論稅收法治的現(xiàn)代化

論稅收法治的現(xiàn)代化

內(nèi)容提要：稅收法治現(xiàn)代化是一個歷史和變革的概念，是一個發(fā)展過程的概念。推進稅收法治現(xiàn)代化具有重要的歷史和現(xiàn)實意義。稅收法治現(xiàn)代化的現(xiàn)實目標(biāo)包括稅收法律意識的現(xiàn)代化、稅收法律體系的現(xiàn)代化、稅收法律機構(gòu)與職能的現(xiàn)代化和稅收程序的現(xiàn)代化等內(nèi)容。關(guān)鍵詞：稅收法治

現(xiàn)代化

現(xiàn)實目標(biāo)一、稅收法治現(xiàn)代化的基本內(nèi)涵

(一)稅收法治的內(nèi)涵

稅收法治是指依據(jù)稅收法定主義原則，通過稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督等一系列稅收法律制度的創(chuàng)建，使征稅主體與納稅主體的稅收行為納入現(xiàn)代法治軌道。從而實現(xiàn)依法征稅和依法納稅的良性社會秩序狀態(tài)，它是法治國家基本原則在稅收領(lǐng)域的表現(xiàn)與運用。稅收法治內(nèi)涵可從以下幾個方面來理解：

稅收法治是法治國家不可缺少的重要組成部分。按邏輯遞進關(guān)系，依法治國(即法治國家)決定和包括了依法行政(這里是廣義行政概念)，依法行政決定和包括了依法治稅(即稅收法治)。因此，廣義的依法行政是依法治國基本方略的重要組成部分，而依法治稅又是依法行政基本方略的重要組成部分。

稅收法治最基本的原則是稅收法定主義。稅收法定主義原則貫穿于稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督的全過程，是調(diào)整和規(guī)范稅收法律關(guān)系主體的最高原則，任何與之相抵觸的行為都是非法的。

稅收法治的核心和目標(biāo)是限制和規(guī)范稅收權(quán)力。通過稅權(quán)的合理配置，最終使全社會達到依法征稅和依法納稅的良性循環(huán)狀態(tài)。依法征稅的核心是在保障國家行使稅收征稅權(quán)力的同時，限制其任意征稅權(quán)；依法納稅的核心是在保證納稅主體依法履行納稅義務(wù)的同時。有效地保障納稅主體的財產(chǎn)權(quán)利不受侵害。

稅收法治的實質(zhì)特征是要求稅法是既能夠有效保障公民財產(chǎn)權(quán)利，又能夠滿足社會公共需要的公平合理的法律。即“值得尊重的良法”。這是稅收法治的最高判斷標(biāo)準(zhǔn)，也是一種最理想的良性循環(huán)的社會狀態(tài)。稅收法治的形式特征是為達到稅收法治的最高判斷標(biāo)準(zhǔn)，必須建立一整套運行良好的立法原則、立法程序、執(zhí)法程序和救濟程序，并強調(diào)和保證公民參與立法的政治權(quán)利。簡言之，實質(zhì)特征是指要創(chuàng)建好的稅法，形式特征是要執(zhí)行和實現(xiàn)好的稅法。

稅收法治和依法治稅的關(guān)系。稅收法治是現(xiàn)代文明社會的一種狀態(tài)，是人們追求的一種理想社會的目標(biāo)；依法治稅則是實現(xiàn)這一目標(biāo)與狀態(tài)運用的具體法律手段。這種目的與手段、內(nèi)容與形式的關(guān)系，在實踐中無須去刻意區(qū)別。

(二)稅收法治現(xiàn)代化的內(nèi)涵

稅收法治現(xiàn)代化從靜態(tài)角度看，它是國家由人治到法治系統(tǒng)工程的組成部分；從動態(tài)角度看，它又是一個由傳統(tǒng)到現(xiàn)代的變革過程，是人的法律觀念和行為方式由傳統(tǒng)向現(xiàn)代的轉(zhuǎn)變過程。稅收法治現(xiàn)代化的核心是人的現(xiàn)代化。稅收法治現(xiàn)代化的基本價值取向是培養(yǎng)征稅人和納稅人的法律至上的現(xiàn)代法治觀念。特別是操作稅法的人的現(xiàn)代素質(zhì)，即人的價值觀念、行為模式、思維方式、情感意向和人格特征的現(xiàn)代化。

