國際會計準(zhǔn)則改革：回顧與展望VIP

國際會計準(zhǔn)那么改革：回憶與展望〔作者:___________單位:___________:___________〕

「摘要」改革開放以來，中國的會計改革進(jìn)程都是朝著借鑒國際會計準(zhǔn)那么的大方向邁進(jìn)的。因此，關(guān)注國際會計準(zhǔn)那么委員會〔IASC〕的重組進(jìn)展，把握其開展前景，對深化中國的會計改革意義重大。基于此，本文擬介紹國際社會對IASC改革的回應(yīng)、國際會計準(zhǔn)那么理事會〔IASB〕自去年4月正式運行以來所取得的進(jìn)展和面臨的難點熱點問題，并對建立一套高質(zhì)量全球性會計準(zhǔn)那么的前景進(jìn)行展望。

「關(guān)鍵詞」國際會計準(zhǔn)那么改革回憶展望

一、國際社會對IASC改革的回應(yīng)

2001年3月8日，在布魯塞爾召開的會議上，IASC基金會管理委員會宣布正式啟用重組后的IASC新框架，決定IASB從2001年4月開始運作，標(biāo)志著1973年成立的IASC已經(jīng)完成其歷史使命。迄今為止，公開對IASC改革表示支持的主要國際組織包括：國際證券業(yè)組織聯(lián)合會〔IOSCO〕、歐洲委員會〔EC〕、世界銀行、國際貨幣基金組織、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、世界貿(mào)易組織〔WTO〕、聯(lián)合國經(jīng)合組織〔OECD〕、亞太經(jīng)合組織、國際證券交易所聯(lián)合會、國際財務(wù)分析師協(xié)會等。這些國際組織的支持既是推動IASC進(jìn)行結(jié)構(gòu)性改革的原動力，也是新成立的IASB制定的全球性會計準(zhǔn)那么得到認(rèn)可和遵循的根本保證。在這些國際組織中，IOSCO和EC的支持是最為關(guān)鍵的。繼IOSCO在2000年5月有條件地認(rèn)可IASC的核心準(zhǔn)那么后，2000年6月，EC發(fā)布了建議書，要求歐盟的7000多家上市公司至2005年編制合并報表時，必須采納國際會計準(zhǔn)那么〔包括改組前IASC發(fā)布的國際會計準(zhǔn)那么和改組后IASB發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么〕。2001年2月12日，EC發(fā)布了規(guī)章草案，再次重申在200年采納國際會計準(zhǔn)那么的決心，并鼓勵歐盟的上市公司在2005年之前采納國際會計準(zhǔn)那么，同時允許非上市公司采納國際會計準(zhǔn)那么。普華水道〔PwC〕2000年11月對700名歐洲國家首席財務(wù)官〔CFO〕的調(diào)查說明，英國65％的CFD支持采納國際會計準(zhǔn)那么的立場〔PeterHolgate，2001〕。

但是，EC對國際會計準(zhǔn)那么的支持模式與IOSCO如出一轍。EC在其屢次聲明中均強調(diào)要對國際會計準(zhǔn)那么引入認(rèn)可機制〔EndorsementMechanism〕。尤其是在2001年2月發(fā)布的規(guī)章草案中，EC指出：不管從政治上，還是從法律上，EC都不可能將準(zhǔn)那么制定權(quán)授予歐盟無法施加影響的民間會計準(zhǔn)那么制定機構(gòu)，即重組后的IASB.EC擬采用雙層的認(rèn)可機制。第一層為技術(shù)層次，專門設(shè)立了“歐洲財務(wù)報告咨詢組〞〔EuropeanFi－nanialRePoringAdvisoryGroup，簡稱EFRAG〕。EFRAG的主要職能包括：〔1〕以事前介人的方式與IASB廣泛接觸，確保IASB在制定準(zhǔn)那么時充分了解和關(guān)注歐盟所提出的重大會計問題；〔2〕對IASB發(fā)布的準(zhǔn)那么及其解釋進(jìn)行專業(yè)評估，提出是否予以認(rèn)可和采納的建議。迄今為止，以下組織明確表態(tài)將支持EFRAG的工作：歐洲雇主同盟、歐洲銀行聯(lián)合會、歐洲手工業(yè)及中小企業(yè)協(xié)會、歐洲證券交易所聯(lián)合會、歐洲財務(wù)分析師協(xié)會、歐洲注冊會計師聯(lián)合會等；第二層為立法層次，由EC及成員國的代表組成，負(fù)責(zé)審批EFRAG提交的采納國際會計準(zhǔn)那么的建議及具體時間表。EC表示將廣泛聽取并充分尊重EFRAG的專業(yè)意見。如果EFRAG反對采納國際會計準(zhǔn)那么，立法層次也將反對。反之，如果EFRAG主張采納國際會計準(zhǔn)那么，而立法層次予以反對，那么EC將要求立法層次證明其反對的理由，并要求EFRAG尋找替代方案。

