企業(yè)并購中會計處理方法選擇的納稅籌劃新探

企業(yè)并購中會計處理方法選擇的納稅籌劃新探〔作者:___________單位:___________:___________〕

【摘要】企業(yè)并購的納稅籌劃不僅可以降低企業(yè)并購的本錢，實現(xiàn)并購的最大效益，而且可以影響并購后企業(yè)的興衰存亡。企業(yè)并購中會計處理方法的選擇是納稅籌劃的一個重要環(huán)節(jié)。本文主要對新會計準那么下企業(yè)并購中同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并涉及的權益法、購置法兩種會計處理方法的涵義、特點及其稅務效應進行分析，以探索企業(yè)并購中納稅籌劃空間。

【關鍵詞】新會計準那么；企業(yè)并購；會計處理方法；納稅籌劃

近年來，隨著經(jīng)濟體制改革的深化和市場經(jīng)濟的逐步成熟，企業(yè)間的并購發(fā)生得越來越頻繁。而并購的整個過程，從選擇目標企業(yè)，到最后的業(yè)務整合，每一環(huán)節(jié)都涉及到了稅收問題。合理的納稅籌劃不僅可以降低企業(yè)并購的本錢，實現(xiàn)并購的最大效益，而且可以影響企業(yè)并購后的興衰存亡。因此，進行企業(yè)并購的納稅籌劃是極其重要和必要的。從實踐來看，納稅籌劃可圍繞企業(yè)并購活動過程，按企業(yè)并購的目標企業(yè)選擇、出資方式、融資方式、會計處理方法選擇等進行。本文主要探討新會計準那么下企業(yè)并購中會計處理方法選擇的納稅籌劃。

在新準那么公布前，我國的會計準那么中沒有關于企業(yè)并購會計處理方法的具體規(guī)定，因此企業(yè)可以根據(jù)自己的具體情況作出不同選擇。2006年2月15日，我國財政部公布了?企業(yè)會計準那么第20號——企業(yè)合并?，實現(xiàn)了會計準那么的國際趨同。20號準那么明確了企業(yè)合并的定義，規(guī)定了企業(yè)合并的兩種類型及其相應的合并會計處理方法，并根據(jù)參與合并的企業(yè)合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制，把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并應按權益結(jié)合法進行會計處理；非同一控制下的企業(yè)合并要求采用購置法進行會計處理。以下筆者將對企業(yè)并購中兩種會計處理方法的涵義、特點及其稅務效應進行分析，以探索企業(yè)并購中納稅籌劃的空間。

一、同一控制下的企業(yè)合并

〔一〕含義

同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。同一方是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并的各方在合并前后1年以上〔含1年〕受同一方或相同的多方最終控制。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應當遵循實質(zhì)重于形式原那么的要求。

〔二〕會計處理方法

我國會計準那么對同一控制下的企業(yè)合并規(guī)定采用權益法的會計處理方法。

1.權益法的涵義。權益法又稱股權聯(lián)合法，美國財務會計準那么委員會第16號意見書對權益法的定義為：“權益法處理企業(yè)聯(lián)合是將其作為兩個或兩個以上的公司通過交換權益證券將所有者權益結(jié)合起來。企業(yè)聯(lián)合完成之后，原來的所有者權益仍繼續(xù)，會計記錄也在原有的根底上保持。聯(lián)合各公司的資產(chǎn)和負債等要素按它們合并之前記錄的金額記錄。被合并公司的收益包括合并發(fā)生的會計期間該實體的全部收益工程，即還包括被合并公司合并前該期間的收益工程。〞

2.權益法的會計處理特點。

〔1〕合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值〔或發(fā)行股份面值總額〕的差額，應當調(diào)整資本公積或留存收益。

〔2〕合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律效勞費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。

〔3〕從購置日開始，被購置企業(yè)的經(jīng)營成果應并入購置企業(yè)的損益表中，并一起計算應納稅所得額；被并購企業(yè)以前年度的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到并購后企業(yè)進行虧損的彌補。

〔4〕企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其賬面價值計量。

〔三〕對同一控制的企業(yè)合并〔或權益法〕的稅務效應分析

1.增加合并企業(yè)留存收益，減少未來潛在的抵稅作用。對同一控制的企業(yè)合并的會計處理是采用權益法，它將被并企業(yè)整個年度的損益納入合并損益表，只要合并不是發(fā)生在年初而被并企業(yè)又有收益，權益法處理所得的收益總是大于購置法。因此，實施合并企業(yè)的留存收益可能因合并而增加，這意味著未來彌補虧損可能要小，從而降低了潛在的節(jié)稅作用，但是假設合并時，被并企業(yè)已經(jīng)虧損，那么可能會增大未來的節(jié)稅作用。

2.資產(chǎn)按原賬面價值計量，不增加資產(chǎn)未來的“稅收擋板〞作用。權益法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債仍按其賬面價值反映，而賬面價值一般會低于其公允價值。因此，合并后企業(yè)并沒有明顯增加額外的資產(chǎn)價值，也不能額外提高未來的折舊額，從而不能加大資產(chǎn)未來的“稅收擋板〞作用。但假設被并企業(yè)已處于破產(chǎn)邊緣，資產(chǎn)已嚴重貶值，其公允價值可能低于賬面價值，那么情況可能相反，即合并后也會增大折舊的“稅收擋板〞作用。

3.不確認被并企業(yè)商譽，不增加合并企業(yè)未來經(jīng)營本錢。權益結(jié)合法是建立在持續(xù)經(jīng)營假設的根底之上的，企業(yè)的價值根底不變，其資產(chǎn)、負債仍按賬面價值計價，股本按發(fā)行股票面值計價，換出股票與被并企業(yè)實收資本的差額調(diào)整資本公積，因而不存在確認商譽的問題，也就不會發(fā)生商譽可能減值而使未來經(jīng)營本錢增加，產(chǎn)生節(jié)稅作用。

