房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策大全(詳解)

第一部房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策大全

一、取得土地環(huán)節(jié)

1、土地運(yùn)用稅：以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地運(yùn)用權(quán)的，應(yīng)由受

讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅；合同未約定

交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。土

地運(yùn)用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅率計(jì)算征

收（詳細(xì)稅率參照當(dāng)?shù)匾?guī)定）。

案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2010年5月26日與國(guó)土房產(chǎn)局簽訂國(guó)有土

地出讓合同，合同約定出讓土地面積為56000平米，土地出讓金為34000

萬元，合同約定土地交付時(shí)間為2010年10月25日。當(dāng)?shù)赝恋剡\(yùn)用稅稅

率為4元/平米（年）。那么2010年應(yīng)繳納多少土地運(yùn)用稅？分析：該

企業(yè)應(yīng)從2010年11月起申報(bào)繳納土地運(yùn)用稅，2010年應(yīng)繳納2個(gè)月土地

運(yùn)用稅：56000*4*2/12=37333.33元°

2、印花稅（土地出讓或轉(zhuǎn)讓合同）：對(duì)土地運(yùn)用權(quán)出讓合同、土地運(yùn)

用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅，按所載金額萬分之五貼花。

3、契稅：國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)出讓、土地運(yùn)用權(quán)出售、房屋買賣的計(jì)稅

依據(jù)為成交價(jià)格。目前湖南省規(guī)定的契稅稅率為4%。契稅的納稅義務(wù)發(fā)

生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得

其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。

二、設(shè)計(jì)施工環(huán)節(jié)

1、印花稅（設(shè)計(jì)合同）：建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同，包括勘察、設(shè)計(jì)合

同，按收取費(fèi)用萬分之五貼花。

2、印花稅（建安合同）：建筑安裝工程承包合同，包括建筑、安裝工

程承包合同，按承包金額萬分之三貼花。

3、印花稅（借款合同）：銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行

同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點(diǎn)五貼花。

三、房產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)

1、營(yíng)業(yè)稅（銷售不動(dòng)產(chǎn)）：納稅人供應(yīng)應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者

銷售不動(dòng)產(chǎn)，依據(jù)營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，銷售不動(dòng)產(chǎn)稅率為

5%o納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人供應(yīng)應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)

產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人供應(yīng)應(yīng)

稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取

營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，實(shí)行

預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

2、土地增值稅（預(yù)征）：除一般標(biāo)準(zhǔn)住宅不實(shí)行預(yù)征外，對(duì)其他各類

商品房、均實(shí)行預(yù)征。一般標(biāo)準(zhǔn)住宅是指由政府指定的房地產(chǎn)開發(fā)公司開

發(fā)、依據(jù)當(dāng)?shù)卣块T規(guī)定的建筑標(biāo)準(zhǔn)建立、建成后的商品房實(shí)行國(guó)家定

價(jià)或限價(jià)、為解決住房困難戶住房困難、由政府指定銷售對(duì)象的住宅。一

般標(biāo)準(zhǔn)住宅須由房地產(chǎn)開發(fā)公司憑有關(guān)文件，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門審核后

確認(rèn)。土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入。除

保障性住房外，我省預(yù)征率不得低于2樂詳細(xì)稅率參照當(dāng)?shù)匾?guī)定。

3、企業(yè)所得稅（未完工開發(fā)產(chǎn)品）：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的

收入,應(yīng)先按預(yù)料計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)料毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)

納稅所得額。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治區(qū)、直

轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：

（1）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和安排單列市人民政府所在

地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15機(jī)

（2）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10樂

（3）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5隊(duì)

（4）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。

案例：如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某樓盤，尚未完工，2010年4月起先

預(yù)售，4-6月共取得預(yù)收收入10000萬元，6月利潤(rùn)表反映利潤(rùn)總額為-50

萬元，以前年度均盈利，該企業(yè)應(yīng)繳納多少企業(yè)所得稅？（假設(shè)企業(yè)土地

增值稅預(yù)征率為2%、城建稅稅率7%、教化費(fèi)附加3%、地方教化費(fèi)附加1%,

該企業(yè)位于地級(jí)市，當(dāng)?shù)匾?guī)定計(jì)稅毛利率為10%）

分析：該企業(yè)預(yù)收收入10000萬元，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅10000*5%=500

萬元，城建稅500*7%=35萬元，教化費(fèi)附加500*3%=15萬元，地方教

化費(fèi)附加500*1%=5萬元，土地增值稅10000*2%=200萬元，合計(jì)755

萬元。應(yīng)納稅所得額=-50+10000*10%—755=195萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所

得稅=195*25%=48.75萬元

4、印花稅（商品房銷售合同）：對(duì)商品房銷售合同依據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)

征收印花稅，按所載金額萬分之五貼花。

四、竣工交房環(huán)節(jié)

1、企業(yè)所得稅(完工開發(fā)產(chǎn)品)

開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)剛好結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的

實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)料毛利額之間的差額，計(jì)

入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建立、銷售住宅、商業(yè)用

房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其

他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

(1)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

(2)開發(fā)產(chǎn)品己起先投入運(yùn)用。

(3)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)料毛

利額之間差異調(diào)整狀況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)須要的其他相關(guān)資料。

案例：如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某樓盤2010年12月完工，之前已預(yù)

收房款30000萬元，之前已按計(jì)稅毛利率10%計(jì)算出預(yù)料毛利額，計(jì)入當(dāng)

期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，12月6月利潤(rùn)表反映利潤(rùn)總額為-2300