EC的認(rèn)可機制引發(fā)了劇烈的爭論。爭論的焦點是：EC會不會成為另一個IOSCO？IASB的獨立性會不會因為EC的認(rèn)可機制而遭削弱？IASB將來制定的準(zhǔn)那么會不會因此“歐味太濃〞？EC的做法會不會被其他國際組織效仿？PwC的調(diào)查說明，英國72％的CFO反對EC引人認(rèn)可機制，但希臘、西班牙和葡萄牙的大多數(shù)CFo堅決支持EC的認(rèn)可機制〔PeterHolgate，2001〕。

IASB一方面因得到EC的實質(zhì)性支持而歡欣鼓舞，另一方面又被EC的認(rèn)可機制所困擾。事實上，IASB目前的壓力主要來自IOSCO、EC以及美國證券交易管理委員會〔SEC〕和財務(wù)會計準(zhǔn)那么委員會〔FASB〕。如何進(jìn)一步獲取它們的支持，而又不屈從于它們的壓力和無理要求，將是IASB今后能否高效。獨立地開展的關(guān)鍵。

與IOSCO和EC有條件的支持不同，“4＋1集團〞〔G4＋1〕對IASC改革可謂“鞠躬盡瘁〞。2001年1月31日至2月1日，G4+1且在倫敦召開了“絕唱〞式的會議，發(fā)布的公報稱：“鑒于IASC重組成功，新設(shè)立的IASB將與各國準(zhǔn)那么制定機構(gòu)建立積極的合作伙伴關(guān)系，為了防止分散資源，全力以赴支持IASB在世界范圍內(nèi)促進(jìn)會計準(zhǔn)那么趨同化的努力，G4＋l宣告解散，停止一切活動〔FASB，2001〕。〞在此之前，國際社會十分關(guān)注由美、英、加、澳〔含新西蘭〕以及IASC組成的“會計準(zhǔn)那么精英俱樂部〞對IASC改革到底持何態(tài)度。G4＋l的這一高姿態(tài)舉動倍受關(guān)注，也使國際社會和IASB如釋重負(fù)，說明lASB得到了美、英等國準(zhǔn)那么制定機構(gòu)的實質(zhì)性支持。其中，英國會計準(zhǔn)那么委員〔ASB〕堪稱支持IASC改革的急先鋒。ASB已初步?jīng)Q定不再制定和發(fā)布新的準(zhǔn)那么，而只發(fā)布將國際準(zhǔn)那么用于英國的相關(guān)準(zhǔn)那么〔BrianSingleton－Green，2001〕。

總之，隨著世界經(jīng)濟一體化進(jìn)程的加快，尤其是信息技術(shù)推動了資本市場的全球化，國際社會形成了對全球性會計準(zhǔn)那么的旺盛需求。正是在這種經(jīng)濟環(huán)境下，重組后的IASC獲得了國際社會的支持，人們對新成立的IASB寄以厚望。

