第03章職業(yè)道德與法律責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德與法律責(zé)任第三章

第一節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德一、職業(yè)道德的含義道德：調(diào)整人與人之間、人與社會(huì)之間的關(guān)系的行為規(guī)范的總和。職業(yè)道德注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德:是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。（一）道德困境：人們面臨的一種需要選擇恰當(dāng)行為的狀況。案例一（二）道德決策的框架在解決道德沖突問(wèn)題時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）與道德沖突問(wèn)題有關(guān)的事實(shí)；（2）涉及的道德問(wèn)題；（3）道德沖突問(wèn)題涉及的職業(yè)道德基本原則；二、道德困境與道德決策（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或工作單位制定的解決道德沖突問(wèn)題的程序：（5）可供選擇的措施。在考慮上述因素并權(quán)衡可供選擇措施的后果后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定適當(dāng)?shù)拇胧?。如果道德沖突問(wèn)題仍無(wú)法解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的適當(dāng)人員咨詢。如果與某所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所或外部單位存在道德沖突，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定與會(huì)計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層或外部單位治理層討論。如果某項(xiàng)重大沖突未能解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或法律顧問(wèn)咨詢。如果所有可能采取的措施都無(wú)法解決道德沖突問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得再與產(chǎn)生沖突的事項(xiàng)發(fā)生牽連。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否退出項(xiàng)目組或不再承擔(dān)相關(guān)任務(wù)，或向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出辭職。（三）職業(yè)道德概念框架含義：解決職業(yè)道德問(wèn)題的思路和方法，用以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：（1）識(shí)別對(duì)職業(yè)道德基本原則的不利影響；（2）評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度；（3）必要時(shí)采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。適用范圍及目的：職業(yè)道德概念框架適用于會(huì)員處理對(duì)職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的各種情形，其目的在于防止會(huì)員認(rèn)為只要守則未明確禁止的情形就是允許的。在運(yùn)用職業(yè)道德概念框架時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。如果發(fā)現(xiàn)存在可能違反職業(yè)道德基本原則的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其對(duì)職業(yè)道德基本原則的不利影響。在評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度時(shí)，會(huì)員應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方而予以考慮。如果認(rèn)為對(duì)職業(yè)道德基本原則的不利影響超出可接受的水平，應(yīng)當(dāng)確定是否能夠采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。如果某些不利影響是重大的，或者合理的防范措施不可行或無(wú)法實(shí)施，就可能面臨不能消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩降那樾?。如果無(wú)法采取適當(dāng)?shù)姆婪洞胧?，注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)拒絕或終止所從事的特定專業(yè)服務(wù)，必要時(shí)與客戶解除合約關(guān)系，或向其工作單位辭職。職業(yè)道德概念框架分析思路關(guān)系或情形是否對(duì)職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響可以接受的情形是否超出可接受水平超出可接受水平是否非常嚴(yán)重處于可接受水平消除產(chǎn)生不利影響的情形、拒絕業(yè)務(wù)委托或終止業(yè)務(wù)約定采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃绞欠穹袷欠袷撬?、中?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德2009年10月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，全面規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德行為，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則的全面趨同。內(nèi)容：第1號(hào)——職業(yè)道德基本要求第2號(hào)——職業(yè)道德概念框架第3號(hào)——提供專業(yè)服務(wù)的具體要求第4號(hào)——審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)的獨(dú)立性要求第5號(hào)——其他鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性要求（一）基本原則包括：

良好的職業(yè)行為誠(chéng)信

保密專業(yè)勝任能力與應(yīng)有的關(guān)注

獨(dú)立客觀與公正六大原則1、誠(chéng)信原則含義：誠(chéng)實(shí)、守信要求：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在所有的職業(yè)關(guān)系和商業(yè)關(guān)系中保持正直和誠(chéng)實(shí)、秉公辦事、實(shí)事求是。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得與有問(wèn)題的信息發(fā)生牽連。不得發(fā)生牽連的情形（必須掌握）注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為業(yè)務(wù)報(bào)告、申報(bào)資料或其他信息存在下列問(wèn)題，不得發(fā)生牽連（1）含有嚴(yán)重虛假或誤導(dǎo)性的陳述（2）含有缺少充分依據(jù)的陳述或信息（3）存在遺漏或含糊其辭的信息注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果注意到已與有問(wèn)題的信息發(fā)生牽連，應(yīng)當(dāng)采取措施消除牽連。在鑒證業(yè)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)有問(wèn)題的信息，依據(jù)職業(yè)準(zhǔn)則出具了恰當(dāng)?shù)姆菢?biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)報(bào)告，不被視為違反上述要求。2、獨(dú)立性原則獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂。要求：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承辦審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從整體層面和具體業(yè)務(wù)層面采取措施，以保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組的獨(dú)立性。（1）獨(dú)立性（independence）的含義實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性(independenceofmind)

形式上的獨(dú)立性(independenceinappearance)

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1947年的《審計(jì)暫行標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“獨(dú)立性的含義：完全誠(chéng)實(shí)、公正無(wú)私、無(wú)偏見(jiàn)，客觀認(rèn)識(shí)事實(shí)、不偏袒”。獨(dú)立性——實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性(independenceofmind)：

又稱精神上的獨(dú)立性或事實(shí)上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間確無(wú)利害關(guān)系，能夠以客觀、公正、并保持適當(dāng)職業(yè)懷疑態(tài)度進(jìn)行審計(jì)職業(yè)判斷；——形式上的獨(dú)立性(independenceinappearance)：