萬元，完工后計(jì)算出實(shí)際毛利額為10500萬元，那么該企業(yè)該如何繳納企

業(yè)所得稅？

分析：實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)料毛利額之間的差額為7500

(10500-30000*10%)萬，應(yīng)納稅所得額=-2300+萬00=5200萬,應(yīng)繳納

企業(yè)所得稅=5200*25%=1300萬元。

2、土地增值稅（清算）：

納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：

（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；

（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；

（3）干脆轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)的。

對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅

清算：

（1）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整

個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%但剩余

的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

（3）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

（4）各省轄市地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他狀況。

（5）對(duì)前款所列第（3）項(xiàng)情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值

稅清算。

在土地增值稅清算過程中，發(fā)覺納稅人符合核定征收條件的，應(yīng)按核

定征收方式對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行清算。在土地增值稅清算中符合以下條件之

一的，可實(shí)行核定征收。

（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；

（2）擅自銷毀賬簿或者拒不供應(yīng)納稅資料的；

（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證

殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的;

(4)符合土地增值稅清算條件，企業(yè)未依據(jù)規(guī)定的期限辦理清算手

續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；

(5)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正值理由的。

其次部房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解

第一章拿地階段業(yè)務(wù)

從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，應(yīng)按規(guī)定向主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納營(yíng)業(yè)稅、

企業(yè)所得稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、土地運(yùn)用稅、房產(chǎn)稅、車船

稅、印花稅、個(gè)人所得稅、教化費(fèi)附加等地方稅收（費(fèi)）。同時(shí)房地產(chǎn)開

發(fā)存在土地取得、前期規(guī)劃、施工、銷售、竣工等環(huán)節(jié)，各個(gè)環(huán)節(jié)的稅收

問題存在不同的側(cè)重點(diǎn)，筆者以房地產(chǎn)開的各環(huán)節(jié)為線索，詳解房地產(chǎn)企

業(yè)的稅收政策，以供納稅人參考。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)前，通過各種途徑獲得國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)，

涉及到的地方稅種主要有：契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。

一、契稅

1、干脆取得國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)成為納稅義務(wù)人

契稅的納稅義務(wù)人是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受單位和個(gè)人。即

境內(nèi)土地運(yùn)用權(quán)、房屋全部權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，承受的企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家

機(jī)關(guān)、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體、其他組織和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及其他個(gè)人為契稅

的納稅人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)前，通過各種方式干脆取得國(guó)有

土地運(yùn)用權(quán)，必定發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，成為契稅的納稅義務(wù)人。

2、征稅范圍

《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第224號(hào)）其次條規(guī)定

可知，國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)出讓、土地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與、和交換

均屬于轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬的范疇。

《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定，下列轉(zhuǎn)移方式，

視同土地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征稅：以土地、房屋權(quán)屬抵

債或者作價(jià)投資、入股的；以獲獎(jiǎng)、預(yù)購(gòu)、預(yù)付集資建房款或者轉(zhuǎn)移無形

資產(chǎn)方式承受土地、房屋權(quán)屬的；建設(shè)工程轉(zhuǎn)讓時(shí)發(fā)生土地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)移的;

以其他方式事實(shí)構(gòu)成土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓、抵債、接受投費(fèi)、受贈(zèng)等干脆取

得土地運(yùn)用權(quán)，就屬于契稅的征稅范圍。

3、計(jì)稅依據(jù)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于契稅征收中幾個(gè)問題的批復(fù)》（財(cái)稅字

[1998]96號(hào)）第一條關(guān)于計(jì)稅價(jià)格問題規(guī)定，依據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅

暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱條例）第四條第（一）款及《中華人民共和國(guó)契稅

暫行條例細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱細(xì)則）第九條的規(guī)定，土地運(yùn)用權(quán)出讓、土地

運(yùn)用權(quán)出售、房屋買賣的計(jì)稅依據(jù)是成交價(jià)格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合

同確定的價(jià)格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)

利益。因此，合同確定的成交價(jià)格中包含的全部?jī)r(jià)款都屬于計(jì)稅依據(jù)范圍。

土地運(yùn)用權(quán)出讓、土地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣的成交價(jià)格中所包含的行政

事業(yè)性收費(fèi)，屬于成交價(jià)格的組成部分，不應(yīng)從中剔除，納稅人應(yīng)按合同

確定的成交價(jià)格全額計(jì)算繳納契稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的

通知》（財(cái)稅[2004]134號(hào)）規(guī)定：出讓國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)的，其契稅計(jì)稅

價(jià)格為承受人為取得該土地運(yùn)用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。

（1）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包

括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆

遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其

他經(jīng)濟(jì)利益。

沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種

方式確定：

a、評(píng)估價(jià)格：由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)依據(jù)相同地段、同

類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價(jià)格。

b、土地基準(zhǔn)地價(jià)：由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)。

（2）以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成

交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。

（3）、先以劃撥方式取得土地運(yùn)用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該

土地運(yùn)用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅，其計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓金和其

他出讓費(fèi)用。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》

（國(guó)稅函[2009]603號(hào)）對(duì)北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)出讓

契稅計(jì)稅依據(jù)確定問題的請(qǐng)示》（京地稅地[2009]124號(hào)）的批復(fù)如下：

依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地運(yùn)用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》

（財(cái)稅[2004]134號(hào)）規(guī)定，出讓國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)，契稅計(jì)稅價(jià)格為承受

人為取得該土地運(yùn)用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)通過“招、拍、掛”程

序承受國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)的，應(yīng)依據(jù)土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，其中的土地

前期開發(fā)成本不得扣除。

因此，從上述文件來看，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的契稅政策應(yīng)關(guān)注以下

幾點(diǎn)：

第一，以為取得該土地運(yùn)用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益為契稅的征稅依

據(jù)。全部經(jīng)濟(jì)利息包括貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)和其他經(jīng)濟(jì)利息，如國(guó)稅函

[2002]1094號(hào)規(guī)定，以項(xiàng)目換取等方式承受土地運(yùn)用權(quán)，屬于契稅征收范

圍。又如國(guó)稅函[2004]322號(hào)規(guī)定，以土地出資，屬于契稅征收范圍，即

投資方以土地出資，受讓方以自身股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，計(jì)稅依據(jù)則為作價(jià)