二、IASB取得的進(jìn)展及面臨的難點熱點問題

自2001年4月正式投人運行以來，IASB已取得令人矚目的進(jìn)展。

首先，IASB一改其前任IASC獨往獨來的做法，與其他國家的準(zhǔn)那么制定機構(gòu)建立了良好的合作關(guān)系，特別是與美國、英國、加拿大、澳大利亞、德國、法國和日本等七個國家的準(zhǔn)那么制定機構(gòu)建立了戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，得到了它們的充分支持和配合，并在準(zhǔn)那么制定方面與它們開展了實質(zhì)性的合作。例如，股票期權(quán)準(zhǔn)那么就是由IASB與ASB合作制定的，在會計計量、采掘業(yè)會計、金融工具〔綜合工程〕等16個準(zhǔn)那么的制定方面，IASB更是與七個具有戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系的準(zhǔn)那么制定機構(gòu)密切合作。

其次，厘定了國際會計準(zhǔn)那么的內(nèi)涵及效勞對象。IASB成立伊始，就明確了IASB發(fā)布的準(zhǔn)那么名稱為“國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么〞〔InternationalFinanialReportingStandards，簡成IFRS〕，IFRS還將涵蓋非財務(wù)信息方面的準(zhǔn)那么，如環(huán)境報告準(zhǔn)那么和可持續(xù)開展報告準(zhǔn)那么，同時指出，IASC過去發(fā)布的“國際會計準(zhǔn)那么〞〔Inten-IASB的其他委員也成認(rèn)在特定情況下，確實無法識別購置方和被購置方，但堅稱在這種情況下應(yīng)當(dāng)采用的是“全新開始法〞〔Fresh-StartMethod，將納入新報告主體的合并各方看成是一個全新設(shè)立的主體，并按公允價值對合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)進(jìn)行計量的一種方法〕，而不是權(quán)益集合法。由于“全新開始法〞擬在第二階段探討，日本方面的觀點最終沒有被采納。日本對此耿耿于懷，并一度威脅要退出IASB.

〔2〕被收購企業(yè)因法律或契約權(quán)利而形成且可單獨別離的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而不應(yīng)作為商譽的組成局部。唯一例外的是“經(jīng)過整合的勞動力〞〔AssembledWorkfrce〕，因為現(xiàn)有的技術(shù)仍無法對“經(jīng)過整合的勞動力〞及其相關(guān)智力資本〔IntellectualCapital〕的公允價值進(jìn)行可靠計量。這意味著，被收購企業(yè)的人力資源價值開始得到正式成認(rèn)，但因難以單獨計量而將其作為商譽的一個組成局部。企業(yè)合并過程中單獨確認(rèn)的無形資產(chǎn)中，沒有明確使用期限的，不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)第36號準(zhǔn)那么?資產(chǎn)減值?的要求，每年測試其是否減值，并根據(jù)測試結(jié)果斷定是否計提減值準(zhǔn)備；有明確使用期限的，仍按第38號準(zhǔn)那么?無形資產(chǎn)?的要求進(jìn)行會計處理。

〔3〕被收購企業(yè)尚未完成的研究與開發(fā)〔In－processResearChandDevelopment，簡稱IPRD〕，應(yīng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而不應(yīng)納入商譽。企業(yè)合并完成后，在IPR＆D工程上的后續(xù)投入，應(yīng)當(dāng)按第38號準(zhǔn)那么?無形資產(chǎn)?的要求進(jìn)行處理，研究費用應(yīng)當(dāng)費用化，開發(fā)費用假設(shè)符合第38號準(zhǔn)那么規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，可以資本化為一項無形資產(chǎn)。

