(全)企業(yè)所得稅匯算清繳之企業(yè)所得稅風(fēng)險提醒

企業(yè)所得稅匯算清繳之企業(yè)所得稅風(fēng)險提醒一、收入類（一）收入總額1.風(fēng)險描述：收入不完整，部分應(yīng)稅收入未申報納稅。企業(yè)所得稅收入總額由九部分構(gòu)成，具體包括：銷售貨物收入；提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費收入；接受捐贈收入；其他收入。2.風(fēng)險提示：一是申報繳納企業(yè)所得稅時未按照稅法的規(guī)定將相關(guān)項目調(diào)整為所得稅收入。如：不對逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項等進行調(diào)整。二是在取得相關(guān)收入時沖減費用而不作收入，這會造成企業(yè)的收入總額減少，從而導(dǎo)致稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用的減少，進而造成應(yīng)納稅所得額的虛增，引發(fā)多繳納企業(yè)所得稅的風(fēng)險.3.風(fēng)險會計科目：往來科目及主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、管理費用、銷售費用、財務(wù)費用、固定資產(chǎn)清理、原材料、庫存商品、銀行存款、現(xiàn)金等。4.主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條。（二）經(jīng)營業(yè)務(wù)收入1.風(fēng)險描述：收入不具備合規(guī)性，收入申報不及時。如：各種主營業(yè)務(wù)中以低于正常市場價的價格銷售貨物、提供勞務(wù)的關(guān)聯(lián)交易行為，將已實現(xiàn)的收入長期掛往來帳或置于帳外而未確認(rèn)收入，采取預(yù)收款方式銷售貨物未按稅法規(guī)定的在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，以分期收款方式銷售貨物未按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入等。2.風(fēng)險提醒：銷售貨物、提供勞務(wù)的計稅價格是否明顯偏低并無正當(dāng)理由，其他業(yè)務(wù)中變賣、報廢、處理固定資產(chǎn)、周轉(zhuǎn)材料殘值等遲計或未計收入，是否存在分期和預(yù)收銷售方式而不按規(guī)定確認(rèn)收入等。3.風(fēng)險會計科目：往來科目及主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、固定資產(chǎn)清理、原材料、庫存商品、銀行存款、現(xiàn)金等.4.主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十四條、二十三條；《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函2008】875號）。（三）其他收入1.風(fēng)險描述：未將企業(yè)取得的罰款、滯納金、無法支付的長期應(yīng)付款項、收回以前年度已核銷的壞帳損失、固定資產(chǎn)盤盈收入、教育費附加返還以及在"資本公積"中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈資產(chǎn)及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入列入收入總額。2.風(fēng)險提醒：是否存在上述情形而未記收入的情況。如：“壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值損失"科目以及企業(yè)輔助臺帳，已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項；"營業(yè)外收入"科目，結(jié)合質(zhì)保金等長期未付的應(yīng)付賬款情況，是否按稅法規(guī)定確認(rèn)當(dāng)期收入。3.風(fēng)險會計科目：往來科目及營業(yè)外收入、壞賬損失、資本公積等。4.主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函【2008】875號）。（四）利息收入1.風(fēng)險描述：（1）債權(quán)性投資取得利息收入，存在不計、少計收入或者未按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入實現(xiàn)的情況；（2）未按稅法規(guī)定準(zhǔn)確劃分免征企業(yè)所得稅的國債利息收入，少繳企業(yè)所得稅；（3）金融企業(yè)發(fā)放的未逾期貸款，沒有根據(jù)先收利息后收本金的原則，按合同確認(rèn)的利率和期限計算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；（4）金融企業(yè)發(fā)放的逾期貸款發(fā)生的應(yīng)收利息，沒有于實際收到的日期，或者雖未實際收到但會計上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。2.風(fēng)險提醒（1）有無其他單位和個人欠款而形成的利息收入未及時計入收入總額，特別注意集團成員企業(yè)之間的借款和應(yīng)收貨款；（2）"投資收益"科目，查看是否存在國債轉(zhuǎn)讓收入混作國債利息收入，少繳企業(yè)所得稅；（3）金融企業(yè)發(fā)放的貸款，沒有按照規(guī)定期限計算利息、確認(rèn)收入的實現(xiàn)，申報繳納所得稅；（4）金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時，未計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算納稅。3.風(fēng)險會計科目：往來科目及投資收益、銀行存款、財務(wù)費用等。4.