出資額。

其次，不得因減免土地出讓金，而減免契稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免

征土地出讓金出讓國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)征收契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005M36

號(hào)）對(duì)北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于對(duì)政府以零地價(jià)方式出讓國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)

征收契稅問題的請(qǐng)示》（京地稅地[2005]166號(hào)）的批復(fù)規(guī)定，依據(jù)《中

華人民共和國(guó)契稅暫行條例》及其細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)承受國(guó)有土地運(yùn)用

權(quán)所應(yīng)支付的土地出讓金，要計(jì)征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免

契稅。

4、間接取得土地的契稅問題

房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)務(wù)中，通過企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并、企業(yè)分立等方式

間接取得土地運(yùn)用權(quán)。上述方式中，通常土地權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生變更，一般不

征收或享受免征契稅的待遇。如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重

組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]175號(hào)）規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單

位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；

兩個(gè)或兩個(gè)以上的企?業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企.業(yè),

且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)

屬，免征契稅；企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資

主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收

契稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過重組方式取得土地，存在契稅的籌劃空間。

二、耕地占用稅

1、占用耕地建房成為納稅義務(wù)人

占用耕地建房和從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，成為耕地占用稅

納稅人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓方式干脆占用耕地用于開發(fā)房

產(chǎn)，自然成為耕地占用稅納稅人。

但在原《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（國(guó)發(fā)[1987]27號(hào)）

不適用外商投資企業(yè)，因此，《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（國(guó)

務(wù)院令第511號(hào)）2008年1月1日實(shí)施前，外商投資房地產(chǎn)企業(yè)占用耕地

不是耕地占用稅納稅人。國(guó)務(wù)院令第511號(hào)實(shí)施后，耕地占用稅納稅人包

括單位和個(gè)人，單位包括國(guó)有企業(yè)、集體企'也、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、

外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)、

部隊(duì)以及其他單位；個(gè)人包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人。

2、征稅范圍

《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第511號(hào)）其次

條規(guī)定，耕地主要指種植農(nóng)作物的土地。

3、計(jì)稅依據(jù)

《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第511號(hào)）第四

條規(guī)定，耕地占用稅以納稅人實(shí)際占用的耕地面積為計(jì)稅依據(jù)。

4、納稅義務(wù)時(shí)間

經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收到土地

管理部門辦理占用農(nóng)用地手續(xù)通知的當(dāng)天。

三、印花稅

1、土地運(yùn)用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅

房地產(chǎn)企業(yè)以出讓、受讓方式取得土地，須簽訂土地運(yùn)用權(quán)出讓合同、

土地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策

的通知》（財(cái)稅[2006]162號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)土地運(yùn)用權(quán)出讓合同、土

地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

2、開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房可減免印花稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)

稅收政策的通知》（財(cái)稅[2008]24號(hào)）規(guī)定，開發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商

品住房項(xiàng)目中配套建立廉租住房，在商品住房項(xiàng)目中配套建立經(jīng)濟(jì)適用住

房，如能供應(yīng)政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建

筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅。

四、城鎮(zhèn)土地稅

1、運(yùn)用城鎮(zhèn)土地成為納稅義務(wù)人

《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第17號(hào)）

其次條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)運(yùn)用土地的單位和個(gè)

人，為城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅（以下簡(jiǎn)稱土地運(yùn)用稅）的納稅人。前款所稱單

位，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、

外國(guó)企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)以及其他

單位；所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得

的土地位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)，自然成為城鎮(zhèn)土地運(yùn)用

稅納稅人。正如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于受讓土地運(yùn)用權(quán)者應(yīng)征收土地運(yùn)用稅

問題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1993]501號(hào)）對(duì)成都市稅務(wù)局《關(guān)于對(duì)國(guó)內(nèi)受

讓土地者是否征收土地運(yùn)用稅的請(qǐng)示》（成稅函口992]463號(hào)）批復(fù)規(guī)定,

《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅暫行條例》其次條規(guī)定：“在城市，縣

城，建制鎮(zhèn)，工礦區(qū)范圍內(nèi)運(yùn)用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅納

稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地運(yùn)用稅。”《中華人民共和國(guó)

城鎮(zhèn)國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十九條也明確規(guī)定：“土

地運(yùn)用者應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家稅收法規(guī)的規(guī)定納稅。”因此，凡在土地運(yùn)用稅開

征區(qū)范圍內(nèi)運(yùn)用土地的單位和個(gè)人，不論通過出讓方式還是轉(zhuǎn)讓方式取得

的土地運(yùn)用權(quán)，都應(yīng)依法繳納土地運(yùn)用稅。

2、征稅范圍

房地產(chǎn)企業(yè)占用位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地。

3、計(jì)稅依據(jù)

土地運(yùn)用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額

計(jì)算征收。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)

稅發(fā)[2003]89號(hào)）其次條第一款規(guī)定，購(gòu)置新建商品房，自房屋交付運(yùn)用

之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)自房屋交付

運(yùn)用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅計(jì)稅依據(jù)，但要按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)

的建筑面積比例分?jǐn)傆?jì)算城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。已征用未開發(fā)的土地應(yīng)按規(guī)定

全額征收城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從全部交房后的次月起，開發(fā)

用地的城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅為零。

4、納稅義務(wù)時(shí)間

房地產(chǎn)企業(yè)城鎮(zhèn)土地運(yùn)用納稅義務(wù)時(shí)間，主要分以下三種狀況：

第一，依據(jù)《城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅暫行條例》第九條規(guī)定，對(duì)于新征用的

土地，區(qū)分耕地與非耕地繳納城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。征用的耕地，自批準(zhǔn)征用

之日起滿1年時(shí)起先繳納城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅；征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次

月起繳納城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。

其次，依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅有

關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]186號(hào)）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得