是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份。這要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害?！堵殬I(yè)道德守則》建立了獨(dú)立性概念框架。內(nèi)涵：解決獨(dú)立性問(wèn)題的思路和方法，用以指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：（1）識(shí)別對(duì)獨(dú)立性的不利影響；（2）評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度；（3）必要時(shí)采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。?）獨(dú)立性概念框架獨(dú)立性概念框架的運(yùn)用在確定是否接受或保持某項(xiàng)業(yè)務(wù)，或者某一特定人員能否作為審計(jì)項(xiàng)目組成員時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)價(jià)各種對(duì)獨(dú)立性的不利影響。如果不利影響超出可接受的水平，在確定是否接受某項(xiàng)業(yè)務(wù)或某一特定人員能否作為審計(jì)項(xiàng)目組成員時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確定能否采取防范措施以消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。在確定是否保持某項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確定現(xiàn)有的防范措施是否仍然有效；如果無(wú)效，是否需要采取其他防范措施或者終止業(yè)務(wù)。在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中，如果注意到對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的新情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)運(yùn)用獨(dú)立性概念框架評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度。在評(píng)價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面予以考慮。獨(dú)立性概念框架的運(yùn)用3、客觀與公正原則含義：客觀是指按照事物的本來(lái)面目去考察，不添加個(gè)人的偏見(jiàn)。公正是指公平，正直，不偏袒。要求：客觀性原則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)力求公平，不得因?yàn)槌梢?jiàn)、利益沖突或他人影響而損害獨(dú)立性。公正性原則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備正直、誠(chéng)實(shí)的品質(zhì)，在各種壓力面前不屈服，能夠公平公正、不偏不倚地對(duì)待利益各方，不以犧牲一方的利益為條件而使另一方受益。4、專業(yè)勝任能力與應(yīng)有的關(guān)注總體要求：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)教育、培訓(xùn)和職業(yè)實(shí)踐獲取和保持專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)持續(xù)了解并掌握當(dāng)前法律、技術(shù)和實(shí)務(wù)的發(fā)展變化，將專業(yè)知識(shí)和技能始終保持在應(yīng)有的水平，確保為客戶提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。含義：專業(yè)勝任能力是指為提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備的職業(yè)品德、學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)訓(xùn)練以及足夠的分析、判斷能力。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在缺乏足夠的專業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)的情況下提供專業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了欺詐。不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。在應(yīng)用專業(yè)知識(shí)和技能時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用自己的判斷。（1）專業(yè)勝任能力要求：遵守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責(zé)，認(rèn)真、全面、及時(shí)地完成工作任務(wù)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，確保在其領(lǐng)導(dǎo)下的工作人員得到應(yīng)有的培訓(xùn)和督導(dǎo)。在適當(dāng)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使客戶以及業(yè)務(wù)報(bào)告的其他使用者了解專業(yè)服務(wù)的固有局限性。（2）應(yīng)有的關(guān)注含義：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的溝通，必須建立在對(duì)客戶信息保密的基礎(chǔ)上，這里的客戶信息，通常是指涉密信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂業(yè)務(wù)約定時(shí)，應(yīng)當(dāng)書面承諾對(duì)在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中獲知的客戶信息保密。5、保密原則要求：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)職業(yè)活動(dòng)中獲知的涉密信息保密，不得有下列行為：（1）未經(jīng)客戶授權(quán)或法律法規(guī)允許，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外的第三方披露其所獲知的涉密信息（2）利用所獲知的涉密信息為自己或第三方謀取利益（1）保密原則（2）保密范圍注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)交往中也應(yīng)當(dāng)遵循保密原則。應(yīng)當(dāng)警惕無(wú)意泄密的可能性，特別是向主要近親屬和其他近親屬以及關(guān)系密切的商業(yè)伙伴無(wú)意泄密的可能性。主要近親屬包括：配偶、父母、子女其他近親屬包括：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)客戶、擬接受的客戶、受雇的工作單位、擬受雇的工作單位向其披露的涉密信息保密。下列情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以披露涉密信息：法律法規(guī)允許披露，并取得客戶的授權(quán)根據(jù)法律法規(guī)的要求，為法律訴訟、仲裁準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的違法行為法律法規(guī)允許的情況下，在法律訴訟、仲裁中維護(hù)自己的合法權(quán)益接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職業(yè)質(zhì)量檢查，答復(fù)其詢問(wèn)和調(diào)查法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范規(guī)定的其他情形（3）保密原則例外情形（4）披露保密信息時(shí)的考慮在決定是否披露涉密信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：客戶同意披露的涉密信息，是否為法律法規(guī)所禁止如果客戶同意披露涉密信息，是否會(huì)損害利害關(guān)系人的利益是否已了解和證實(shí)所有相關(guān)信息信息披露的方式和對(duì)象可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果6、良好的職業(yè)行為原則良好的職業(yè)聲譽(yù)是整個(gè)行業(yè)賴以生存的命脈。要求：注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守相關(guān)的法律和規(guī)章，維護(hù)本職業(yè)的良好聲譽(yù)，避免任何損害職業(yè)形象的行為。向公眾傳遞信息以及推介自己和工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)客觀、真實(shí)、得體，不得損害職業(yè)形象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得有下列行為：（1）夸大宣傳提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)或獲得的經(jīng)驗(yàn)（2）貶低或無(wú)根據(jù)地比較其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作（二）基于職業(yè)道德基本原則的防范措施含義：可以消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩降男袆?dòng)或其他措施應(yīng)對(duì)不利影響的防范措施包括下列兩類：1、法律法規(guī)和職業(yè)規(guī)范規(guī)定的防范措施：取得會(huì)員資格必需的教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)要求持續(xù)的職業(yè)發(fā)展要求公司治理方面的規(guī)定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定監(jiān)管機(jī)構(gòu)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)控和懲戒程序由依法授權(quán)的第三方對(duì)會(huì)員編制的業(yè)務(wù)報(bào)告、申報(bào)資料或其他信息進(jìn)行外部復(fù)核2、在具體工作中采取的防范措施（下一個(gè)問(wèn)題討論）五、獨(dú)立性的受損與應(yīng)對(duì)威脅獨(dú)立性的情形主要包括：經(jīng)濟(jì)利益關(guān)聯(lián)關(guān)系自我評(píng)價(jià)外界壓力過(guò)度推介執(zhí)業(yè)道德基本原則的威脅自身利益導(dǎo)致的威脅如果經(jīng)濟(jì)利益或其他利益對(duì)會(huì)員的職業(yè)判斷或行為產(chǎn)生不當(dāng)影響，將產(chǎn)生自身利益導(dǎo)致的威脅。

12345自我評(píng)價(jià)導(dǎo)致的威脅如果會(huì)員對(duì)其（或者其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所或工作單位的其他人員）以前的判斷或服務(wù)結(jié)果做出不恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)，并且將據(jù)此形成的判斷作為當(dāng)前服務(wù)的組成部分，將產(chǎn)生自我評(píng)價(jià)導(dǎo)致的威脅。過(guò)度推介導(dǎo)致的威脅如果會(huì)員過(guò)度推介客戶或工作單位的某種立場(chǎng)或意見(jiàn)，使其客觀性受到損害，將產(chǎn)生過(guò)度推介導(dǎo)致的威脅。外在壓力導(dǎo)致的威脅如果會(huì)員受到實(shí)際的壓力或感受到壓力（包括對(duì)會(huì)員實(shí)施不當(dāng)影響的意圖）而無(wú)法客觀行事，將產(chǎn)生外在壓力導(dǎo)致的威脅。密切關(guān)系導(dǎo)致的威脅如果會(huì)員與客戶或工作單位存在長(zhǎng)期或親密的關(guān)系，而過(guò)于傾向他們的利益，或認(rèn)可他們的工作，將產(chǎn)生密切關(guān)系導(dǎo)致的威脅。注會(huì)在業(yè)務(wù)期間和財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間均必須保持獨(dú)立性。示例：不能向客戶提供非鑒證服務(wù)的期間示例：可能威脅獨(dú)立性的情形：與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益或重大的間接經(jīng)濟(jì)利益。親屬的經(jīng)濟(jì)利益：視親密程度和利益大小。配偶、子女、父母的經(jīng)濟(jì)利益：視為CPA本人的利益，即使只有很小的利益，也為CPA本人的利益；兄弟、姐妹的經(jīng)濟(jì)利益：只有在利益巨大時(shí)，才會(huì)影響；遠(yuǎn)親的利益：一般不會(huì)影響，除非財(cái)務(wù)聯(lián)系十分密切。（一）經(jīng)濟(jì)利益（二）貸款、擔(dān)保及關(guān)聯(lián)關(guān)系包括貸款和擔(dān)保、商業(yè)關(guān)系、家庭和私人關(guān)系等收費(fèi)主要來(lái)源于某一客戶過(guò)分擔(dān)心失去某項(xiàng)業(yè)務(wù)與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營(yíng)關(guān)系對(duì)鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式可能與客戶發(fā)生雇傭關(guān)系1、貸款與擔(dān)保是否有損獨(dú)立性，分以下兩種情形：2、商業(yè)關(guān)系