稅收法治現(xiàn)代化的關(guān)鍵是執(zhí)法機關(guān)和執(zhí)法人員的現(xiàn)代化。稅收執(zhí)法機關(guān)和執(zhí)法人員在執(zhí)法的同時，自身也受到稅法的制約，能否依法執(zhí)法，關(guān)系到稅收法治能否實現(xiàn)與鞏固，關(guān)系到稅收法治現(xiàn)代化的歷史進程。

稅收法治現(xiàn)代化是個歷史過程。受歷史、社會、經(jīng)濟、傳統(tǒng)觀念、現(xiàn)實條件等諸多因素的影響和制約。稅收法治現(xiàn)代化的實現(xiàn)將是一個漫長的歷史過程，存在階段性發(fā)展的特點?，F(xiàn)階段，我國稅收法治現(xiàn)代化建設(shè)的主要任務(wù)之一是有法可依，創(chuàng)建符合我國國情的稅收法律體系，其中特別重要和緊迫的是盡快完善稅收立法，包括立法內(nèi)容、立法程序、立法級次、立法機構(gòu)等等。

二、稅收法治現(xiàn)代化的現(xiàn)實目標(biāo)

稅收法治現(xiàn)代化是一個歷史的發(fā)展過程。在這個過程的不同歷史階段具有特定的內(nèi)涵和標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)現(xiàn)階段我國稅收法治運行的狀況，我國稅收法治現(xiàn)代化的現(xiàn)實目標(biāo)應(yīng)主要包括稅收法律意識的現(xiàn)代化、稅法體系的現(xiàn)代化、稅收法律機構(gòu)和職能的現(xiàn)代化以及稅收法律程序的現(xiàn)代化等四個方面。

(一)稅收法律意識的現(xiàn)代化

法律意識是一種特殊的社會意識體系。是社會主體對社會法的現(xiàn)象的主觀把握方式，是人們對法的理性、情感、意志和信念的各種心理要素的有機綜合體。法律意識對法制創(chuàng)建和法律運行具有重要價值功能?，F(xiàn)代稅收法律意識與傳統(tǒng)稅收法律意識有著本質(zhì)上的區(qū)別，現(xiàn)代稅收法律意識主要表現(xiàn)在治稅思想、治稅核心和公民納稅等三個方面。

1．稅收法治是現(xiàn)代稅收法律意識的基石。

稅收法治現(xiàn)代化是依人治稅向依法治稅的變革過程，人治與法治不僅是傳統(tǒng)法律與現(xiàn)代法律的根本分野，也是傳統(tǒng)治稅思想與現(xiàn)代治稅思想的本質(zhì)區(qū)別和判斷標(biāo)準(zhǔn)。傳統(tǒng)的依人治稅思想受計劃管理體制和國家權(quán)力論的深刻影響，以行政權(quán)力整治和管理稅收為第一要務(wù)。一切稅收征收管理活動均以權(quán)力為中心?，F(xiàn)代稅收法律意識的基石是稅收法治，征稅主體與納稅主體的一切稅收行為均必須貫徹稅收法定主義原則。不僅如此，稅收立法、稅收司法和稅法監(jiān)督的所有行為都必須遵從稅收法定主義原則。

2．約束規(guī)范稅權(quán)是稅收法治現(xiàn)代化的核心。

現(xiàn)代稅收法律意識的基石是稅收法治。而稅收法治的核心是約束和規(guī)范稅權(quán)，即國家稅權(quán)的運行必須納入法律設(shè)定的軌道，稅收法律的基本功能之一就是限制和約束稅收權(quán)力，否則權(quán)力就會濫用。因此，權(quán)力與法律的關(guān)系是區(qū)別傳統(tǒng)稅收法律意識和現(xiàn)代稅收法律意識的重要分界。只有在法律支配權(quán)力、權(quán)力在法定范圍內(nèi)行使的條件下，才能實現(xiàn)稅收法治的現(xiàn)代化。

3．依法行使權(quán)利與義務(wù)是公民現(xiàn)代納稅意識的完整內(nèi)涵。

稅收法律在規(guī)定公民納稅義務(wù)的同時也規(guī)定了公民的納稅權(quán)利。傳統(tǒng)的公民納稅意識是不完整的：一方面納稅人沒有意識到納稅義務(wù)與權(quán)益的關(guān)系，甚至把二者對立起來；另一方面納稅人不了解自身的權(quán)利(益)，從被動納稅到偷稅。公民的現(xiàn)代納稅意識應(yīng)該是完整的：一方面，納稅義務(wù)是取得公共服務(wù)產(chǎn)品的必要條件，公共服務(wù)產(chǎn)品的數(shù)量與質(zhì)量與納稅人繳納的稅收有直接關(guān)系，從而樹立納稅乃應(yīng)盡義務(wù)的意識；另一方面，納稅人的納稅事項和活動都應(yīng)依法進行，作為權(quán)利主體的納稅人有權(quán)拒絕一切非法的征稅行為，必要時可運用法律手段維護自己的權(quán)益。