土地運(yùn)用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土

地運(yùn)用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳

納城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。

第三，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)征收城鎮(zhèn)土

地運(yùn)用稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]596號(hào)）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外

國(guó)企業(yè)，應(yīng)從2007年1月1日起先繳納城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅，其納稅義務(wù)時(shí)

間的產(chǎn)生與前述相同，故內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)企一業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅繳納

時(shí)間一樣。

5、開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房可減免

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅

收政策的通知》（財(cái)稅[2008]24號(hào)）規(guī)定，對(duì)廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建

設(shè)用地以及廉租住房經(jīng)營(yíng)管理單位依據(jù)政府規(guī)定價(jià)格、向規(guī)定保障對(duì)象出

租的廉租住房用地，免征城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。開發(fā)商在經(jīng)濟(jì)適用住房、商品

住房項(xiàng)目中配套建立廉租住房，在商品住房項(xiàng)目中配套建立經(jīng)濟(jì)適用住

房，如能供應(yīng)政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房建

筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅。

其次章設(shè)計(jì)、施工階段

設(shè)計(jì)施工階段是開發(fā)商托付設(shè)計(jì)公司和建筑公司進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)計(jì)、建設(shè)

的階段。該階段是房地產(chǎn)開發(fā)的重要階段。該階段主要涉及印花稅、對(duì)外

支付勞務(wù)代扣代繳、計(jì)稅成本的核算、城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅等稅務(wù)事項(xiàng)。

一、印花稅

房地產(chǎn)開發(fā)階段須要繳納印花稅的主要包括選購(gòu)甲供材料、建筑安

裝工程承包合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同、借款合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同等合

同。

甲供材料應(yīng)按購(gòu)銷合同稅目，按按購(gòu)銷金額，萬分之三稅率貼花；

建筑安裝工程承包合同，按承包金額，萬分之三稅率貼花；

建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同，按按收取的費(fèi)用金額，萬分之五的稅率貼花;

借款合同，按借款金額的萬分之零點(diǎn)五貼花；

財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同：包括財(cái)產(chǎn)、責(zé)任、保證、信用等保險(xiǎn)合同，按收取的

保險(xiǎn)費(fèi)收入金額的千分之一稅率貼花。

二、代扣代繳涉稅事項(xiàng)

房地產(chǎn)設(shè)計(jì)，施工期間涉及的營(yíng)業(yè)稅事項(xiàng)，主要包括；對(duì)外支付款項(xiàng)

時(shí)營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅代扣代繳問題。

1、營(yíng)業(yè)稅

依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)條款有關(guān)問題的

通知》（國(guó)稅函[2009]507號(hào)）規(guī)定，“特地從事工程、管理、詢問等專

業(yè)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或個(gè)人供應(yīng)的相關(guān)服務(wù)所取得的款項(xiàng)”應(yīng)為勞務(wù)活動(dòng)所得，

不應(yīng)是特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)。對(duì)外支付款項(xiàng)的營(yíng)業(yè)稅代扣代繳問題，主要發(fā)生與

接受境外上述勞務(wù)時(shí)的涉稅事項(xiàng)。

（1）、接受境外建筑設(shè)計(jì)勞務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范圍

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）第一條規(guī)

定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)供應(yīng)本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷

售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令)

第四條規(guī)定：條例第一條所稱在中華人民共和國(guó)境內(nèi)供應(yīng)條例規(guī)定的勞

務(wù)，是指供應(yīng)或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)。

因此，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)接受境外建筑設(shè)計(jì)勞務(wù)，屬于應(yīng)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納

稅義務(wù)的勞務(wù)。

(2)、代扣代繳義務(wù)的推斷

《暫行條例》第十一條規(guī)定：中華人民共和國(guó)境外的單位或者個(gè)人在

境內(nèi)供應(yīng)應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)

構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或

者購(gòu)買方為扣繳義務(wù)人。

因此，企業(yè)發(fā)生對(duì)外支付建筑設(shè)計(jì)勞務(wù)款項(xiàng)時(shí);要推斷企業(yè)是否負(fù)有

代扣代繳義務(wù)，應(yīng)向發(fā)生業(yè)務(wù)的境外單位或者個(gè)人確認(rèn)其境內(nèi)是否存在經(jīng)

營(yíng)機(jī)構(gòu)或境內(nèi)代理人，假如不存在，則確認(rèn)自身負(fù)有代扣代繳義務(wù)。

(3)、代扣代繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間

《暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人營(yíng)業(yè)

稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

《暫行條例》第十二條規(guī)定還規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅

人供應(yīng)應(yīng)稅勞務(wù)，并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的

當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

(4)、代扣代繳營(yíng)業(yè)稅稅款的計(jì)算

納稅人供應(yīng)應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，依據(jù)營(yíng)業(yè)額和

規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額X稅率。

因此，企業(yè)計(jì)算代扣代繳應(yīng)當(dāng)額時(shí)，也按上述公式確認(rèn)，精確確認(rèn)應(yīng)

稅行為的營(yíng)業(yè)額以及稅率。營(yíng)業(yè)額以及稅率的確認(rèn)與境內(nèi)企業(yè)和單位發(fā)生

應(yīng)稅行為是一樣的。

2、企業(yè)所得稅

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條“對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境

內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價(jià)款

或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)履行扣

繳義務(wù)代扣代繳該境外勞務(wù)的企業(yè)所得稅。

三、甲供材料的營(yíng)業(yè)稅事項(xiàng)

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，”納稅人的下列混合銷售

行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)

業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)

機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）供應(yīng)建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨

物的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！钡谑鶙l規(guī)

定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人供應(yīng)建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）

的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，

但不包括建設(shè)方供應(yīng)的設(shè)備的價(jià)款?！?/p>

《實(shí)施細(xì)則》沒有明確規(guī)定裝飾工程中甲供材要不要不并入營(yíng)業(yè)額征

收營(yíng)業(yè)稅。而依據(jù)2006年8月17日《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人