主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第23號）。（五）股息紅利收入1.風(fēng)險描述：（1）對外投資，股息和紅利掛往來賬不計、少計收入；（2）對會計采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益與按稅法規(guī)定確認(rèn)的投資收益的差異未按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，或者只調(diào)減應(yīng)納稅所得額而未進行相應(yīng)調(diào)增；（3）將應(yīng)征企業(yè)所得稅的股息、紅利等權(quán)益性投資收益混作免征企業(yè)所得稅股息、紅利等權(quán)益性投資收益，少申報企業(yè)所得稅。2.風(fēng)險提醒：（1）是否存在對外投資情況，投資收益的股息和紅利是否并入收入總額；（2）結(jié)合企業(yè)所得稅申報表查看長期股權(quán)投資、投資收益等科目，核對當(dāng)年和往年對長期股權(quán)投資稅會差異的納稅調(diào)整是否正確；（3）查看應(yīng)收股利、投資收益等科目，根據(jù)企業(yè)所得稅納稅申報表以及備案的投資協(xié)議、分紅證明等資料，核對“免征企業(yè)所得稅股息.紅利等權(quán)益性投資收益”是否符合免征條件，不足12個月的股票分紅收入是否計入應(yīng)納稅所得額。3.風(fēng)險會計科目：往來科目及應(yīng)收股利、投資收益等。4.主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號）。（六）不征稅收入1.風(fēng)險描述：（1）企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的沒有同時符合稅法規(guī)定的三個條件的財政性資金，做為不征稅收入申報。三個條件為：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算；（2）符合稅法規(guī)定條件的不征稅收入（如技改專項補貼等）對應(yīng)發(fā)生的支出在稅前扣除，未進行納稅調(diào)整；（3）符合稅法規(guī)定條件的不征稅收入形成的研發(fā)費用進行加計扣除；（4）符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分.未計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額；（5）對于不符合規(guī)定條件的財政性資金沒有按照應(yīng)稅收入，在取得財政補貼款項的當(dāng)年度計入應(yīng)納稅所得額。2.風(fēng)險提醒：作為不征稅收入申報的財政性資金是否符合稅法規(guī)定的三個條件；不征稅收入用于支出形成的費用、用于支出形成的資產(chǎn)所計算的折舊、攤銷額是否按規(guī)定進行納稅調(diào)整；是否將不征稅收入形成的研發(fā)費用進行加計扣除；不符合規(guī)定條件的財政性資金是否沒有作為應(yīng)稅收入，在取得款項的當(dāng)年度申報納稅。3.風(fēng)險會計科目：專項應(yīng)付款、資本公積、其他應(yīng)付款、管理費用、遞延收益、營業(yè)外收入等。4.主要政策依據(jù)：《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2008】151號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70號）。二、稅前扣除類（一）工資薪金支出（1）風(fēng)險描述：①工資支付對象不合規(guī)，不應(yīng)包含：已領(lǐng)取養(yǎng)老保險金、失業(yè)救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；應(yīng)從提取的職工福利費中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；已出售的住房或租金收入計入住房周轉(zhuǎn)金的出租房的管理服務(wù)人員；與企業(yè)解除勞動合同關(guān)系的原企業(yè)職工：雖未與企業(yè)解除勞動合同關(guān)系，但企業(yè)不支付基本工資、生活費的人員，由職工福利費、勞動保險費等列支工資的職工；無勞動人事關(guān)系或勞務(wù)派遣關(guān)系的其他人員；②工資薪金支出不合理，五項原則未同時具備，五項原則為：制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的；企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；③工資薪金總額不合規(guī)，不應(yīng)包括：企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金；④屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金總額超過政府有關(guān)部門規(guī)定的限額，超過部分未按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整；⑤企業(yè)對已預(yù)提而在年度匯繳結(jié)束前未向員工實際支付的工資在匯繳年度稅前扣除，未進行納稅調(diào)整；⑥股權(quán)激勵部分未按規(guī)定進行納稅調(diào)整。（2）風(fēng)險提醒：工資支付名單上的人員是否是在本企業(yè)任職或者受雇的員工；工資薪金支出是否以合理為限度，五項原則是否同時具備；屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金總額是否超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額，超過部分是否按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整；有無將應(yīng)在職工福利費、教育經(jīng)費等核算的內(nèi)容作為工資薪金支出在稅前列支；已預(yù)提未實際支付的工資是否已進行納稅調(diào)整；股權(quán)激勵部分是否按規(guī)定進行納稅調(diào)整。