(二)稅收法律體系的現(xiàn)代化

稅法體系現(xiàn)代化是稅收法治現(xiàn)代化的重要內(nèi)容，稅法體系是否科學(xué)、是否易于操作將直接影響稅收法治現(xiàn)代化的質(zhì)量?，F(xiàn)階段，稅收法律體系現(xiàn)代化主要包括稅法模式現(xiàn)代化和稅法結(jié)構(gòu)現(xiàn)代化兩方面。

1．稅法模式的理性選擇。

稅收法律模式受西方兩大法系和東方法律文明與文化的影響。具體講，選擇稅法模式時應(yīng)考慮兩個主要因素：一是西方稅法模式的優(yōu)點；二是中國國情。包括歷史、民族、文化、法律現(xiàn)狀等因素。目前，世界上稅法體系有三種模式：一種是“憲法+稅收基本法+單行稅法”模式，代表國家是德國和日本；一種是：“憲法十稅收法典”模式，代表國家是美國和法國；一種是“憲法+單行稅法”模式，我國目前采用這種模式。

我國不可能采用“憲法+稅收法典”模式。如采用這種模式，根據(jù)我國稅法現(xiàn)狀，需完成兩大工程：一是修改憲法，將稅收共性的重大問題直接寫進憲法；二是編篡稅收法典。即將除憲法以外的其他所有稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等編成法典，取消單行稅法。顯然．無論是修改憲法還是編篡法典我國短期內(nèi)都無力完成。我國現(xiàn)行“憲法+單行稅法”模式也不可取，弊端太多。我國稅收法治運行狀況中存在的主要問題，大多與這種模式有關(guān)，應(yīng)抓緊揚棄。

我國現(xiàn)代稅收法治應(yīng)采用“憲法+稅收基本法+單行稅法”模式。這是因為：第一，具有可操作性。在對憲法不修改或基本不修改的情況下，通過創(chuàng)制稅收基本法。解決目前因憲法中稅法事項規(guī)定太少而引起的憲法和單行稅法間出現(xiàn)法律空檔等問題。第二，可以盡快制定稅收基本法。將稅收法律中帶有共性的問題，在稅收基本法中一并列舉制定，如稅收立法原則與程序、稅權(quán)分配原則與劃分、稅法基本原則、稅法機構(gòu)設(shè)置原則與分工等共性原則問題。第三，選擇該模式的基礎(chǔ)條件已基本具備。比如稅收基本法再一次列入國家立法五年規(guī)劃；單行稅法改革與完善的方向和方案已基本確立；國家再次強調(diào)建立法治國家和依法治國方略的決策已逐漸深入人心，等等。因此，可以說，選擇“憲法+基本法+單行法”模式的天時、地利、人和條件均已齊備。轉(zhuǎn)貼于2．稅法結(jié)構(gòu)的科學(xué)設(shè)置。

目前，我國稅法結(jié)構(gòu)主要是稅收法律體系結(jié)構(gòu)和稅收法律級次結(jié)構(gòu)兩大問題。

稅收法律體系結(jié)構(gòu)是指統(tǒng)攝稅法體系的總體框架，體系不完善、結(jié)構(gòu)不科學(xué)是目前我國稅收法律體系結(jié)構(gòu)存在的主要問題?，F(xiàn)代稅收法律體系結(jié)構(gòu)應(yīng)由稅收基本法、稅收實體法、稅收程序法、稅收救濟法、稅收組織法和稅收國際法(稅收國際法又包括國際稅法和涉外稅法兩部分)等六個主要稅收法律部門構(gòu)成。

稅收法律級次結(jié)構(gòu)是指在稅收法律體系中不同級次稅收法律所占的比重。目前我國稅收法律級次結(jié)構(gòu)不合理、不科學(xué)：一是立法權(quán)力機關(guān)即全國人大及其常委會制定稅法占的比重太少(僅占9.1％)；二是授權(quán)立法機關(guān)即國務(wù)院(占72.7％)、國務(wù)院各部委(占18.2％)等制定的廣義稅法的比重太大。尤其是稅務(wù)機關(guān)的規(guī)范性文件大量地存在，這嚴重降低了稅法的權(quán)威性。改變現(xiàn)有稅法級次結(jié)構(gòu)，提高立法機關(guān)立法所占比重，將大量行政法規(guī)、部門規(guī)章升格為稅收法律、減少規(guī)范性文件是推行稅收法治現(xiàn)代化的當(dāng)務(wù)之急。