以清包工形式供應(yīng)裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅[2006]114號(hào)）

文的規(guī)定：“納稅人采納清包工形式供應(yīng)的裝飾勞務(wù)，依據(jù)其向客戶實(shí)際

收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和協(xié)助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行選購(gòu)的材料

價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額”。上達(dá)以清包工形式供應(yīng)的裝飾勞務(wù)

是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行選購(gòu)，納稅人只向客戶

收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及協(xié)助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。因此，除了裝飾勞

務(wù)以外的“建筑業(yè)”的甲供材料（包括甲方供應(yīng)設(shè)備的情形）須要并入施

工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。

從上述法規(guī)可以看到，施工企業(yè)應(yīng)按含甲供材料金額開具建筑施工發(fā)

票給建設(shè)方（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），建設(shè)方歸集為開發(fā)成本。但甲供材料是

建設(shè)方購(gòu)買了，建設(shè)方應(yīng)留意重復(fù)入在開發(fā)成本的問題。

四、計(jì)稅成本的核算

計(jì)稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建立開發(fā)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的依據(jù)稅收規(guī)

定進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用。

（一）計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）

規(guī)定：

成本對(duì)象是指為歸集和安排開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建立過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而

確定的費(fèi)用擔(dān)當(dāng)項(xiàng)目。具確認(rèn)原則包括以下六項(xiàng)：

1可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅

成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；不能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷售的，可先作為過渡性成本對(duì)象

進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的成本對(duì)象。

2分類歸集原則。對(duì)同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時(shí)間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒

有明顯差異的群體開發(fā)的項(xiàng)目，可作為一個(gè)成本對(duì)象進(jìn)行核算。

3功能區(qū)分原則。開發(fā)項(xiàng)目某組成部分相對(duì)獨(dú)立，且具有不同運(yùn)用功

能時(shí)，可以作為獨(dú)立的成本對(duì)象進(jìn)行核算。

4定價(jià)差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期

售價(jià)存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。

5成本差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建立成

本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。

6權(quán)益區(qū)分原則。開發(fā)項(xiàng)目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應(yīng)結(jié)

合上述原則分別劃分成本對(duì)象進(jìn)行核算。

此外，企業(yè)單獨(dú)建立的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地

下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

（二）計(jì)稅成本的內(nèi)容

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)為房地產(chǎn)企業(yè)的計(jì)稅成本主要?dú)w類為以下六類：

1土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)運(yùn)用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）

而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、

耕地占用稅、土地運(yùn)用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地

價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建立支出、農(nóng)作

物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。

2前期工程費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測(cè)繪、規(guī)劃、

設(shè)計(jì)、可行性探討、籌建、場(chǎng)地通同等前期費(fèi)用。

3建筑安裝工程費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)

用。主要包括開發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。

4基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施

支出，主要包括開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、

照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。

5公共配套設(shè)施費(fèi)：指開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且

產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配

套設(shè)施支出。

6開發(fā)間接費(fèi)。指企業(yè)為干脆組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能

將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職

工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)愛護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、

周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建立費(fèi)等。

（三）計(jì)稅成本核算的一般步驟

計(jì)稅成本核算一般分以下五個(gè)步驟：

1對(duì)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出，按其性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)用途及發(fā)生的地點(diǎn)、

時(shí)間區(qū)進(jìn)行整理、歸類，并將其區(qū)分為應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象的成本和應(yīng)在當(dāng)期

稅前扣除的期間費(fèi)用。同時(shí)還應(yīng)按規(guī)定對(duì)在有關(guān)預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用進(jìn)行

計(jì)量與確認(rèn)。

2對(duì)應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象中的各項(xiàng)實(shí)際支出、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用等合理

的劃分為干脆成本、間接成本和共同成本，并按規(guī)定將其合理的歸集、安

排至已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象。

3對(duì)期前已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開

發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)法行安排，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期

納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時(shí)再

予扣除。

4對(duì)本期已完工成本對(duì)象分類為開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)并對(duì)其計(jì)稅成

本進(jìn)行結(jié)算。其中屬于開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按可售面積計(jì)算其單位工程成本，

據(jù)此再計(jì)算已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本和未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。對(duì)本期已銷

開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本待其實(shí)際

銷售時(shí)再予扣除。

5對(duì)本期未完工和尚未建立的成本對(duì)象應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，應(yīng)按分

別建立明細(xì)臺(tái)帳，待開發(fā)產(chǎn)品完工后再予結(jié)算。

（四）共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本的安排方法

共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本應(yīng)按受益的原則和配比的

原則安排至各成本對(duì)象，詳細(xì)安排方法有以下幾種：

1占地面積法。指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積

的比例進(jìn)行安排。

（1）,一次性開發(fā)的，按某一成本對(duì)象占地面積占全部成本對(duì)象占地

總面積的比例進(jìn)行安排。

（2）.分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總

面積的比例進(jìn)行安排，然后再按某一成本對(duì)象占地面積占期內(nèi)全部成本對(duì)

象占地總面積的比例進(jìn)行安排。

期內(nèi)全部成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的占地面積為期內(nèi)開發(fā)用地占地面積減除

應(yīng)由各期成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的占地面積。

2建筑面積法。指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地總建筑

面積的比例進(jìn)行安排。

（1）.一次性開發(fā)的，按某一成本對(duì)象建筑面積占全部成本對(duì)象建筑

面積的比例進(jìn)行安排。

（2）.分期開發(fā)的，首先按期內(nèi)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地安排建

筑面積的比例進(jìn)行安排，然后再按某一成本對(duì)象建筑面積占期內(nèi)成本對(duì)象

總建筑面積的比例這行安排。

3干脆成本法。指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的干脆開發(fā)成本占期內(nèi)全部成