3、家庭和私人關(guān)系（三）自我評(píng)價(jià)與客戶發(fā)生雇傭關(guān)系Cpa應(yīng)該在業(yè)務(wù)期間和財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間獨(dú)立于審計(jì)客戶?？赡芡{獨(dú)立性的情形：鑒證小組成員曾是客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大的影響的員工（見(jiàn)下頁(yè)圖示）為客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)的對(duì)象的其他服務(wù)如：負(fù)責(zé)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還為客戶提供了管理咨詢服務(wù)為客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的數(shù)據(jù)或其他記錄。如：負(fù)責(zé)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)還負(fù)責(zé)為客戶代編財(cái)務(wù)報(bào)表。（四）與審計(jì)客戶發(fā)生雇傭關(guān)系可能威脅獨(dú)立性的情形有：與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員，或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員，或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是事務(wù)所的前高級(jí)管理人員（見(jiàn)下頁(yè)圖示）（五）與客戶長(zhǎng)期存在業(yè)務(wù)關(guān)系事務(wù)所的高級(jí)管理人員或簽字CPA與鑒證客戶長(zhǎng)期交往應(yīng)考慮定期輪換制度（六）提供非鑒證服務(wù)包括編制會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表、評(píng)估服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)、信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)、訴訟支持服務(wù)、法律服務(wù)、招聘服務(wù)和公司理財(cái)服務(wù)等，可能產(chǎn)生自我評(píng)價(jià)、自身利益、過(guò)度推介，因而可能有損職業(yè)道德。這里主要分析內(nèi)部審計(jì)對(duì)職業(yè)道德的影響。（七）收費(fèi)（八）影響?yīng)毩⑿缘钠渌马?xiàng)主要包括薪酬和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)政策、禮品和款待、訴訟或訴訟產(chǎn)生威脅等。例如，接受客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員工能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待。外界壓力在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上與鑒證客戶存在意見(jiàn)分歧而受到解聘威脅；受到有關(guān)單位或個(gè)人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)受到鑒證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)目s小工作范圍。過(guò)度推介事務(wù)所推介審計(jì)客戶的股份；為客戶擔(dān)任訴訟或糾紛的辯護(hù)人。廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳廣告業(yè)務(wù)招攬宣傳案例分析：案例一：一個(gè)40多歲女士，丈夫下崗，孩子上高中，公公婆婆年邁多病，家庭經(jīng)濟(jì)十分困難。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)她有挪用小額公款的行為。被審計(jì)單位的總經(jīng)理是一個(gè)絲毫不能容忍在會(huì)計(jì)記錄方面犯錯(cuò)誤的人。他向?qū)徲?jì)人員詢問(wèn)審計(jì)結(jié)果，毫無(wú)疑問(wèn)，如果總經(jīng)理知道出納員挪用小額公款，她就會(huì)被開除。審計(jì)人員面臨著道德困境，是如實(shí)報(bào)告審計(jì)結(jié)果還是保持沉默。方案行為后果影響方案1只向總經(jīng)理報(bào)告事實(shí)出納員被開除出納員家庭經(jīng)濟(jì)狀況惡化方案2向總經(jīng)理報(bào)告事實(shí)，并介紹出納員的實(shí)際情況，建議調(diào)換更合適的崗位出納員調(diào)換崗位或被開除出納員家庭經(jīng)濟(jì)狀況不變或惡化方案3不報(bào)告真實(shí)情況。出納員留任公司現(xiàn)金管理存在漏洞；總經(jīng)理以后可能因管理不善而被解職。選擇最佳方案審計(jì)人員在權(quán)衡各方案后作出決策，此案例中最佳方案應(yīng)該是方案2。理由：案例二：周琳是某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，紅星公司是該事務(wù)所的客戶之一。假定周琳為：1、紅星公司2010年度的財(cái)務(wù)經(jīng)理；2、紅星公司總經(jīng)理的女兒；3、紅星公司總經(jīng)理的好朋友。該事務(wù)所于2012年2月對(duì)紅星公司2011年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，針對(duì)上述三種情況，分別說(shuō)明周琳是否應(yīng)該回避？為什么？分析：1、回避。因?yàn)槲礉M年限，形式上不獨(dú)立；2、回避。直系親屬，實(shí)質(zhì)上和形式上都不獨(dú)立；3、不回避。私人間友誼不損害獨(dú)立性。案例三：XYZ銀行擬公開發(fā)行股票，委托星漢會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其20X2、X3、X4年度的會(huì)計(jì)報(bào)表雙方于20X4年底簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。假定該事務(wù)所及其小組成員與XYZ銀行之間存在以下情況：1、雙方書面約定：審計(jì)費(fèi)用600萬(wàn)元，XYZ銀行在事務(wù)所提交審計(jì)報(bào)告時(shí)支付一半的審計(jì)費(fèi)用，剩余部分視股票能否上市決定是否支付2、20X3年7月星漢事務(wù)所按照正常借款程序和條件向XYZ銀行抵押借款1000萬(wàn)元用于購(gòu)置辦公用房。3、星漢事務(wù)所的合伙人甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前擔(dān)任XYZ銀行的獨(dú)立董事。4、審計(jì)小組負(fù)責(zé)人乙注冊(cè)會(huì)計(jì)師20X1年曾經(jīng)擔(dān)任XYZ銀行審計(jì)部經(jīng)理。5、審計(jì)小組成員丙注會(huì)自20X3年以來(lái)一直協(xié)助XYZ銀行編制會(huì)計(jì)報(bào)表。6、審計(jì)小組成員丁注會(huì)的妻子自20X1年以來(lái)一直擔(dān)任XYZ銀行的統(tǒng)計(jì)員。要求：分別分析上述六種情況是否影響注會(huì)的獨(dú)立性，并說(shuō)明其理由。解答：1、影響?；蛴惺召M(fèi)。2、不影響。正常借款條件和程序。3、影響。因?yàn)榧诪楠?dú)董。4、影響。離職未滿年限。5、影響。自我評(píng)價(jià)。6、不影響。統(tǒng)計(jì)員不是關(guān)鍵職務(wù)。案例四：注冊(cè)會(huì)計(jì)師王華在對(duì)新華公司年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張發(fā)票上的金額與原合同規(guī)定的金額有出入：合同規(guī)定的金額為850367元，而發(fā)票金額為580367元。新華公司接到發(fā)票后未能發(fā)現(xiàn)與合同有誤，并將款項(xiàng)付訖。以后對(duì)方單位也未繼續(xù)來(lái)討賬。函證結(jié)果也表明對(duì)方公司不再與新華公司發(fā)生往來(lái)。該筆款項(xiàng)對(duì)兩家的報(bào)表來(lái)說(shuō)均相對(duì)重要。問(wèn)題：1、王華注會(huì)應(yīng)采取何種行動(dòng)？2、如果新華公司不準(zhǔn)備采取任何改正行動(dòng)，王華應(yīng)怎么辦？3、如果以后對(duì)方公司也聘請(qǐng)王華審核他們的財(cái)務(wù)報(bào)表，王華能否利用自己掌握的新華公司的審計(jì)資料建議對(duì)方公司向新華公司追討此筆差價(jià)款？1、建議調(diào)整；2、否定或保留意見(jiàn)；3、不可以，保密原則的要求。但可找出錯(cuò)誤，而后處理。案例五V公司系A(chǔ)BC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶。2013年11月，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所與V公司續(xù)簽了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，審計(jì)V公司2013年度會(huì)計(jì)報(bào)表。假定存在以下情形：

（1）V公司由于財(cái)務(wù)困難，應(yīng)付ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所2012年度審計(jì)費(fèi)用100萬(wàn)元一直沒(méi)有支付。經(jīng)雙方協(xié)商，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意V公司延期至2013年底支付。在此期間，V公司按銀行同期貸款利率支付資金占用費(fèi)。

（2）V公司由于財(cái)務(wù)人員短缺，2013年向ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所借用一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，由該注冊(cè)會(huì)計(jì)師將經(jīng)會(huì)計(jì)主管審核的記賬憑證錄入計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所未將該注冊(cè)會(huì)計(jì)師包括在V公司2013年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目組。