（3）風(fēng)險會計科目：管理費用、銷售費用、財務(wù)費用及應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費等。（4）主要政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函【2009】3號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）。（二）職工福利費（1）風(fēng)險描述：①企業(yè)扣除的職工福利費，超過了工資、薪金總額的14%；②發(fā)生的職工福利費支出不符合稅法規(guī)定的支付對象、規(guī)定范圍等，未進行納稅調(diào)整。如：將職工福利費直接記入成本費用科目；按計提數(shù)、不按實際發(fā)生數(shù)扣除職工福利費；將上年超限額的職工福利費余額結(jié)轉(zhuǎn)本年扣除等；③企業(yè)發(fā)生的職工福利費，未單獨設(shè)置賬冊，未準(zhǔn)確核算；④對因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，未按規(guī)定劃分工資性支出和職工福利費支出。（2）風(fēng)險提醒：核對職工福利費提取和使用情況，查看是否有違規(guī)混淆或超限額列支、未調(diào)增應(yīng)納稅所得額的情況；是否單獨設(shè)置賬冊核算職工福利費；已計提未發(fā)生的職工福利費是否進行納稅調(diào)整；季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生等人員福利費支出是否正確。（3）風(fēng)險會計科目：管理費用、銷售費用、財務(wù)費用及應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費等。（4）主要政策依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函【2009】3號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）。（三）業(yè)務(wù)招待費（1）風(fēng)險描述：①發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出未在企業(yè)所得稅申報表中正確歸集；②沒有按照稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進行申報，即：業(yè)務(wù)招待費按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5%o，超過部分未調(diào)增應(yīng)納稅所得額，銷售（營業(yè)）收入=主營業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入+視同銷售收入；③籌辦期企業(yè)是否將與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出按照60%比例計入籌辦費；④從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，超過規(guī)定范圍計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。該類型企業(yè)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額.（2）風(fēng)險提醒：成本科目中發(fā)生業(yè)務(wù)招待性質(zhì)的費用，結(jié)合管理費用-其他、銷售費用-其他等科目的明細科目，歸集計算業(yè)務(wù)招待費實際發(fā)生額，查看申報額是否正確以及是否超限額列支；籌辦期企業(yè)業(yè)務(wù)招待費是否符合規(guī)定；從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)是否超過規(guī)定范圍計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。（3）風(fēng)險會計科目：成本科目及管理費用、銷售費用等。（4）主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號）。限額扣除類（四）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（1）風(fēng)險描述：①發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不符合稅法規(guī)定的條件，未進行納稅調(diào)整；②當(dāng)年發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，超過當(dāng)年銷售〔營業(yè)）收入15%（化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造、飲料制造企業(yè)為30%，煙草企業(yè)不得扣除），超過部分未調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。（2）風(fēng)險提醒：查看費用明細科目，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的核算、歸集是否合規(guī)，對超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出是否進行納稅調(diào)整。（3）風(fēng)險會計科目：銷售費用、管理費用等.（4）主要政策依據(jù)：《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅【2017】41號）。