本對(duì)象干脆開發(fā)成本的比例進(jìn)行安排。

4預(yù)算造價(jià)法。指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象

預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行安排。

（五）特定成本的安排方法

1土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行安排。假如確需結(jié)合其他方法進(jìn)

行安排的，應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。

土地開發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地

產(chǎn)的狀況，具土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本

進(jìn)行安排，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

2單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑

面積法進(jìn)行安排。

3借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按干脆成本法或按預(yù)算造

價(jià)法進(jìn)行安排。

4其他成本項(xiàng)目的安排法由企'也自行確定。

（六）以非貨幣交易方式取得土地運(yùn)用權(quán)狀況下計(jì)稅成本的確定

1企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地運(yùn)用權(quán)投資企業(yè)的，按

下列規(guī)定進(jìn)行處理：

（1）,換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開發(fā)、建立的，接受投資的企業(yè)

在接受土地運(yùn)用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分

出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地運(yùn)

用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地運(yùn)用權(quán)的成本。如涉

及補(bǔ)價(jià)，土地運(yùn)用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的

補(bǔ)價(jià)款。

（2）.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建立的，接受投資的企業(yè)

在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值和土地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)移過

程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地運(yùn)用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，土

地運(yùn)用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

2企一業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地運(yùn)用權(quán)投資企業(yè)的，接受投資的

企業(yè)應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，按該頊土地運(yùn)用權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地運(yùn)用

權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地運(yùn)用權(quán)的取得成本。如

涉及補(bǔ)價(jià)，土地運(yùn)用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到

的補(bǔ)價(jià)款。

（七）可以預(yù)提的三項(xiàng)計(jì)稅成本

1出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的

前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%o

2公共配套設(shè)施尚未建立或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建立

費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必需符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明

確承諾建立且不行撤銷，或依據(jù)法律法規(guī)規(guī)定必需配套建立的條件。

3應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)

定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)擔(dān)當(dāng)?shù)奈飿I(yè)管理基金、公建修

理基金或其他專項(xiàng)基金。

企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑

據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí);再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成

本。

五、城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設(shè)計(jì)、施工階段的城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅同取得土地階段。

六、房產(chǎn)稅

《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干詳細(xì)問題的說明和暫

行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船運(yùn)用稅若干詳細(xì)問題的說明和暫行規(guī)定〉的通知》

（財(cái)稅地口986]8號(hào)）其次H^一條明確規(guī)定：“凡是在基建工地為基建工

地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等

臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建立還是由基建單位出資建立交施工企

業(yè)運(yùn)用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，假如在基建工程結(jié)束以

后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從

基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”第十九條還明確：“納

稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人托付施工企業(yè)建設(shè)

的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅?！?/p>

因此，施工期間不予征稅的臨時(shí)性建筑物必需同時(shí)滿意兩個(gè)條件：其

一必需為基建工地服務(wù)，其二必需處于施工期間。相反假如基建工程結(jié)束,

臨時(shí)性建筑物歸基建單位運(yùn)用，則須從基建單位運(yùn)用的次月起繳納房產(chǎn)

稅。

第三章預(yù)售階段

房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)房者約定，由購(gòu)房

者交付定金或預(yù)付款，而在將來肯定日期擁有現(xiàn)房的房產(chǎn)交易行為。它與

現(xiàn)房的買賣已成為我國(guó)商品房市場(chǎng)中的兩種主要的房屋銷售形式。預(yù)售階

段其實(shí)與施工階段對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)來說應(yīng)當(dāng)是同一個(gè)階段，但由于房地產(chǎn)企

業(yè)預(yù)售收入稅務(wù)處理的特別性，筆者將其單獨(dú)作為一個(gè)階段來分析。

為了防止開發(fā)企業(yè)通過有意延緩收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)時(shí)間，隨意確定成本

對(duì)象或混淆成本界限等方式遞延或躲避納稅義務(wù)，保證國(guó)家稅收剛好足額

入庫以及不同納稅人之間稅負(fù)和納稅時(shí)間的公允，稅法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)取得

的預(yù)售收入的主要稅種均作出了規(guī)定。

一、營(yíng)業(yè)稅

1、房地產(chǎn)企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第540號(hào))第一條規(guī)

定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)供應(yīng)本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷

售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品，屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，當(dāng)然成為營(yíng)業(yè)稅納稅

義務(wù)人。

2、計(jì)稅依據(jù)

營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)即納稅人的營(yíng)業(yè)額，包括納稅人供應(yīng)應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)

讓無形斐產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、嘉

獎(jiǎng)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、

罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的

政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：

(1)由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省

級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；

(2)收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；

(3)所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)向購(gòu)房者收取的定金、違約金、賠

償金、延期付款利息等價(jià)外費(fèi)用，均應(yīng)當(dāng)依據(jù)規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，自覺履行

營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，否則存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“代收費(fèi)用”

假如同時(shí)符合上述3個(gè)條件的，是不須要繳納營(yíng)業(yè)稅的，否則應(yīng)當(dāng)作為“價(jià)

外費(fèi)用”繳納營(yíng)業(yè)稅。

3、視同銷售

新《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：納稅人

有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：

（1）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地運(yùn)用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者

個(gè)人；

（2）單位或者個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱自建）建筑物后銷售，其所

發(fā)生的自建行為；

（3）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

4、納稅義務(wù)時(shí)間

《實(shí)施細(xì)則》其次十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)或者銷售不動(dòng)

產(chǎn)，實(shí)行預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

將不動(dòng)產(chǎn)或者土地運(yùn)用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，其納稅義務(wù)

發(fā)生時(shí)間為不動(dòng)產(chǎn)全部權(quán)、土地運(yùn)用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生

時(shí)間。

二、土地增值稅

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定:

“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確

定或其他緣由，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待

該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。詳細(xì)方法由各省、

自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局依據(jù)當(dāng)?shù)貭顩r制定?！?/p>

