照母公司所采用的會計政策重新編制財務(wù)報表或者母公司根據(jù)自身所采用的會計政策對境外子公司報送的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。例如：某一集團(tuán)公司下屬兩家公司，其中A對存貨計價采用先進(jìn)先出法、B公司采用月末一次加權(quán)平均法，,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 1、統(tǒng)一母子公司的會計政策、資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間

27、 ，兩家公司的存貨計價政策不統(tǒng)一，最后我們在編制合并報表時，按照統(tǒng)一的存貨計價政策對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；集團(tuán)內(nèi)A公司對收到的信用證作為備查，集團(tuán)內(nèi)B公司對收到的信用證減少應(yīng)收賬款增加應(yīng)收票據(jù)處理，這個在合并報表層面也需統(tǒng)一口徑。 為了編制合并財務(wù)報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的所有子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間，使子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間與母公司的保持一致，這個主要是針對存在境外公司而言的，國內(nèi)公司的會計期間都是公歷的1月1日至12月31日。,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 2、對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算 對母公司和子公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并，其前提必須是母子公司個別財務(wù)報表所采用的貨幣

28、計量單位一致。在我國允許外幣業(yè)務(wù)比較多的企業(yè)采用某一外幣作為記賬本位幣，境外企業(yè)一般也是采用其所在國或地區(qū)的貨幣作為記賬本位幣。在將這些企業(yè)的財務(wù)報表納入合并時，則必須將其折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財務(wù)報表。,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表編制的相關(guān)資料 內(nèi)部（關(guān)聯(lián)）往來、內(nèi)部（關(guān)聯(lián)）交易、內(nèi)部現(xiàn)金流統(tǒng)計 （1）內(nèi)部往來抵消的統(tǒng)計 應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)的抵消 首先以應(yīng)付票據(jù)為源頭，檢查期末應(yīng)付票據(jù)是否存在開立的應(yīng)付合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)，若無，則一般無需抵消（除非集團(tuán)內(nèi)A公司收到外部單位背書的集團(tuán)內(nèi)B公司開立的票據(jù)）；若有，則檢查對方單位的期末應(yīng)收票據(jù)明細(xì)，統(tǒng)

29、計其中屬于合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方票據(jù)，按照該金額予以抵消。附：案例1,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的抵消 統(tǒng)計的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款核對不一致時，需區(qū)分原因，若屬于賬務(wù)處理錯誤，則在各單體層面通過調(diào)整分錄進(jìn)行調(diào)整；若由于某些特殊原因?qū)е碌暮藢Σ灰恢?，例如：A公司應(yīng)收集團(tuán)內(nèi)B公司的款項(xiàng)為234萬元、B公司應(yīng)付賬款-A公司的款項(xiàng)為117萬元，差異系B公司暫估應(yīng)付款中有100萬元系應(yīng)付A公司的款項(xiàng)，剩余差異系稅款差異。我們在合并抵消時應(yīng)如何處理？,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的抵消 統(tǒng)計應(yīng)收賬

30、款、其他應(yīng)收款時，需了解公司的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計提政策、對應(yīng)款項(xiàng)的賬齡，若合并范圍內(nèi)的應(yīng)收款項(xiàng)未計提壞賬準(zhǔn)備，則無需考慮；若合并范圍內(nèi)的應(yīng)收款項(xiàng)計提壞賬準(zhǔn)備，則需根據(jù)統(tǒng)計的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款各賬齡段計算實(shí)際計提的壞賬準(zhǔn)備，按照此金額進(jìn)行抵消。附：案例2,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 遞延所得稅資產(chǎn)的抵消 了解相應(yīng)單位的稅率政策（免稅、15%、25%等）并結(jié)合各單位賬面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)際情況（部分企業(yè)長期虧損或者其他原因并未確認(rèn)），根據(jù)前述統(tǒng)計的需要內(nèi)部抵消的壞賬準(zhǔn)備金額，統(tǒng)計需要抵消的遞延所得稅資產(chǎn)金額。附：案例2,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

31、3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 （2）交易類抵消的統(tǒng)計 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 主營購銷需考慮類別及毛利，準(zhǔn)確反映各項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入、成本及毛利情況。附：案例3 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的，應(yīng)當(dāng)將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷。,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予

32、以抵銷。在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時，也應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。一定要注意在填列EXCEL附注時的借貸方反向要準(zhǔn)確。,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 例如：集團(tuán)內(nèi)的A公司向集團(tuán)內(nèi)的B公司出售土地，A公司表現(xiàn)為無形資產(chǎn)-土地的減少、B公司表現(xiàn)為無形資產(chǎn)-土地的增加，但是從整個集團(tuán)層面土地并未發(fā)生變化，所以在抵消時，應(yīng)將合并層面虛增的增加額、減少額予以抵消。,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 母公