(三)稅收法律機構(gòu)和職能的現(xiàn)代化

我國現(xiàn)階段稅收法律機構(gòu)和職能的現(xiàn)代化主要包括稅法機構(gòu)設(shè)置的高效化、稅權(quán)分配與行使的科學(xué)化和稅法職業(yè)的專業(yè)化等三部分內(nèi)容。稅法機構(gòu)設(shè)置的高效化是稅權(quán)分配與行使科學(xué)化的前提。稅法職業(yè)專業(yè)化是稅權(quán)分配與行使科學(xué)化的保證。

1．稅法機構(gòu)設(shè)置的高效化。

稅法機構(gòu)由稅收立法機構(gòu)、稅收執(zhí)法機構(gòu)、稅收司法機構(gòu)和稅法監(jiān)督機構(gòu)四部分組成。根據(jù)稅法效率原則，四大機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)遵循以下基本原則：

明確分工、各司其職原則。必須明確四大機構(gòu)的職能分工，避免職能交叉，甚至越權(quán)的現(xiàn)象發(fā)生。比如稅收立法權(quán)歸屬權(quán)力機關(guān)，堅持“無代表則無稅”的稅收法定主義。規(guī)范和減少授權(quán)立法，杜絕轉(zhuǎn)授立法權(quán)；稅收執(zhí)法權(quán)歸屬行政機關(guān)，科學(xué)地劃分稅收執(zhí)法權(quán)，司法機關(guān)不得越權(quán)處理稅收執(zhí)法問題，等等。

高效精干、統(tǒng)籌兼顧原則。從國家宏觀稅收管理和稅法體系角度看，四大機構(gòu)應(yīng)是稅法機構(gòu)體系的全部內(nèi)容。因此，應(yīng)將海關(guān)、財政系統(tǒng)的稅法職能與稅務(wù)機關(guān)職能統(tǒng)籌考慮，應(yīng)將財政系統(tǒng)的稅法職能徹底劃歸稅務(wù)機關(guān)，條件成熟時，海關(guān)的稅法職能也應(yīng)歸屬稅務(wù)機關(guān)，這將有利于稅法完整、高效地運行。

內(nèi)外兼治、相互制約原則。為高效地行使稅權(quán)，稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法機構(gòu)的機構(gòu)設(shè)置應(yīng)有利于內(nèi)部和機構(gòu)之間的相互制約，真正做到依法行使稅權(quán)。

根據(jù)上述具體原則，現(xiàn)行稅法機構(gòu)設(shè)置和職能劃分應(yīng)做適當(dāng)調(diào)整：一是建立名副其實的國家稅法的專門立法機構(gòu)。獨立行使稅收立法、稅法解釋等基本職能，徹底解決行政立法問題，限制規(guī)章和規(guī)范性文件；二是為統(tǒng)一稅法，提高稅法的權(quán)威性和效率。合并國稅、地稅兩套稅務(wù)機構(gòu){分稅制和稅務(wù)機構(gòu)分設(shè)是兩個概念、兩個性質(zhì)問題}；三是形成統(tǒng)一執(zhí)行稅法的機關(guān)。即將財政系統(tǒng)和海關(guān)系統(tǒng)的稅法職能歸屬稅務(wù)機關(guān)；四是建立獨立的稅法監(jiān)督機構(gòu)。行使對稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法的監(jiān)督檢查權(quán)；五是建立獨立的司法保障機構(gòu)。即建立稅務(wù)警察、稅務(wù)檢察院和稅務(wù)法院。

2．稅權(quán)分配與行使的科學(xué)化。

科學(xué)地分配和行使稅權(quán)是稅收法治現(xiàn)代化的核心內(nèi)容。稅收立法權(quán)的分配與行使包括橫向分配與縱向分配兩個問題：一是立法權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)立法權(quán)的橫向分配。即目前我國采用的分享模式，但應(yīng)以立法權(quán)力機關(guān)為主，同時堅持稅收法律保留原則；二是中央和地方立法權(quán)的縱向分配。根據(jù)分稅制體制要求，應(yīng)作科學(xué)的劃分和配置。