二、非同一控制下的企業(yè)合并

〔一〕含義

非同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或多方最終控制的情況下進行的合并，屬于非關聯(lián)企業(yè)之間所進行的合并。

〔二〕會計處理方法

根據(jù)我國會計準那么的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用購置法的會計處理方法。

1.購置法的涵義。

購置法指并購企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價購置另一家企業(yè)的方式，它把企業(yè)并購視為普通資產(chǎn)的購置，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)如機器設備存貨等的交易根本相同。

2.購置法的會計處理特點。

〔1〕一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并本錢為購置方在購置日為取得對被購置方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當?shù)呢搨约鞍l(fā)行的權益性證券的公允價值。購置方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并本錢。

〔2〕購置方在購置日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當?shù)呢搨鶓敯凑展蕛r值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

〔3〕購置方對合并本錢大于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽或計入損益。經(jīng)復核后合并本錢小于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當調(diào)整所有者權益。

〔4〕合并企業(yè)的損益既包括當年自身實現(xiàn)的損益，還包括合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的損益。合并企業(yè)的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)。

〔三〕對非同一控制下的企業(yè)合并〔或購置法〕的稅務效應分析

1.減少并購企業(yè)留存收益，增大未來稅前利潤補虧的可能性。對非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法采用的是購置法。在購置法下，實施并購企業(yè)的留存收益可能因并購而減少，留存收益的減少，意味著提高未來稅前利潤補虧的可能性，從而增大了潛在的節(jié)稅作用。

2.增加并購企業(yè)的資產(chǎn)價值，加大資產(chǎn)的未來“稅收擋板〞作用。購置法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債是按公允價值計量的，即并購資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)、負債實際上是投資企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與被并企業(yè)資產(chǎn)、負債的公允價值的總和。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值要高于其賬面價值。因此，并購企業(yè)資產(chǎn)價值總和提高，而這里的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)，提高了固定資產(chǎn)的賬面價值，也就提高了未來的折舊額，從而加大了未來的“稅收擋板〞作用。

3.確認目標企業(yè)商譽，加大并購企業(yè)未來經(jīng)營本錢。購置法是建立在非持續(xù)經(jīng)營假設的根底之上的，并購企業(yè)要按公允價值記錄取得的目標方資產(chǎn)與負債，并購本錢超過取得的凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽或計入當期損益，而該商譽每年應進行減值測試，減值額計入當期損益。商譽確實認，有可能加大并購企業(yè)未來經(jīng)營本錢，減少企業(yè)未來利潤，從而到達節(jié)稅目的。

關于兩種并購時會計處理方法產(chǎn)生的不同稅收效應，可以通過下例說明：

例1，假設乙企業(yè)被甲企業(yè)兼并，經(jīng)協(xié)商確定，乙企業(yè)產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓成交價為450萬元。兼并日，乙企業(yè)資產(chǎn)負債情況如表1所示。

為簡化起見，假設固定資產(chǎn)按統(tǒng)一折舊率提取折舊，商譽平均攤銷，且不考慮貨幣的時間價值，那么采用兩種方法對未來所得稅的影響計算如下：

1.假設合并前，被并企業(yè)盈利50萬元，不考慮并購過程發(fā)生的費用。

如果甲乙企業(yè)為非同一控制下的企業(yè)，甲企業(yè)通過銀行一次付清合并時采用購置法進行會計處理，那么：

應確認的商譽：450－〔583－205〕＝72〔萬元〕

商譽未來可抵稅金額：72×33％=23.76〔萬元〕

固定資產(chǎn)評估公允價值高于賬面價值折舊抵稅金額：60×33％

＝19.8〔萬元〕

應收賬款、存貨、長期投資、無形資產(chǎn)抵稅金額：〔10+10-2-5〕×33％＝4.29〔萬元〕

總計可以抵稅金額：23.76＋19.8＋4.29＝47.85〔萬元〕

如果甲乙企業(yè)為同一控制下的企業(yè)，甲企業(yè)通過換股方式并購，采用權益法進行會計處理，那么企業(yè)的盈利并入企業(yè)，繳納所得稅為：50×33％＝16.5〔萬元〕。

可見，采用購置法并購，并購后資產(chǎn)重估增值及形成的商譽未來可抵扣稅額，固定資產(chǎn)重估增值通過計提折舊在兼并后的假設干年內(nèi)可影響企業(yè)的利潤和應稅所得?？傮w看來，本例中并購后企業(yè)共計產(chǎn)生了145萬元稅前抵扣的有利影響，可獲得47.85萬元的節(jié)稅利益。采用權益法并購，不存在因資產(chǎn)增值帶來的抵稅效應，還因被并企業(yè)盈利繳納所得稅16.5萬元。從本例來看，并購后企業(yè)按購置法進行稅務處理比擬有利。

2.假設合并前，被并企業(yè)乙企業(yè)虧損200萬元。

采用購置法，如前面分析，可獲得因資產(chǎn)評估增值帶來的抵稅收益47.85萬元。

采用權益法，在法定年限內(nèi)，被并乙企業(yè)的虧損可并入并購企業(yè)的利潤中抵減，獲得抵稅收益為：200×33％＝66〔萬元〕。

可見，采用權益法時，由于被并購的企業(yè)虧損可以彌補，可抵稅66萬元，從本例來看，并購后企業(yè)按權益法進行稅務處理比擬有利。

企業(yè)的并購活動是復雜的，倘假設并購企業(yè)