（3）甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師已連續(xù)5年擔(dān)任V公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在審計(jì)V公司2013年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所決定不再由甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但在成立V公司2013年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目組時(shí)，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求其繼續(xù)擔(dān)任外勤審計(jì)負(fù)責(zé)人。（4）由于V公司降低2013年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用近1/3，導(dǎo)致ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收入不能彌補(bǔ)審計(jì)成本，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所決定不再對(duì)V公司下屬的2個(gè)重要的銷售分公司進(jìn)行審計(jì)，并以審計(jì)范圍受限為由出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。（5）V公司要求ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，提供內(nèi)部控制審核報(bào)告。并為此簽訂了業(yè)務(wù)約定書。

（6）ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，向V公司提出了會(huì)計(jì)政策選用和會(huì)計(jì)處理調(diào)整的建議，并協(xié)助其解決相關(guān)賬戶調(diào)整問(wèn)題。

要求：請(qǐng)根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)定，分別判斷上述六種情形是否對(duì)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性造成損害，并簡(jiǎn)要說(shuō)明理由。解答：第一種情況是影響到了ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性的。

根據(jù)《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能夠與鑒證客戶存在專業(yè)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益和重大的間接經(jīng)濟(jì)利益。而對(duì)于該種情況會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位收取相應(yīng)的資金利息，所以是影響?yīng)毩⑿缘?。第二種情況并不影響該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

根據(jù)《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》如果存在影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人獨(dú)立性的情形，應(yīng)當(dāng)將受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。而該會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)把受到損害的人員調(diào)離了審計(jì)小組所以是不影響?yīng)毩⑿缘摹?/p>

第三種情況是影響?yīng)毩⑿浴?/p>

根據(jù)《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承辦具體的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。而對(duì)于該題目并沒(méi)有將已經(jīng)連續(xù)審計(jì)5年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行調(diào)離，所以是影響到獨(dú)立性。第四種情況是影響?yīng)毩⑿浴?/p>

根據(jù)《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對(duì)獨(dú)立性的損害，比如受到鑒證客戶降低收費(fèi)的壓力而不恰當(dāng)?shù)目s小審計(jì)范圍。所以對(duì)于ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所決定不再對(duì)V公司下屬的2個(gè)重要的銷售分公司進(jìn)行審計(jì)，并以審計(jì)范圍受限為由出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，是影響?yīng)毩⑿缘摹?/p>

第五種情況不影響?yīng)毩⑿浴?/p>

根據(jù)《職業(yè)道德準(zhǔn)則》注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼任或兼營(yíng)與其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)；而對(duì)于執(zhí)行的內(nèi)部控制審核和審計(jì)業(yè)務(wù)是屬于相容的業(yè)務(wù)。

2010年4月財(cái)政部等五部委下發(fā)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》明確了兩者可以整合審計(jì)。第六種情況是不影響?yīng)毩⑿浴?/p>

根據(jù)《職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在維護(hù)社會(huì)公眾利益的前提下，竭誠(chéng)為顧客服務(wù)。則對(duì)于向V公司提出了會(huì)計(jì)政策選用和會(huì)計(jì)處理調(diào)整的建議，并協(xié)助其解決相關(guān)賬戶調(diào)整問(wèn)題正是屬于為顧客提供服務(wù)的范圍內(nèi)的。一、會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任：按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任。包括：設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制；選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)第二節(jié)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任段（審計(jì)責(zé)任）：在實(shí)施審計(jì)的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。歷經(jīng)階段：揭露欺詐和舞弊行為為主查錯(cuò)防弊為主以驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表公允性為主以驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性為主、同時(shí)又揭露重大錯(cuò)報(bào)與舞弊二、審計(jì)人員法律責(zé)任的含義與種類1、含義：審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織在履行其審計(jì)過(guò)程中，因違約、過(guò)失或欺詐而導(dǎo)致客戶或利益相關(guān)人經(jīng)濟(jì)損失，由此所承擔(dān)的法律后果。2、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任發(fā)展進(jìn)程：（1）第一階段——無(wú)責(zé)階段（1981—1991）（

2）第二階段——爆發(fā)階段（1992—1995（3）第三階段—縱深發(fā)展階段（1996以后）3、種類法律責(zé)任的類型行政責(zé)任民事責(zé)任刑事責(zé)任

刑法種類包括主刑和附加刑主刑有：管制、拘役、有期徒刑、無(wú)期徒刑和死刑附加刑有：罰金、剝奪政治權(quán)利和沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。對(duì)外國(guó)人可以獨(dú)立或附加適用驅(qū)逐出境分為行政處分和行政處罰行政處分包括警告、記過(guò)、降級(jí)、撤職、開除等行政處罰包括警告、罰款、沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)產(chǎn)、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證或執(zhí)照、行政拘留等分為違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任具體形式包括違約責(zé)任、締約過(guò)失責(zé)任和侵權(quán)民事責(zé)任目的是對(duì)已經(jīng)造成的權(quán)利損害和財(cái)產(chǎn)損失給予恢復(fù)補(bǔ)救：審計(jì)人員或事務(wù)所由于違反了法律、職業(yè)規(guī)范或其他規(guī)章制度而由政府主管機(jī)關(guān)和職業(yè)協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)給予的行政處罰。個(gè)人——警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷證書事務(wù)所——警告、沒(méi)收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷時(shí)效——兩年。自違法行為發(fā)生之日起兩年，超出則行政機(jī)關(guān)不再做出處罰。適用的法規(guī)——公司法、證券法、CPA法、行政訴訟法、違反CPA法處罰暫行辦法等（1）行政責(zé)任例：原野公司是一家上市公司，自該公司成立以來(lái)，深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直擔(dān)任該公司的主要查帳工作，在5年內(nèi)，先后為該公司出具了多份不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。1992年，該事務(wù)所因此受到行政處罰。具體行政處罰是：事務(wù)所停業(yè)整頓，凍結(jié)一切財(cái)產(chǎn)；注銷所內(nèi)3人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格。中國(guó)證監(jiān)會(huì)歷年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰（2005年10月13日《上海證券報(bào)》）年份處罰事務(wù)所家次警告（次）罰款（次）罰款金額（萬(wàn)元）單次最高金額（萬(wàn)元）沒(méi)收沒(méi)收金額單次最高金額暫停建議撤銷200132355253652500200242115152453000200330335151303000200443312060中國(guó)證監(jiān)會(huì)歷年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰年份處罰會(huì)計(jì)師人次警告（次）罰款（萬(wàn)元）罰款金額（萬(wàn)元）單次最高金（次）暫停（次）吊銷資格（次）永久禁入（次）200114311913060020029451950002003108836510020041073155000：審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織對(duì)由于自己違反合同或民事侵權(quán)行為而對(duì)受害者承擔(dān)賠償損失的責(zé)任。一般是經(jīng)濟(jì)損失賠償。違反合同：執(zhí)業(yè)時(shí)違反合同條款民事侵權(quán)行為：委托人或第三方依賴和利用經(jīng)CPA審計(jì)的報(bào)表做出決策，而報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致委托方或第三方遭受損失，委托人或第三方要求賠償。（2）民事責(zé)任例：四川德陽(yáng)市會(huì)計(jì)事務(wù)所為四川德陽(yáng)東方貿(mào)易公司出具了一份虛假的驗(yàn)資報(bào)告，并稱：上述情況屬實(shí)。如果發(fā)現(xiàn)驗(yàn)資不實(shí)時(shí)，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任。1993年，四川德陽(yáng)東方貿(mào)易公司在與山西某廠交易時(shí)，經(jīng)辦人將貨款騙到手后，即逃之夭夭。該工廠把東方貿(mào)易公司和事務(wù)所告上法庭。結(jié)果：事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，賠償全部經(jīng)濟(jì)損失23萬(wàn)元。：由于重大過(guò)失、欺詐行為違反了刑法所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。形式：罰金、拘役、有期徒刑適用的法律：CPA法、公司法、證券法、刑法、股票發(fā)行與交易管理暫行條例（3）刑事責(zé)任例：北京長(zhǎng)城機(jī)電產(chǎn)業(yè)公司是一家所謂的民營(yíng)高科企業(yè)，以簽訂“技術(shù)開發(fā)合同”的形式進(jìn)行非法集資活動(dòng)。1993年，廣大的投資者對(duì)公司的集資行為表示懷疑，要求長(zhǎng)城公司退回投資款。于是，長(zhǎng)城公司請(qǐng)中誠(chéng)會(huì)計(jì)事務(wù)所為其出具虛假驗(yàn)資報(bào)告。中誠(chéng)會(huì)計(jì)事務(wù)所欣然應(yīng)允。這份驗(yàn)資報(bào)告，對(duì)向長(zhǎng)城公司索退集資款的投資者直到了搪塞、欺騙作用，造成了嚴(yán)重后果。結(jié)果（1）審計(jì)署、財(cái)政部和中監(jiān)會(huì)對(duì)中誠(chéng)事務(wù)所作出行政處罰；（2）對(duì)承辦長(zhǎng)城公司審計(jì)業(yè)務(wù)的兩名CPA判處有期徒刑。因年齡較大，監(jiān)外執(zhí)行。國(guó)內(nèi)一些典型案例：紅光實(shí)業(yè)——成都蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所事務(wù)所：沒(méi)收非法所得30萬(wàn)元；處罰款60萬(wàn)元；暫停從事證券業(yè)務(wù)3年對(duì)簽字的CPA：證券市場(chǎng)禁入者。銀廣夏——中天勤事務(wù)所行政處罰：吊銷兩簽字的CPA的資格；吊銷事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，并吊銷其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證。刑事處罰：兩簽字的CPA有期徒刑二年六個(gè)月、二年三個(gè)月、各處罰金3萬(wàn)元。其他：ST紅光、ST嘉寶、ST同達(dá)、ST九州、ST圣方科、ST銀廣夏、三九醫(yī)藥、大慶聯(lián)誼、ST渤海等ST股票：滬深交易所在1998年4月22日宣布，將對(duì)財(cái)務(wù)狀況或其它狀況出現(xiàn)異常的上市公司股票交易進(jìn)行特別處理(Specialtreatment)，由于“特別處理”，在簡(jiǎn)稱前冠以“ST”，因此這類股票稱為ST股票。