稅收執(zhí)法權(quán)的分配與行使涉及執(zhí)法權(quán)內(nèi)部的分配與行使以及與司法權(quán)的交叉與行使兩個問題。稅收執(zhí)法權(quán)有狹義(即僅指稅務(wù)機關(guān))和廣義(即包括海關(guān)和財政系統(tǒng))之分。無論狹義與廣義都與稅法機構(gòu)設(shè)置有關(guān)。如果國稅、地稅兩套機構(gòu)合并，海關(guān)與財政系統(tǒng)的執(zhí)行稅法職能統(tǒng)一歸屬稅務(wù)機關(guān)，則稅收執(zhí)法權(quán)分配問題就簡單多了，目前要處理的是兩套稅務(wù)機構(gòu)執(zhí)法中的交叉與協(xié)調(diào)問題。討論稅收執(zhí)法權(quán)與稅收司法權(quán)的分配、行使問題實質(zhì)是兩權(quán)的交叉與銜接問題，這有一個前提，即稅法機構(gòu)的設(shè)置問題，如果設(shè)置了獨立的司法保障機構(gòu)，即設(shè)置了稅務(wù)檢察院、稅務(wù)警察和稅務(wù)法院，兩權(quán)的交叉與協(xié)調(diào)則變得簡單明了。而在目前沒有單設(shè)稅務(wù)司法機構(gòu)的情況下，則涉及稅法體系與其他法律體系間的銜接與協(xié)調(diào)問題。目前主要在稅收案件處理程序上涉及與公安、檢察和法院等部門的交叉與協(xié)調(diào)問題。

稅收法律監(jiān)督權(quán)的分配與行使是現(xiàn)代稅收法治的重要內(nèi)容。監(jiān)督權(quán)的分配與行使涉及兩個主要問題，一是內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督；二是監(jiān)督機構(gòu)的設(shè)置與權(quán)限。

內(nèi)部監(jiān)督主要是指立法部門、執(zhí)法部門和司法部門內(nèi)部的縱向監(jiān)督，外部監(jiān)督是指專門的監(jiān)督機構(gòu)對立法部門、執(zhí)法部門和司法部門的橫向監(jiān)督。無論是內(nèi)部監(jiān)督還是外部監(jiān)督，無論采取什么監(jiān)督方式與手段。都必須建立相對獨立的監(jiān)督機構(gòu)，形成稅法監(jiān)督體系。

3、稅收法律職業(yè)的專業(yè)化。

高效率的稅法機構(gòu)和科學(xué)的稅權(quán)分配都需要靠稅收法律工作者去運轉(zhuǎn)和實施，根據(jù)不同的分工，稅收法律工作者的職業(yè)又可具體劃分為稅務(wù)執(zhí)行官、稅務(wù)警察、稅務(wù)檢察官、稅務(wù)法官和稅務(wù)律師等職業(yè)?，F(xiàn)代稅收法治對稅收法律職業(yè)提出了更高的素質(zhì)與專業(yè)要求，復(fù)合型專業(yè)化是現(xiàn)代稅法職業(yè)者的基本要求。比如，稅務(wù)執(zhí)行官要精通法律；稅務(wù)法官要精通稅收；稅務(wù)警察要精通稅法程序；稅務(wù)檢察官要精通法律和稅收；稅務(wù)律師要精通稅收、會計等等。復(fù)合型專業(yè)化的稅收法律職業(yè)者是提高稅收立法、執(zhí)法和司法質(zhì)量與效率的關(guān)鍵，也是推進稅收法治現(xiàn)代化的關(guān)鍵。

(四)稅收法律程序的現(xiàn)代化

法律程序和法律職業(yè)被譽為西方近代500年法治歷程的兩種相輔相成的力量，法律程序現(xiàn)代化是現(xiàn)代法律的基本特征之一。目前，稅法理論與實踐存在兩種障礙：一是”重實體輕程序”。程序觀念淡薄，正當(dāng)程序嚴重缺乏；二是強調(diào)法律程序?qū)嶓w法的依賴關(guān)系，否認法律程序的相對獨立性及其價值。

正當(dāng)?shù)姆沙绦驅(qū)ν七M稅收法治現(xiàn)代化具有重要意義：一是法律程序是實現(xiàn)權(quán)利平等的前提；二是法律程序是建立權(quán)力制衡和制約機制的重要手段；三是法律程序是提高立法、執(zhí)法和司法效率的必要保證：四是法律程序是保護和救濟納稅人權(quán)利的重要法律途徑；五是法律程序是維護法律權(quán)威的重要保障?，F(xiàn)代稅收程序觀念與傳統(tǒng)稅收程序觀念的根本分歧在于：前者強調(diào)“程序制約權(quán)力”即程序控權(quán)論；后者強調(diào)“權(quán)力分立與相互制約”即實體