【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】股權(quán)投資所得稅處理-新申報(bào)表消弭爭(zhēng)議

【tips】本文是由梁老師精心收編整理，值得借鑒學(xué)習(xí)！【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】股權(quán)投資所得稅處理新申報(bào)表消弭爭(zhēng)議日前，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕56號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱新申報(bào)表），該通知明晰了股權(quán)投資持有收益補(bǔ)稅、彌補(bǔ)虧損的所得稅處理和申報(bào)表填報(bào)方法，這將有利于解決征納雙方長(zhǎng)期以來在該問題上因政策理解不同存在的稅務(wù)爭(zhēng)執(zhí)。

投資方發(fā)生虧損取得的股權(quán)投資持有收益不需要還原

當(dāng)投資方發(fā)生虧損時(shí)，分回的投資收益彌補(bǔ)虧損時(shí)是否需要還原，這在以前有不同的處理意見。堅(jiān)持還原的主要依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)并試行新修訂的〈企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕190號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱原申報(bào)表）。堅(jiān)持不需要還原的主要依據(jù)是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金(資金、附加)和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕22號(hào)），該通知規(guī)定，為了簡(jiǎn)化計(jì)算，企業(yè)發(fā)生虧損，對(duì)其從被投資方分回的投資收益(包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等)允許不再還原為稅前利潤(rùn)，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按有關(guān)規(guī)定補(bǔ)稅。如企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后還有盈余的，不再補(bǔ)稅。

申報(bào)表設(shè)計(jì)要滿足現(xiàn)行稅收政策，除非有明確說明，一般不能因申報(bào)表填報(bào)問題而改變現(xiàn)行稅收政策，這是在正確處理申報(bào)表填報(bào)和稅收政策執(zhí)行兩者之間關(guān)系的一個(gè)基本原則。針對(duì)以上問題，新申報(bào)表明確：在申報(bào)表主表第17行“減：彌補(bǔ)以前年度虧損”之前，申報(bào)表主表第2行“投資收益”中股息性質(zhì)的所得，不做還原計(jì)算。經(jīng)過這樣處理，就保證了分回的投資收益在稅前彌補(bǔ)虧損時(shí)不需要還原，這符合（財(cái)稅字〔1997〕22號(hào)）文件有關(guān)規(guī)定。

定期低稅率納入了免于補(bǔ)稅范圍

舉一個(gè)例子：陜西有一家2001年3月開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的電力企業(yè)，該企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批享受西部大開發(fā)企業(yè)兩免三減半和2001年～2010年減按15%稅率征稅的稅收優(yōu)惠政策。山東一家企業(yè)（適用稅率33%）是該企業(yè)的第二股東，占有30%的股權(quán)，2002年～2006年從這家電力企業(yè)分回的屬于2001年～2005年的投資收益免于補(bǔ)稅是無疑的，因?yàn)樵撈髽I(yè)2001年～2005年處于定期減免稅期間；對(duì)2007年將要從該電力企業(yè)分回的屬于2006年的投資收益是否免稅，不管是稅企之間，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，意見都不統(tǒng)一。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

根據(jù)新申報(bào)表附表七《免稅所得及減免稅明細(xì)表》填報(bào)說明：第4行“免于補(bǔ)稅的投資收益”，填報(bào)被投資方與納稅人適用稅率一致，以及享受定期減免稅或者定期低稅率期間，向納稅人分回的利潤(rùn)及股息、紅利。可見新申報(bào)表將定期低稅率也納入了免于補(bǔ)稅范圍，原來在該問題上的爭(zhēng)議也就迎刃而解了。

投資方適用所得稅稅率高于被投資企業(yè)稅率的要按規(guī)定補(bǔ)稅。

在國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)出臺(tái)之前，取得的股權(quán)投資所得補(bǔ)稅范圍僅限于存在地區(qū)率差的企業(yè)，這些政策主要有：

（1）中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)，由于地區(qū)(指經(jīng)濟(jì)特區(qū)和浦東新區(qū))稅率差異，中方企業(yè)應(yīng)比照對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)的征稅辦法，按規(guī)定補(bǔ)稅(摘自國(guó)稅發(fā)〔1994〕250號(hào))。

（2）凡設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)等各類經(jīng)濟(jì)區(qū)域的外商投資企業(yè)(不含高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū))，適用15%或24%稅率征稅的，其中方投資者的分回利潤(rùn)，按聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤(rùn)規(guī)定補(bǔ)稅(摘自財(cái)稅字〔1995〕081號(hào))。

（3）投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的利潤(rùn)及股息、紅利補(bǔ)稅問題，是指對(duì)由于“地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異問題”的處理（摘自國(guó)稅發(fā)〔1994〕229號(hào)）。

“地區(qū)間所得稅適用稅率存在差異問題”是指投資方企業(yè)在14個(gè)沿海開放城市興辦中外合資企業(yè)和中外合作企業(yè)，在4個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、海南省、上海浦東開發(fā)區(qū)興辦內(nèi)聯(lián)企業(yè)、外商投資企業(yè)的地區(qū)稅率與投資企業(yè)所在地適用稅率之間形成的稅率差。14個(gè)沿海開放城市的中外合資企業(yè)和中外合作企業(yè)的所得稅率為24%，4個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、海南省、上海浦東開發(fā)區(qū)的企業(yè)所得稅率為15%。

（4）聯(lián)營(yíng)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠形成稅率差的不再補(bǔ)稅。

如果聯(lián)營(yíng)企業(yè)的適用稅率與投資方企業(yè)適用稅率一致，但“由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠”而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資方企業(yè)的，則投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的利潤(rùn)及股息、紅利不再補(bǔ)稅（摘自國(guó)稅發(fā)〔1994〕229號(hào)）。

“由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠”是指享受《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅字(94)001號(hào)）規(guī)定的稅收優(yōu)惠和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定》的通知》（財(cái)稅字(94)009號(hào)）規(guī)定的兩檔照顧性稅率。投資方企業(yè)從上述享受優(yōu)惠政策的聯(lián)營(yíng)企業(yè)(含股份制企業(yè))分回的利潤(rùn)及利息、紅利，不再補(bǔ)征所得稅。

需要說明的是，在國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)出臺(tái)之前，有關(guān)從被投資方分回利潤(rùn)補(bǔ)稅規(guī)定，是將被投資方劃分為聯(lián)營(yíng)企業(yè)，股份公司和中外合資企業(yè)，分別作出補(bǔ)稅規(guī)定，但又互相交叉，如財(cái)稅字〔1994〕009號(hào)文規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯(lián)營(yíng)企業(yè)的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)出臺(tái)之后，政策進(jìn)一步簡(jiǎn)化和明晰：一是不再將被投資方劃分為聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份公司和中外合資企業(yè)，而適用統(tǒng)一的政策。為此引入了“股權(quán)投資所得”的概念，即企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。二是按照舊法服從于新法的原則，補(bǔ)稅的范圍也不再僅限于存在地區(qū)率差企業(yè)。根據(jù)該文件規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠（新申報(bào)表規(guī)定還包括定期減低稅率優(yōu)惠）以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。該文件還規(guī)定：“此前規(guī)定與本通知規(guī)定不一致的，按本通知規(guī)定執(zhí)行”。

根據(jù)以上有關(guān)文件的理解，從高新技術(shù)企業(yè)（除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的享受定期減稅免稅優(yōu)惠和定期減低稅率優(yōu)惠期間以外）取得的股權(quán)投資持有收益，凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定補(bǔ)稅。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)和能力是日積月累、逐步提高的，絕不可能