由于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營(yíng)的行業(yè)特點(diǎn)，商品房都是依據(jù)項(xiàng)目一次性開

發(fā)，分期分批進(jìn)行銷售，在同一期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷售前，由于很

多工程未進(jìn)行結(jié)算，要精確地計(jì)算該項(xiàng)目每一批商品房實(shí)現(xiàn)的銷售收入應(yīng)

繳納的土地增值稅是有肯定難度的，只有在每一批商品房取得銷售收入時(shí)

按規(guī)定進(jìn)行預(yù)征，待該期商品房全部或基本實(shí)現(xiàn)銷售后進(jìn)行結(jié)算，才能該

項(xiàng)目應(yīng)繳的土地增值稅精確無誤，因此，實(shí)行了預(yù)繳制度。

預(yù)繳稅款從性質(zhì)上屬于納稅人依據(jù)稅務(wù)部門規(guī)定核定的應(yīng)繳納稅款。

首先，沒有依據(jù)規(guī)定申報(bào)繳納預(yù)繳稅款，不認(rèn)定為偷稅行為。其次，稅務(wù)

部門發(fā)覺納稅人沒有依據(jù)規(guī)定中報(bào)繳納預(yù)繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定通

知納稅人限期申報(bào)繳納并可以依據(jù)規(guī)定加收滯納金。假如納稅人在限期內(nèi)

仍不繳納稅款，稅務(wù)部門可以依據(jù)《稅收征管法》第六十八條規(guī)定處理：

納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，

經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十

條的規(guī)定實(shí)行強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或

者少繳稅款的50%以上5倍以下的罰款。

各地對(duì)土地增值稅的預(yù)繳稅率存在差異，一般來說，一般標(biāo)準(zhǔn)住宅依

據(jù)預(yù)售收入的L5%,除一般標(biāo)準(zhǔn)住宅以外的其他住宅為3.5%,其他房地

產(chǎn)項(xiàng)目為4.5%。但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管_L作的通知》

（國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)）要求各地提高預(yù)征率，該文規(guī)定，為了發(fā)揮土地

增值稅在預(yù)征階段的調(diào)整作用，各地須對(duì)目前的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整。除保障

性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%,中部和東北地區(qū)省份不得低

于1.5%,西部地區(qū)省份不得低于1%,各地要依據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適

當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分依據(jù)國(guó)務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。對(duì)尚未預(yù)征

或暫緩預(yù)征的地區(qū)，應(yīng)切實(shí)依據(jù)稅收法律法規(guī)開展預(yù)征，確保土地增值稅

在預(yù)征階段剛好、充分發(fā)揮調(diào)整作用。此后各地接連規(guī)定，提高了土地增

值稅預(yù)征率。

三、企業(yè)所得稅

（1）預(yù)收收入負(fù)有納稅義務(wù)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題》（國(guó)稅發(fā)

[2009131號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房

地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入，從企

業(yè)所得稅的角度，不再存在“預(yù)收帳款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》、

《預(yù)售合同》并收取款項(xiàng)，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認(rèn)為收入，負(fù)有企

業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

（2）預(yù)收收入應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收

入，應(yīng)先按預(yù)料計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)料毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)

納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)剛好結(jié)算具計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷

售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)料毛利額之間的

差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額?！?/p>

第四章竣工銷售階段

房地產(chǎn)企業(yè)竣工銷售階段一般發(fā)生以下事項(xiàng)：開發(fā)產(chǎn)品已達(dá)到交付條

件，房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主交付房產(chǎn)，財(cái)務(wù)處埋上結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入和銷售成本；

與施工方進(jìn)行竣工結(jié)算，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)竣工結(jié)算報(bào)告后，向施工方支付

工程結(jié)算價(jià)款。此時(shí)，一般開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)成本基本可以確認(rèn)。房地產(chǎn)開

發(fā)商在項(xiàng)目竣工銷售環(huán)節(jié)，涉及到的地方稅種主要有：企業(yè)所得稅、土地

增值稅、城鎮(zhèn)土地運(yùn)用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅種。

一、企業(yè)所得稅

（一）完工時(shí)的稅務(wù)處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理方法〉

的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取

得的收入，應(yīng)先按預(yù)料計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)料毛利額，計(jì)入

當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)剛好結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算

此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)料毛利額

之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得

額。

因此，納稅人應(yīng)留意開發(fā)產(chǎn)品是否符合完工條件，如達(dá)到完工條件，

應(yīng)剛好結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，年度企業(yè)所得

稅匯算清繳時(shí)，實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)料毛利額之間的差額作納稅調(diào)

整。

（二）完工條件的推斷

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定了關(guān)于完工產(chǎn)品的確認(rèn)的三個(gè)條件：

1、開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

2、開發(fā)產(chǎn)品已起先投入運(yùn)用。

3、開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。因此，完工條件的確認(rèn)是采納

竣工、運(yùn)用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則，開發(fā)產(chǎn)品只要符合上述條件之一的，就應(yīng)

進(jìn)行完工時(shí)的稅務(wù)處理。

2009年6月26日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品

完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]342號(hào)）一文，對(duì)《海南

省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于海南永生實(shí)業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認(rèn)定開發(fā)產(chǎn)

品已起先投入運(yùn)用問題的請(qǐng)示》（瓊國(guó)稅發(fā)[2009]121號(hào)）批復(fù)中，強(qiáng)調(diào)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建立、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，

或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品起先

投入運(yùn)用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。并說明到“開發(fā)產(chǎn)品起先投入運(yùn)用”是指

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)起先辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已起先實(shí)

際投入運(yùn)用。

《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》（國(guó)稅函

[2010]201號(hào)）再次重申了這一問題。文件規(guī)定，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)

于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）

規(guī)定的精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建立、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通