33、司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。 母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)窒?母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 注：內(nèi)部借款收取、支付的利息（均計入財務(wù)費(fèi)用科目），雖然對報表項(xiàng)目沒有影響，但也需對財務(wù)費(fèi)用-利息收入及財務(wù)費(fèi)用-利息支出進(jìn)行抵消。,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) 3、收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料 （3）現(xiàn)金流量抵消統(tǒng)計 1）現(xiàn)金流量表-主表抵消 重點(diǎn)提示：

34、鑒于幾個“其他項(xiàng)目”的現(xiàn)金流需披露明細(xì)，故在統(tǒng)計抵消數(shù)據(jù)時需統(tǒng)計此類明細(xì)。 母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) （3）現(xiàn)金流量抵消統(tǒng)計 母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收 到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形

35、資產(chǎn)和其他長期,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) （3）現(xiàn)金流量抵消統(tǒng)計 資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。,如何知道統(tǒng)計的抵消現(xiàn)金流是正確的？,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) （4）現(xiàn)金流量抵消的檢驗(yàn)，附案例4 經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動勾稽核對 現(xiàn)金流量表-附表抵消核對 凈利潤、資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損失、投資收益和合并利潤表抵消后的審定數(shù)字核對一致； 折舊、攤銷需和附注中披露的本期計提金額核對一致； 處置固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的損失及固定資產(chǎn)報廢損失的合計金額需和附注（或過程表中的營業(yè)外收支-非流動資產(chǎn)處置損益）核對一

36、致；,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) （4）現(xiàn)金流量抵消的檢驗(yàn) 財務(wù)費(fèi)用僅考慮非經(jīng)營事項(xiàng)： 一般情況下的勾稽關(guān)系為：利息支出-利息收入-匯率變動導(dǎo)致的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的增加+非經(jīng)營性質(zhì)的手續(xù)費(fèi)及其他（例如：擔(dān)保費(fèi)等）。 遞延所得稅資產(chǎn)： 在編制抵消金額時，按照期初抵消的遞延所得稅和期末抵消的遞延所得稅差額進(jìn)行填列；,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) （4）現(xiàn)金流量抵消的檢驗(yàn) 需和合并審定數(shù)的期初遞延所得稅減期末的遞延所得稅資產(chǎn)金額核對一致，結(jié)合遞延所得稅負(fù)債的變化和所得稅費(fèi)用中遞延所得稅費(fèi)用核對一致（前提：無特殊原因?qū)е逻f延所得稅資產(chǎn)發(fā)生變化，如非同一控制下企業(yè)合并）。 遞延所得稅負(fù)債：同遞延所

37、得稅資產(chǎn)，僅方向相反； 存貨：需和期初合并審定的存貨原值-本期轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準(zhǔn)備-期末合并審定的存貨原值核對一致（前提：無特殊原因?qū)е逻f延所得稅資產(chǎn)發(fā)生變化，如非同一控制下企業(yè)合并）；,四、合并報表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) （4）現(xiàn)金流量抵消的檢驗(yàn) 經(jīng)營性應(yīng)收：在編制抵消金額時，按照期初抵消的應(yīng)收項(xiàng)目和期末抵消的應(yīng)收項(xiàng)目差額進(jìn)行填列；最后按照合并的審定數(shù)期初和期末應(yīng)收項(xiàng)目變動金額進(jìn)行核對，檢查總體是否異常； 經(jīng)營性應(yīng)付：在編制抵消金額時，按照期末抵消的應(yīng)付項(xiàng)目和期初抵消的應(yīng)付項(xiàng)目差額進(jìn)行填列；最后按照合并的審定數(shù)期末和期初應(yīng)付項(xiàng)目變動金額進(jìn)行核對，檢查總體是否異常。,五、合并及常見問題舉例 資產(chǎn)負(fù)債

38、表抵消、利潤表抵消、現(xiàn)金流量表抵消 1、通過多次交易分布實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的處理 多次交易分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，合并日原所持股權(quán)采用權(quán)益法核算、被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤和原持股比例計算確認(rèn)的損益、其他綜合收益、以及其他凈資產(chǎn)變動部分、在合并財務(wù)報表中予以沖回，即沖回原權(quán)益法下確認(rèn)的損益和其他綜合收益，并轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價或股本溢價）。 合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。,五、特殊情況合并及常見問題舉例 2、通過多次交易分布實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的處理 企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)

39、報表進(jìn)行相關(guān)會計處理： （1）在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 （2）在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前所持被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng),五、特殊情況合并及常見問題舉例 2、通過多次交易分布實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的處理 按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。

40、購買日應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。,五、特殊情況合并及常見問題舉例 3、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進(jìn)行處理： （1）母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。,五、特殊情況合并及常見問題舉例 2、購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 （2）在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資成本與按照新增持股股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。,五、特殊情況合并及常見問題舉例 3、超額虧損 在合并財務(wù)報表