PT股票：英文ParticularTransfer(特別轉(zhuǎn)讓)的縮寫。依據(jù)《公司法》和《證券法》規(guī)定，上市公司出現(xiàn)連續(xù)三年虧損等情況，其股票將暫停上市。滬深交易所從1999年7月9日起，對(duì)這類暫停上市的股票實(shí)施特別轉(zhuǎn)讓服務(wù)，并在其簡(jiǎn)稱前冠以PT，稱之為PT股票。

違約：CPA未能達(dá)到合同條款的要求。如時(shí)間、保密等過(guò)失：CPA在一定條件下，缺少應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。普通過(guò)失：指沒(méi)有完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則造成的過(guò)失。如：應(yīng)收帳款采用肯定式函證時(shí)，未回函時(shí)沒(méi)有采用恰當(dāng)?shù)奶娲绦蛑卮筮^(guò)失：根本沒(méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則造成的過(guò)失。如：對(duì)應(yīng)收帳款審計(jì)時(shí)沒(méi)有執(zhí)行應(yīng)收帳款函證程序三、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面責(zé)任的認(rèn)定共同過(guò)失：CPA和客戶雙方都有責(zé)任。如：審計(jì)人員沒(méi)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金短缺，既有CPA未能發(fā)現(xiàn)的過(guò)失，也有被審計(jì)單位缺乏適當(dāng)內(nèi)控的過(guò)失。欺詐：以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的行為。推定欺詐：雖無(wú)故意欺騙或坑害他人的動(dòng)機(jī)，但存在極端異常的過(guò)失。審計(jì)責(zé)任的界定：圖示重大嗎？錯(cuò)報(bào)未查出重大過(guò)失沒(méi)有過(guò)失普通過(guò)失內(nèi)控失效？實(shí)質(zhì)性測(cè)試沒(méi)？欺詐.有無(wú)欺騙動(dòng)機(jī)？是是是是是否否否否否控制測(cè)試應(yīng)當(dāng)揭示出？1、CPA/方面的原因法律環(huán)境的變化報(bào)表使用者對(duì)CPA法律責(zé)任的了解報(bào)表使用者保護(hù)自身利益的意識(shí)增強(qiáng)“深口袋理論”的影響：在訴訟案中，遭受損失的一方可以向任何相關(guān)的有能力賠償?shù)娜颂崞鹪V訟，而不管錯(cuò)在何方；在有些情況下，很難界定會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大敗訴案例增多寧愿在庭外和解法院在理解專業(yè)性事項(xiàng)方面存在困難。四、注會(huì)法律責(zé)任的成因（1）被審計(jì)單位方面的原因錯(cuò)誤、舞弊和違反法規(guī)的行為經(jīng)營(yíng)失敗(會(huì)連累到CPA——深口袋理論)2、其他原因的影響（2）社會(huì)方面的原因——期望差距的存在期望差距：CPA和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在CPA的職責(zé)和審計(jì)作用上存在的認(rèn)識(shí)上的分歧。審計(jì)師的期望：只要按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，就可以合理發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。也不會(huì)發(fā)生審計(jì)失敗。公眾的期望：希望CPA發(fā)現(xiàn)和揭露報(bào)表中的全部錯(cuò)報(bào)和舞弊。認(rèn)為審計(jì)師應(yīng)擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，甚至有人認(rèn)為，審計(jì)師還應(yīng)擔(dān)保企業(yè)的財(cái)務(wù)生存能力。差距：時(shí)間、成本等制約，CPA的實(shí)際工作結(jié)果與公眾期望存在相當(dāng)大的差距。（3）經(jīng)營(yíng)失敗、審計(jì)失敗、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)別經(jīng)營(yíng)失?。浩髽I(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)條件的變化而無(wú)法滿足投資者的預(yù)期。其極端就是經(jīng)營(yíng)失敗，會(huì)連累到CPA。審計(jì)失?。篊PA由于沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而CPA發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。但報(bào)表使用者常指責(zé)為審計(jì)失敗，一方面，不了解審計(jì)人員的責(zé)任，另一方面，“深口袋理論”。美國(guó)CPA的法律責(zé)任主要源自習(xí)慣法和成文法。習(xí)慣法：不是通過(guò)立法而是通過(guò)法院判例引申而成的各項(xiàng)法律；成文法：由聯(lián)邦或州立法機(jī)構(gòu)以文字所制定的法律。在運(yùn)用前者的案件中，法院可不按以往的判例而另行創(chuàng)立新的法律；后者的案件中，法院只能按有關(guān)法律的字面進(jìn)行精確解釋。五、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任（免）

審計(jì)師的法律責(zé)任的主要來(lái)源有四個(gè)：一是對(duì)客戶的責(zé)任；二是習(xí)慣法下對(duì)第三者的責(zé)任；三是聯(lián)邦證券法下對(duì)第三者的責(zé)任；四是刑事責(zé)任。例如：責(zé)任來(lái)源