〔4〕對于企業(yè)合并過程中確認(rèn)的商譽，在后續(xù)處理中應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，決定是否計提減值準(zhǔn)備，而不應(yīng)再象過去規(guī)定的按一個最高年限〔20年〕進(jìn)行攤銷。商譽的減值測試應(yīng)當(dāng)以最小“現(xiàn)金流量創(chuàng)造單元〔CGU〕〞進(jìn)行，最小CGU的界定應(yīng)當(dāng)與管理當(dāng)局監(jiān)控投資回報所采用的劃分方法一致，且其范圍不得超過可報告的分部〔ReportableSegment〕。IASB對商譽后續(xù)處理的看法，與美國公認(rèn)會計原那么〔GAAP〕的最新要求保持一致，本身并不存在異議，但這種做法的可操作性卻備受爭議。如何確定商譽的可回收金額，特別是如何預(yù)測最小CGU的預(yù)期現(xiàn)金流量，已成為IASB重點關(guān)注的問題。至于企業(yè)合并過程中形成的負(fù)商譽，IASB首先將其產(chǎn)生的原因歸結(jié)為四個方面〔因企業(yè)合并形成了新的負(fù)債；支付對價或購置的可識別凈資產(chǎn)發(fā)生計量錯誤；準(zhǔn)那么要求按公允價值之外的根底對購置的可識別凈資產(chǎn)進(jìn)行計量；真正意義上的廉價贖買〕，并要求將負(fù)商譽一次性確認(rèn)為企業(yè)合并當(dāng)期的一項收益。

〔5〕被收購企業(yè)因終止或減少其經(jīng)營活動而產(chǎn)生的負(fù)債，只有在購置日按照第37號準(zhǔn)那么的規(guī)定已可確認(rèn)為一項現(xiàn)時負(fù)債，才能將其作為分?jǐn)傎徶帽惧X的一個組成局部。

〔6〕作為配套，應(yīng)當(dāng)及時修訂第27號準(zhǔn)那么?合并財務(wù)報表及對子公司投資的會計處理?，其中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)當(dāng)作為一個單獨工程，列示于合并股東權(quán)益中。相應(yīng)地，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)以購置回被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值乘以少數(shù)股權(quán)的比例進(jìn)行計量②。

關(guān)于股票期權(quán)股票期權(quán)準(zhǔn)那么是IASB準(zhǔn)那么立項方案中最具爭議的。不管是準(zhǔn)那么咨詢理事會的委員，還是IASB的委員，圍繞著這個在20世紀(jì)90年代中期曾一度危及FASB生存的敏感問題，展開了情緒化的論戰(zhàn)。美國和加拿大首席財務(wù)官協(xié)會主席Phillivingston先生對IASB的委員指出：“你們面對著制定一套全球準(zhǔn)那么的大好時機，如果你們因為在股票期權(quán)準(zhǔn)那么方面固執(zhí)己見而錯失良機，將是極不負(fù)責(zé)任的。讓我給你們一個忠告，美國公司界對此已失去耐心。FASB就因為這個問題元氣大傷，并失去了信譽〔JohnHouse，2001〕〞。準(zhǔn)那么咨詢理事會一位贊同制定股票期權(quán)準(zhǔn)那么的PatMcConnell委員那么反駁道：“我并不認(rèn)為FASB因為嘗試股票或極準(zhǔn)那么而喪失信譽，恰恰相反，F(xiàn)ASB正是由于在這個準(zhǔn)那么上做出讓步才使其信譽受損〔JohnHouse，2001〕。〞至于IASB，盡管委員們分歧猶存，但其主席DavidTweedie爵士的態(tài)度卻十分鮮明：“股票期權(quán)會計是我們當(dāng)前面臨的最大難題。我認(rèn)為我們應(yīng)當(dāng)制定這一準(zhǔn)那么。但是，一旦我們做出決定，不管發(fā)生什么事，我們都應(yīng)當(dāng)堅持到底。我提醒各位委員，你們是作為獨立的技術(shù)專家而中選的，我要求大家不辱使命，否那么，你們趁早卷起鋪蓋回家〔JohnHouse，2001〕！〞DavidTweedie爵士甚至建議IASB不必再就股票期權(quán)準(zhǔn)那么發(fā)布討論稿，而是以G4＋l解散前發(fā)布的討論稿為根底，直接起草準(zhǔn)那么征求意見稿，但他的建議并沒有被IASB所采納。IASB多數(shù)委員主張先發(fā)布討論稿，根據(jù)反響意見再做決定。2001年9月在接受Accountancy雜志采訪時，DavidTweedie爵士的立場有所松動，他指出：“如果對討論稿關(guān)于計量可靠性的反響意見使我們神經(jīng)緊張，我們可能做出反對費用化的決定〔JohnHouse，2001〕。〞“我們最終有可能轉(zhuǎn)而采納美國的做法，將股票期權(quán)作為費用披露，而不是計人收益表〔JohnHouse，2001〕。〞