三、重點扣除類（一）成本類（1）風(fēng)險描述：①將無關(guān)費用、損失和不得稅前列支的回扣等計入材料成本；②高轉(zhuǎn)材料成本；③材料定價不公允，通過材料采購環(huán)節(jié)向企業(yè)所屬獨立核算的"三產(chǎn)"企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤；④高轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本；⑤未及時調(diào)整估價入庫材料，重復(fù)入賬、以估價入賬代替正式入賬⑥高耗能企業(yè)，能源價格及耗用量的波動與生產(chǎn)成本的變化不符合邏輯關(guān)系，存在虛列成本的風(fēng)險。（2）風(fēng)險提醒：①查看采購成本是否正確；②比對同期正常耗用量等，查看是否有高轉(zhuǎn)材料成本的情況；③比對材料及其運輸成本，查看有無關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的情況；④核對領(lǐng)用材料的計價是否真實，查看有無提高生產(chǎn)領(lǐng)用計價或非生產(chǎn)領(lǐng)用材料計入生產(chǎn)成本的問題；⑤有無不及時調(diào)整估價入庫材料，查看有無重復(fù)入賬或者以估價入賬代替正式入賬的情況；⑥查看產(chǎn)成品賬戶貸方是否與生產(chǎn)成本-動力、制造費用-動力、管理費用-水電的借方發(fā)生額相聯(lián)系。（3）風(fēng)險會計科目：原材料、材料成本差異、生產(chǎn)成本、制造費用、營業(yè)成本等科目。（4）主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》。（二）利息支出（1）風(fēng)險描述：①超限額列支利息。如：企業(yè)向職工個人或非金融企業(yè)借款的利息支出超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，未調(diào)增應(yīng)納稅所得額；②未區(qū)分資本性利息支出與收益性利息支出。對于應(yīng)當(dāng)資本化的利息支出混同收益性利息支出，一次性在稅前扣除，沒有計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，沒有按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定分期計入企業(yè)的損益；③企業(yè)實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，超過按稅法規(guī)定的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例（金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1）的部分，企業(yè)申報扣除未相應(yīng)調(diào)增相關(guān)年度應(yīng)納稅所得額；④關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出不能證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，未對相關(guān)利息支出進行納稅調(diào)整；⑤沒有取得合法有效的憑證。企業(yè)發(fā)生的借款利息支出應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定取得合法有效的憑證，以證明其真實性、合規(guī)性。（2）風(fēng)險提醒：核對企業(yè)貸款來源結(jié)構(gòu)，查看是否有向職工個人借款，是否從非金融機構(gòu)借款及相關(guān)合同；查看利息支出的性質(zhì)，區(qū)分資本性利息支出與收益性利息支出；查看企業(yè)關(guān)聯(lián)借款合同，是否有超過稅法債資比例計算的利息，是否符合獨立交易原則，以及企業(yè)與關(guān)聯(lián)方實際稅負等。（3）風(fēng)險會計科目：其他應(yīng)付款、財務(wù)費用等。（4）主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅【2008】121號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函【2009】312號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函【2009】777號）。（三）租賃費用（1）風(fēng)險描述：租賃費用稅前列支錯誤，如：一次性列支房屋設(shè)備租賃費，未進行納稅調(diào)整。未區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，將以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費在稅前一次性扣除，沒有按照規(guī)定通過提取折舊的方式分期扣除。（2）風(fēng)險提醒：結(jié)合企業(yè)各類租賃合同，區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，結(jié)合在建工程、財務(wù)費用、未確認(rèn)融資費用、管理費用-租金、制造費用-租金等科目，看是否正確歸集租賃費用，是否應(yīng)進行納稅調(diào)整。（3）風(fēng)險會計科目：成本科目及管理費用、銷售費用、財務(wù)費用等。（4）主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條。（四）折舊和攤銷（1）風(fēng)險描述：未按稅法規(guī)定，自行擴大固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值有差異，未對折舊、攤銷額進行納稅調(diào)整；未按稅法規(guī)定的范圍和方法進行折舊和攤銷（2）風(fēng)險提醒：核對資產(chǎn)計價，如：核對購貨合同、發(fā)票、保險單、運單等資料，查看外購固定資產(chǎn)賬面原值是否正確；查看折舊和攤銷核算方法和計算金額是否符合稅法規(guī)定。（3）風(fēng)險會計科目：管理費用、在建工程、固定資產(chǎn)等。（4）主要政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施