潛在要求權(quán)的例子客戶——習(xí)慣法下對(duì)客戶的責(zé)任客戶起訴審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大舞弊行為第三者——習(xí)慣法下對(duì)第三者的責(zé)任銀行起訴審計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)借款人的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)聯(lián)邦證券法下的責(zé)任股東聯(lián)合集團(tuán)起訴審計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)刑事責(zé)任聯(lián)邦政論起訴審計(jì)師蓄意出具不正確的審計(jì)報(bào)告

針對(duì)CPA最常見(jiàn)的是客戶提出的訴訟。如指控CPA末能在商定的日期完成一項(xiàng)非審計(jì)工作，或是不恰當(dāng)?shù)耐顺鰧徲?jì)業(yè)務(wù)，或是未能發(fā)現(xiàn)貪污行為，或是違反對(duì)CPA的保密性的要求等。通常，涉及金額較小，不那樣受關(guān)注。這種訴訟可以違約為由，也可以過(guò)失導(dǎo)致的民事侵權(quán)行為為由，或同時(shí)指控這兩種行為。民事侵權(quán)行為的依據(jù)可以是普通過(guò)失、重大過(guò)失或欺詐。以民事侵權(quán)行為為由較常見(jiàn)，由其可獲得的賠償金額通常要高于以違約為由的賠償金額。（1）習(xí)慣法下對(duì)委托單位的責(zé)任

在1970年1975年間，Cenco公司管理人員，最終包括最高管理人員，參與了一場(chǎng)浮夸公司存貨價(jià)值的集體欺詐為。這使得公司能夠以較低的利率獲得貸款，并獲得高于正常數(shù)額的火災(zāi)保險(xiǎn)賠款。該公司的一名雇員發(fā)現(xiàn)了這起欺詐案，并向證券交易委員會(huì)報(bào)告。之后，公司股東集體對(duì)Cenco公司、公司管理當(dāng)局和公司的審計(jì)師提出了訴訟。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)支付350萬(wàn)美元在庭外解決了這起集體訴訟案。后來(lái)，Cenco

公司由新的管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)，他們以Cenco

公司名義，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了第二次訴訟，指揮事務(wù)所違約、職業(yè)過(guò)失和欺詐。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要抗辯是，審計(jì)師已經(jīng)做出了勤勉的努力，追蹤了所有欺詐的跡象，但由于Cenco

公司管理當(dāng)局許多管理人中的聯(lián)合案例：Cenco

公司對(duì)Seidman&seidman案（1982）——

對(duì)客戶的責(zé)任抵制，阻礙了他們發(fā)現(xiàn)該欺詐行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，管理當(dāng)局的錯(cuò)誤做法是反擊指揮的有效辯駁。第七巡回上訴法院經(jīng)過(guò)審理，判定該事務(wù)所在本案中不承擔(dān)責(zé)任。雖然Cenco

公司原管理當(dāng)局不再為公司工作，但審計(jì)師仍可以他們的錯(cuò)誤做法作為反擊違約、職業(yè)過(guò)失和欺詐指控的恰當(dāng)辯駁。考慮到管理部門參與欺詐，不能認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所犯有過(guò)失。舉證責(zé)任在原告（客戶）：向法院證實(shí)其已受到損失這種損失是由CPA的過(guò)失造成的審計(jì)師對(duì)客戶指控的抗辯理由：無(wú)過(guò)失行為：事務(wù)所聲稱審計(jì)是根據(jù)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的。只要審計(jì)的執(zhí)行是恰當(dāng)?shù)?，即使存在沒(méi)被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)，也不承擔(dān)責(zé)任。缺乏因果關(guān)系：CPA雖有過(guò)失，可這種過(guò)失并不是委托單位遭受損失的直接原因。如：審計(jì)師未能在商定的日期完成審計(jì)工作，導(dǎo)致銀行拒絕給一筆貸款進(jìn)行展期，從而造成了損失。審計(jì)師的潛在抗辯可以是，拒絕貸款是由于其他原因，如客戶財(cái)務(wù)狀況正在惡化等。共同過(guò)失：如果客戶自身的原因，或是導(dǎo)致索賠損失的基礎(chǔ)，或干預(yù)了審計(jì)的執(zhí)行，如阻礙審計(jì)師發(fā)現(xiàn)引起損失的原因，則為共同過(guò)失。前者，如未能發(fā)現(xiàn)雇員盜竊現(xiàn)金；后者如無(wú)法收回的應(yīng)收帳款。1、對(duì)受益第三者（業(yè)務(wù)約定書中指明的人）的責(zé)任受益第三者：合同中指明的第三方。享有與合約雙方同等追索權(quán)。2、其他第三者（包括可以合理預(yù)期的第三者）其他第三者：依賴經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表卻沒(méi)有合同約定的特定權(quán)利的第三方。合理預(yù)見(jiàn)使用者：是指審計(jì)師在正常的情況下能夠預(yù)見(jiàn)將會(huì)依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的有限使用者。如：在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)客戶有貸款尚未收回的銀行就可能是已預(yù)見(jiàn)的使用者。

（2）習(xí)慣法下對(duì)第三者的責(zé)任（受益第三者、其他第三者）1、對(duì)受益第三者（業(yè)務(wù)約定書中指明的人）的責(zé)任受益第三者：合同中指明的第三方。享有與合約雙方同等追索權(quán)。2、其他第三者（包括可以合理預(yù)期的第三者）其他第三者：依賴經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表卻沒(méi)有合同約定的特定權(quán)利的第三方。合理預(yù)見(jiàn)使用者：是指審計(jì)師在正常的情況下能夠預(yù)見(jiàn)將會(huì)依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的有限使用者。如：在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)客戶有貸款尚未收回的銀行就可能是已預(yù)見(jiàn)的使用者。

（2）習(xí)慣法下對(duì)第三者的責(zé)任（受益第三者、其他第三者）“厄特馬斯”原則被告杜羅斯事務(wù)所對(duì)一家經(jīng)營(yíng)橡膠進(jìn)口和銷售的公司進(jìn)行審計(jì)并出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，但隨后不久該公司就宣告破產(chǎn)。厄特馬斯公司該公司的應(yīng)收帳款代理商，根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)曾給過(guò)它幾次貸款。厄特馬斯公司以未能查出應(yīng)收帳款中有70萬(wàn)元的虛構(gòu)為由，指控事務(wù)所存在過(guò)失。它聲稱，只要進(jìn)行仔細(xì)調(diào)查，就能發(fā)現(xiàn)這700000美元屬于欺詐性項(xiàng)目。而且，該公司的應(yīng)付帳款也存在類似的欺詐性項(xiàng)目。關(guān)于CPA對(duì)第三方責(zé)任的劃時(shí)代案例：

法庭認(rèn)為，業(yè)務(wù)約定書中并未明確指出原告將利用經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，原告厄特馬斯公司不屬于受益第三者，且審計(jì)工作是按照當(dāng)時(shí)的審計(jì)程序進(jìn)行的，故CPA不需對(duì)未曾指明的第三者負(fù)責(zé)。該案件的關(guān)鍵在于債權(quán)人與審計(jì)師之間缺乏合同關(guān)系。

確立了一個(gè)先例（常稱厄特馬斯主義）：犯有普通過(guò)失的CPA不對(duì)未曾指明的第三者負(fù)責(zé)（因?yàn)榈谌吲c審計(jì)師之間缺乏合同關(guān)系，除非第三者是主要受益人）；若犯有重大過(guò)失或欺詐行為，應(yīng)對(duì)未為指明的第三者負(fù)責(zé)；擴(kuò)大的厄特馬斯主義：具有普通過(guò)失的CPA對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。擴(kuò)大的厄特馬斯主義：近年來(lái)，許多法院拓寬了“厄特馬斯”原則，判定具有普通過(guò)失的CPA對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。