過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其

開發(fā)產(chǎn)品起先投入運(yùn)用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定剛

好結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收

入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)料毛利額之間

的差額，計(jì)入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。

但在實(shí)務(wù)中很多開發(fā)企業(yè)已經(jīng)已經(jīng)符合開發(fā)產(chǎn)品已起先投入運(yùn)用條

件，但仍采納種種手段，延遲結(jié)轉(zhuǎn)收入，例如雖為業(yè)務(wù)辦理了交房手續(xù)，

但以辦理竣工決算為收入結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)點(diǎn)，通過延遲辦理竣工決算拖延收入結(jié)

轉(zhuǎn)的時(shí)間；以款項(xiàng)收齊開具正式發(fā)票為結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)點(diǎn)，收入確認(rèn)由企業(yè)

人為限制，推遲收入確認(rèn)時(shí)間等等。

（三）年度申報(bào)時(shí)的留意事項(xiàng)

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，在年度納稅申報(bào)時(shí),

企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)料毛利額之間差異調(diào)整狀況

的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)須要的其他相關(guān)資料，例如差異調(diào)整的稅務(wù)鑒證報(bào)

告、開發(fā)項(xiàng)目的地理位置及概況、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時(shí)間、

完工時(shí)間、可售面積及已售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實(shí)際銷售收入及

其毛利額、開發(fā)成本及其實(shí)際銷售成本等。

案例：A房地產(chǎn)企業(yè)，開發(fā)A項(xiàng)目，2008年簽訂預(yù)售合同，取得預(yù)售

收入2500萬，2009年竣工完成，開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理

部門備案，但未未交付給業(yè)主。2009年A項(xiàng)目又預(yù)收收入6500萬元。A

企業(yè)各項(xiàng)目預(yù)料計(jì)稅毛利率均為15%,暫只計(jì)算營(yíng)業(yè)稅，不考慮期間費(fèi)用。

分析：依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定，A項(xiàng)目已符合文件規(guī)定的其中一

個(gè)完工條件，即視為稅法意義上的完工，此時(shí)企業(yè)應(yīng)結(jié)算計(jì)稅成本并計(jì)算

此前銷售收入的實(shí)際毛利額，將實(shí)際毛利額與預(yù)料毛利額之間的差額，計(jì)

入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。2009年的預(yù)售收入，所得稅匯算時(shí)不能依據(jù)預(yù)料

計(jì)稅毛利率15%進(jìn)行計(jì)算。而在2008年度預(yù)收款2500萬元依據(jù)預(yù)料計(jì)稅

毛利率在年度匯算清繳中作過納稅調(diào)整，則在2009年度作納稅調(diào)減處理。

假設(shè)A項(xiàng)目已知實(shí)際計(jì)稅成本為4500萬元，則A項(xiàng)目匯算清繳應(yīng)納稅所

得額=（6500-4500-6500X5%）一（2500X15%-2500X5%）=1625—

250=1175（萬元）。

二、土地增值稅

（一）征稅對(duì)象及范圍

《土地增值稅暫行條例》其次條：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)、地上的建筑

物及附著物，并取得收入的單位及個(gè)人，為土地增值稅的納稅人。

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條，條例其次條所稱的收入，

包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

《土地增值稅暫行條例》其次條所稱的單位，是指各類企業(yè)單位、事

業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及具他組織。所稱個(gè)人，包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。

上述規(guī)定了土地增值稅的征稅對(duì)象是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)、地上的建

筑物及其附著物所取得的增值額。

（二）清算條件

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條：納稅人在項(xiàng)目全部竣工

結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他緣由，而無法計(jì)

算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后

再進(jìn)行清算。

1、自行清算

國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)第九條條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)

行土地增值稅的清算。（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；（2）

整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；（3）干脆轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)的。

第十條對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土

地增值稅清算。（1）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，己轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建

筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過

85臨但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（2）取得銷售（預(yù)售）

許可證滿三年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理

土地增值稅清算手續(xù)的；（4）?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、安排單列市）稅務(wù)

機(jī)關(guān)規(guī)定的其他狀況。對(duì)前款所列第（3）項(xiàng)情形，應(yīng)在辦理注銷登記前

進(jìn)行土地增值稅清算。

2、要求清算

對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅

清算。

（1）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整

個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%,但剩余

的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三

年仍未銷售完畢的；（3）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅

清算手續(xù)的；（4）省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他狀況。

（三）清算單位

《細(xì)則》第八條：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核

算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位。

《細(xì)則》第九條：納稅人成片受讓土地運(yùn)用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)

讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可依據(jù)轉(zhuǎn)讓土地運(yùn)用權(quán)的面積占總

面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或依?jù)建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可以按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)

的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)第十七條規(guī)定，清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)

項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開

發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算

增值額、增值率，繳納土地增值稅。

（四）土地增值稅的計(jì)算

1、基本計(jì)算規(guī)定

土地增值稅依據(jù)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)

算征收.

增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入一扣除項(xiàng)目金額

增值率二增值額：扣除項(xiàng)目金額

應(yīng)納稅款二增值額X稅率一扣除項(xiàng)目金額X速算扣除系數(shù)

2、收入解析

《條例》其次條轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地運(yùn)用權(quán)，地上的建筑物及其附著物（以

下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)

人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

條例其次條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收

益。包括貨幣收入、實(shí)物收入、其他收入、視同銷售收入。

企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、嘉獎(jiǎng)、對(duì)外投資、安排給股東或投資

人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生全部權(quán)轉(zhuǎn)移

時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。

視同銷售收入按下列方法和依次確認(rèn)：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一

年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)

年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí).，假

如產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除

相應(yīng)的成本和費(fèi)用。

3、扣除項(xiàng)目解析

計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（一）取得土地運(yùn)用權(quán)所支付的金額；（二）

開發(fā)土地的成本，費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本，費(fèi)用，或者舊

房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部

規(guī)定的具他扣除項(xiàng)目（加計(jì)扣除）。

（一）取得土地運(yùn)用權(quán)所支付的金額，