DavidTweedie爵士當(dāng)時從強硬立場上退卻，是與IASB的股票期權(quán)立項再次觸動美國國會的神經(jīng)并引起強烈反響密切相關(guān)的。2001年10月12日，美國眾議院金融效勞委員會主席MichaelG.Oxley致函IASC基金會管理委員會主席PaulA.VoIcker，回憶了美國1993至1994年對股票期權(quán)的大辯論，重申了股票期權(quán)的會計處理具有嚴(yán)重的經(jīng)濟后果，直接關(guān)系到美國的經(jīng)濟增長、就業(yè)時機、技術(shù)創(chuàng)新和資本積累；并建議Volcker敦促IASB將精力集中在能夠推動準(zhǔn)那么趨同化的工程上，股票期權(quán)的會計處理，可借鑒FASB的做法，即成認(rèn)股票期權(quán)是一項費用，但不在表內(nèi)確認(rèn)，僅作表外披露。2001年10月17日，Volcker回函，向Oxloy解釋了IASB決定對股票期權(quán)立項的背景，指出股票期權(quán)的運用日益普遍，英國、德國、挪威、丹麥等國正在草擬這一方面的準(zhǔn)那么，如果IASB不就股票期權(quán)立項，將難以實現(xiàn)趨同化目標(biāo)。與此同時，Voccker也向Oxley做了一些安撫工作，強調(diào)股票期權(quán)準(zhǔn)那么在理論和實務(wù)上的復(fù)雜性，需要相當(dāng)長的時間才能制定出來。

然而，安然事件爆發(fā)后，關(guān)于股票期權(quán)的爭論似對IASB極為有利。2002年2月和4月，IASB主席DavidTweedie爵士在美國和英國國會舉行的安然事件聽證會上，列舉了財務(wù)報表使用者針對現(xiàn)行財務(wù)報告提出的批評和憂慮：〔l〕租賃交易；〔2〕證券化交易；〔3〕設(shè)立不需要合并的主體；〔4〕養(yǎng)老金負(fù)債；〔5〕末在損益表表達(dá)的工程。其中，末在損益表表達(dá)的工程主要指公司向管理層、雇員和供給商發(fā)行股票或股票期權(quán)，作為所獲取勞務(wù)的支付手段，但按現(xiàn)行準(zhǔn)那么卻不需要確認(rèn)為費用。DavidTweedie爵士可謂用心良苦，目的是為了借助社會公眾對安然事件的關(guān)注，勸說政客們停止干預(yù)IASB在股票期權(quán)準(zhǔn)那么上的決定。最近，投資管理與研究協(xié)會〔AIMR〕向其會員〔主要由證券分析師和基金經(jīng)理組成〕所做的一項問卷調(diào)查〔StePhenBryanandPatriciaWalter，2002〕顯示，89％認(rèn)為以股票〔或股票期權(quán)〕為根底的方案，是一種報酬形式；81％申明在進(jìn)行業(yè)績評價和價值分析中，利用了有關(guān)股票或股票期權(quán)方面的信息；74％要求改變對股票或股票期權(quán)的會計處理方法，在損益表中確認(rèn)為費用。毫無疑問，安然事件和AIMR的調(diào)查結(jié)果進(jìn)一步堅決了IASB對股票期權(quán)準(zhǔn)那么的信心。

可見，在股票期權(quán)的會計問題上，IASB的決心日趨堅決。經(jīng)過反復(fù)討論，IASB至今形成的傾向性意見包括：〔l〕以股票或期權(quán)作為支付手段的交易，應(yīng)當(dāng)通過財務(wù)報表予以確認(rèn)；〔2〕這類交易應(yīng)當(dāng)按所發(fā)行股票或所贈予期權(quán)的公允價值進(jìn)行計量；〔3〕如果缺乏市價，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價模型對股票期權(quán)的公允價值進(jìn)行估計。IASB方案在2002年未完成這項準(zhǔn)那么的征求意見稿。