魯什代理商對(duì)萊文案（1968年）

——對(duì)第三者的責(zé)任原告——一位債權(quán)人，要求被告——審計(jì)師對(duì)一家尋求貸款的公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。審計(jì)師對(duì)該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，表明該公司具有償債能力。但事實(shí)上，該公司并沒(méi)有償債能力。原先依據(jù)審計(jì)師的意見(jiàn)向該公司提供了貸款，隨后受到了損失，因此起訴審計(jì)師，要求賠償。本案中，審計(jì)師的抗辯理由是，與魯什代理商沒(méi)有合同關(guān)系。法庭判決原先勝訴。盡管法庭應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)，根據(jù)厄特馬斯主義，將有利于魯什代理商，因?yàn)樗侵饕芤嫒耍ㄍs選擇聲稱：如果財(cái)務(wù)報(bào)表使用者是實(shí)際已預(yù)見(jiàn)的、有限的人，審計(jì)師就應(yīng)當(dāng)因?qū)徲?jì)中的普通過(guò)失而對(duì)這些報(bào)表使用人承擔(dān)責(zé)任。

現(xiàn)在，CPA對(duì)第三者的責(zé)任仍處于不確定狀態(tài)，一些法庭承認(rèn)厄特馬斯主義的優(yōu)先地位，認(rèn)為CPA僅在重大過(guò)失和欺詐時(shí)負(fù)責(zé)；有的則認(rèn)為具有普通過(guò)失時(shí)也應(yīng)負(fù)責(zé)。

3、美國(guó)習(xí)慣法下舉證責(zé)任——原告

舉證責(zé)任：在原告。他必須向法院證明：一是他本身受到了損失；二是他信賴了令人誤解的已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表；三是這種信賴是他受到損失的直接原因；四是CPA具有某種程度的過(guò)失。CPA處于反駁指控的地位?？罐q理由：除共同過(guò)失以外的另三種理由。

有關(guān)CPA的法律責(zé)任中，增長(zhǎng)最快的是聯(lián)邦證券法下的民事責(zé)任訴訟案。由于集體訴訟日漸流行，同時(shí)從被告那里獲得巨額賠償變得相對(duì)容易，從而導(dǎo)致聯(lián)邦法下的賠償受到重視。（3）成文法下對(duì)第三者的責(zé)任《1933年證券法》：建立了CPA責(zé)任的最高水準(zhǔn)——不但因其一般過(guò)失要負(fù)責(zé)，且要證明自已無(wú)辜。只要具有普通過(guò)失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告，原告僅需證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或CPA具有過(guò)失。這部分舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告（CPA）。CPA要證明他們自已沒(méi)有過(guò)失或欺詐。有追索權(quán)的第三者限定為：證券的原始購(gòu)買人?！?934年證券交易法》：對(duì)CPA的責(zé)任有所減輕，并將CPA的責(zé)任限定于重大過(guò)失和欺詐行為；將大部分的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向原告，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)表。CPA只需證明其行為“出諸善意”，即無(wú)重大過(guò)失或欺詐。CPA要對(duì)上市公司的每年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)?！?933年證券法》：建立了CPA責(zé)任的最高水準(zhǔn)——不但因其一般過(guò)失要負(fù)責(zé)，且要證明自已無(wú)辜。只要具有普通過(guò)失，就對(duì)第三者負(fù)有責(zé)任；將不少舉證責(zé)任由原告轉(zhuǎn)向被告，原告僅需證明他遭受了損失以及登記表是令人誤解的，而不需證明他依賴了登記表或CPA具有過(guò)失。這部分舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向被告（CPA）。CPA要證明他們自已沒(méi)有過(guò)失或欺詐。有追索權(quán)的第三者限定為：證券的原始購(gòu)買人?！?934年證券交易法》：對(duì)CPA的責(zé)任有所減輕，并將CPA的責(zé)任限定于重大過(guò)失和欺詐行為；將大部分的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)向原告，原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了令人誤解的財(cái)務(wù)報(bào)表。CPA只需證明其行為“出諸善意”，即無(wú)重大過(guò)失或欺詐。CPA要對(duì)上市公司的每年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》：將CPA承擔(dān)的連帶責(zé)任（任一被告都有承受全部損失賠償?shù)呢?zé)任）改為比例責(zé)任（每一被告僅僅負(fù)責(zé)賠償由于他的過(guò)錯(cuò)而造成的損失）對(duì)原告訴訟律師的申訴規(guī)定了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減輕了對(duì)執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性“安全港”條款開始實(shí)施證券欺詐行為不再被認(rèn)為是“本質(zhì)行為”，從而原告不能在案件中任意提出高額的損失賠償。1970年《貪污欺詐損害組織法案》：試圖細(xì)化和特別制定也確切的欺詐罪名證券交易欺詐罪也被列為其中之一。任何符合“欺詐模式”（10年內(nèi)進(jìn)行了兩種或兩種以上的違法行為）的行為都是非法的原告只需舉出訴訟證據(jù)的優(yōu)勢(shì)，即可證明他訴訟要求的合理性在訴訟中獲勝的原告方可獲3倍的賠償。2002年的《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》：成立獨(dú)立的公眾公司監(jiān)督委員會(huì)加大公司的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任強(qiáng)化財(cái)務(wù)披露義務(wù)加重對(duì)違法行為的處罰六、中國(guó)CPA法律責(zé)任的基本內(nèi)容《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定《公司法》的規(guī)定《證券法》的規(guī)定《中華人民共和國(guó)刑法》的規(guī)定《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師重要的法律近年來(lái)我國(guó)頒布的不少經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)中，都有專門規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款，其中比較重要的有：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。此外，為了正確審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的民事侵權(quán)賠償責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公共利益和相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益，根據(jù)《民法通則》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等法律，結(jié)合審判實(shí)踐，最高人民法院相繼出臺(tái)了一系列相關(guān)司法解釋。司法解釋2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《司法解釋》）是在梳理最高人民法院以往發(fā)布的五個(gè)司法解釋的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)充分討論和反復(fù)論證，將審判實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題作出符合法律精神并切合實(shí)際的規(guī)定，具有里程碑式的意義?！端痉ń忉尅饭?3條，主要規(guī)定了事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的事由、利害關(guān)系人的范圍、訴訟當(dāng)事人的列置、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位、歸責(zé)原則及舉證分配、事務(wù)所的連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任、認(rèn)定事務(wù)所過(guò)失責(zé)任的情形和過(guò)失認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所免除和減輕賠償責(zé)任的事由以及事務(wù)所侵權(quán)賠償順位和賠償責(zé)任范圍等內(nèi)容。侵權(quán)責(zé)任的法律構(gòu)成要件存在不實(shí)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)失利害關(guān)系人遭受了損失會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)失與損害事實(shí)之間的因果關(guān)系利害關(guān)系人利害關(guān)系人的范圍，即笫三人的范圍，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的核心問(wèn)題?！端痉ń忉尅返诙l第一款規(guī)定:“因合理信賴或者使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的不實(shí)報(bào)告，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，應(yīng)認(rèn)定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定的利害關(guān)系人?！睍?huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)一切合理依賴或使用其出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任，與利害關(guān)系人發(fā)生交易的被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位責(zé)任，事務(wù)所僅應(yīng)對(duì)其過(guò)錯(cuò)及其過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任，在利害關(guān)系人存在過(guò)錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)減輕事務(wù)所的賠償責(zé)任?！纠}1·多選題】ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)甲上市公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，并于2013年3月5日出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。2013年4月30日媒體曝光甲公司對(duì)外披露的2012年財(cái)務(wù)報(bào)表存在嚴(yán)重高估當(dāng)年資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛假信息，投資者X、Y、Z等因大量購(gòu)買甲公司股票而遭受重大經(jīng)濟(jì)損失，投資者X、Y、Z等將甲公司和ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所告上法庭要求賠償經(jīng)濟(jì)損失。根據(jù)《司法解釋》第二條第一款，投資者X、Y、Z如果符合利害關(guān)系人的條件，則應(yīng)當(dāng)包括以下事項(xiàng)（）。