簡言之，IASB成立一年多來，其工作是富有成效的。盡管在股票期權(quán)問題上存在著諸多爭議，但其準(zhǔn)那么立項規(guī)劃總體上得到普遍好評。目前，IASB正開足馬力，堅決地朝著制定高質(zhì)量的全球性會計準(zhǔn)那么方向邁進(jìn)。

三、全球性會計準(zhǔn)那么的前景展望

面對世界經(jīng)濟一體化勢不可擋的潮流，重組后的IASC不失時機，重新定位。新修訂的IASC章程確立了三大目標(biāo)：

1.制定一套高質(zhì)量、可理解和可監(jiān)督實施的，符合公眾利益的全球性會計準(zhǔn)那么，這套準(zhǔn)那么要求財務(wù)報表及其他財務(wù)報告提供高質(zhì)量、透明和可比的信息，以幫助世界資本市場的參與者及其他使用者做出經(jīng)濟決策；

2.促進(jìn)這些準(zhǔn)那么的使用和嚴(yán)格的運用；

3.實現(xiàn)國際會計準(zhǔn)那么與各國準(zhǔn)那么的趨同化③，尋求高質(zhì)量的解決方案。

可見，建立一套高質(zhì)量的全球會計準(zhǔn)那么，已成為重組后IASC〔其核心包括基金會管理委員會、準(zhǔn)那么咨詢理事會、IASB、常設(shè)解釋委員會〕的使命和目標(biāo)。那么，全球性會計準(zhǔn)那么的開展前景如何呢？

我們認(rèn)為，從開展趨勢看，高質(zhì)量、可理解、可監(jiān)督實施的全球性會計準(zhǔn)那么的時代即將到來。世界經(jīng)濟一體化將成為推動全球性會計準(zhǔn)那么的最根本動力。在資本市場日趨全球化的開展進(jìn)程中，國際投資者將不再容忍多套不同的會計游戲規(guī)那么，具有“本國特色〞的會計準(zhǔn)那么，其生存空間將日益狹小，過分強調(diào)“本國特色〞有可能被國際資本市場拒之門外。

全球性會計準(zhǔn)那么將分兩個階段實現(xiàn)。在未來3至5年內(nèi)，IASB首要的目標(biāo)是確保興旺國家〔主要是美國和歐盟，日本因其文化和經(jīng)濟架構(gòu)的獨特性，其要求可能被無視〕之間會計準(zhǔn)那么的趨同化，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么。只有這個階段性目標(biāo)實現(xiàn)后，IASB才有可能將注意力轉(zhuǎn)向中小企業(yè)及新興市場經(jīng)濟國家的信息需求。也只有等到中小企業(yè)及新興市場經(jīng)濟國家的會計準(zhǔn)那么實現(xiàn)了趨同，名符其實的全球性會計準(zhǔn)那么時代才會真正到來。

全球性會計準(zhǔn)那么的另一個開展趨勢是，國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么的“美化〞和“歐化〞勢不可擋。這一方面是由美國和歐盟的經(jīng)濟實力所決定的，另一方面是因為在新的IASC框架下，提名委員會、基金會管理委員會、IASB等重要機構(gòu)根本上由歐美人士所壟斷。既然歐美人主控制著重組后IASC的人事權(quán)和財務(wù)權(quán)，且他們在工作語言及準(zhǔn)那么制定經(jīng)驗方面占據(jù)優(yōu)勢，除了按照美歐的會計思想模式來制定和公布國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么外，IASB別無選擇。SEC和FASB早期對IASC改革態(tài)度曖昧，但歐盟態(tài)度明朗后，它們立即改變消極觀望的做法，轉(zhuǎn)而全方位積極介入，決心在控制國際會計準(zhǔn)那么改革的開展方向上與歐盟一爭上下。

最后，全球性會計準(zhǔn)那么的推廣運用任重道遠(yuǎn)。我們認(rèn)為，全球性會計準(zhǔn)那么的實現(xiàn)，需要有與之相配套的根底設(shè)施。安達(dá)信在對SEC概念文告〔ConceptRelease〕發(fā)表反響意見時，提