A.ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的甲公司2012年的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是不實(shí)報(bào)告

B.有證據(jù)表明投資者X、Y、Z等與甲公司發(fā)生了交易活動(dòng)

C.有證據(jù)表明投資者X、Y、Z等與甲公司發(fā)生的交易活動(dòng)遭受了經(jīng)濟(jì)損失

D.有證據(jù)表明投資者X、Y、Z等因?yàn)榕c甲公司發(fā)生了交易活動(dòng)是閱讀分析甲公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表后作出的經(jīng)濟(jì)決策不實(shí)報(bào)告《司法解釋》第二條第二款對(duì)“不實(shí)報(bào)告”作了界定，即“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告”。構(gòu)成不實(shí)報(bào)告需滿足兩個(gè)方面的條件，即：一是行為違反法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德；二是結(jié)果存在瑕疵。不實(shí)報(bào)告《司法解釋》第二條第二款對(duì)“不實(shí)報(bào)告”作了界定，即“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告”。構(gòu)成不實(shí)報(bào)告需滿足兩個(gè)方面的條件，即：一是行為違反法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德；二是結(jié)果存在瑕疵?！纠}2·多選題】ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)甲股份有限公司2012年財(cái)務(wù)報(bào)表并出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。2013年4月被指證該審計(jì)報(bào)告存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，同時(shí)被證實(shí)違反以下法律法規(guī)，最后該審計(jì)報(bào)告被界定為不實(shí)報(bào)告。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中違反的法律法規(guī)可能包括（）。

A.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》B.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則

C.會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則

D.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則訴訟當(dāng)事人的位列《司法解釋》第三條規(guī)定：利害關(guān)系人未對(duì)被審計(jì)單位提起訴訟而直接對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)告知其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位一并提起訴訟；利害關(guān)系人拒不起訴被審計(jì)單位的，人民法院應(yīng)當(dāng)通知被審計(jì)單位作為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟。利害關(guān)系人提出被審計(jì)單位的出資人虛假出資或出資不實(shí)、抽逃出資，且事后未補(bǔ)足的，人民法院可以將該出資人列為笫三人參加訴訟。該條規(guī)定涉及了三個(gè)民事主體兩類訴訟當(dāng)事人三個(gè)民事主體是指被審計(jì)單位、分支機(jī)構(gòu)所屬事務(wù)所以及被審計(jì)單位出資人，兩類訴訟當(dāng)事人是指前述三個(gè)民事主體在事務(wù)所侵權(quán)賠償案件中應(yīng)被分別列為共同被告或第三人?！纠}3·多選題】ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)甲上市公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，并于2013年3月5日出具了審計(jì)報(bào)告。如果利害關(guān)系人向人民法院提起訴訟，將ABC事務(wù)所列為被告時(shí)，以下有關(guān)訴訟當(dāng)事人列置的陳述中，恰當(dāng)?shù)挠校ǎ?。A.如果利害關(guān)系人拒不起訴甲公司，人民法院應(yīng)當(dāng)通知甲公司作為共同被告B.如果利害關(guān)系人提出甲公司的出資人出資不足的，人民法院應(yīng)當(dāng)將該出資人列為第三人參加訴訟C.如果被起訴的ABC事務(wù)所是其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)，人民法院可以將該分支機(jī)構(gòu)所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟D.如果利害關(guān)系人提出甲公司的出資人出資不足，但該出資人事后已補(bǔ)足不足出資額，人民法院不應(yīng)將該出資人列為第三人參加訴訟歸責(zé)原則與舉證分配歸責(zé)原則是民事責(zé)任制度的核心?！端痉ń忉尅返谒臈l第一款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外?！备鶕?jù)這一規(guī)定，事務(wù)所只有存在過(guò)錯(cuò)時(shí)才承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，無(wú)過(guò)錯(cuò)不承擔(dān)責(zé)任，但是事務(wù)所是否存在過(guò)錯(cuò)需要由事務(wù)所自己來(lái)提出證明?！端痉ń忉尅返谒臈l第二款規(guī)定，事務(wù)所可以通過(guò)提交相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及審計(jì)工作底稿等證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。另外，在確定事務(wù)所侵權(quán)賠償責(zé)任時(shí)，除非事務(wù)所能夠證明原告利害關(guān)系人的損失是由于審計(jì)報(bào)告以外的其他因素引起，否則就可以推定不實(shí)報(bào)告與損失的因果關(guān)系存在。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的連帶責(zé)任《司法解釋》第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在下列情形之一，出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶責(zé)任:（1）與被審計(jì)單位惡意串通；（2）明知被審計(jì)單位對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（3）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或作不實(shí)報(bào)告；（4）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（5）明知被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)內(nèi)容，而不予指明；（6）被審計(jì)單位示意作不實(shí)報(bào)告，而不予拒絕。對(duì)被審計(jì)單位有前款第（2）至（5）項(xiàng)所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知。”【例題4·多選題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失被追究連帶責(zé)任的情形有（）。A.與甲公司惡意串通B.甲公司示意作不實(shí)報(bào)告，而不予拒絕C.明知甲公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或作不實(shí)報(bào)告D.明知甲公司對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)失責(zé)任《司法解釋》第六條第一款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其賠償責(zé)任?！笔聞?wù)所過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告承擔(dān)的是一種既不同于連帶責(zé)任也不同于按份責(zé)任的補(bǔ)充責(zé)任。也就是，事務(wù)所過(guò)失賠償責(zé)任，是在被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失時(shí)，事務(wù)所才承擔(dān)賠償責(zé)任。如果被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后利害關(guān)系人的損失全部得以賠償，那么，事務(wù)所就可以不承擔(dān)賠償責(zé)任。《司法解釋》第六條第二款規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)失：（1）違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第20第（2）、（3）項(xiàng)的規(guī)定（2）負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)（3）制定的審計(jì)計(jì)劃存在明顯疏漏（4）未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序（5）在發(fā)現(xiàn)可能存在錯(cuò)誤和舞弊的跡象時(shí)，未能追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或者排除（6）未能合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則（7）未根據(jù)審計(jì)的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計(jì)證據(jù)（8）明知對(duì)總體結(jié)論有重大影響的特定審計(jì)對(duì)象缺少判斷能力，未能尋求專家意見(jiàn)而直接形成審計(jì)結(jié)論（9）錯(cuò)誤判斷和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)（10）其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)失界定【例題5·多選題】ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)甲上市公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表，并于2013年3月5日出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。2013年4月30日媒體曝光甲公司對(duì)外披露的2012年財(cái)務(wù)報(bào)表存在嚴(yán)重高估當(dāng)年資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛假信息，投資者X、Y、Z等因購(gòu)買甲公司股票而遭受經(jīng)濟(jì)損失將甲公司和ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所告上法庭。根據(jù)《司法解釋》第六條，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果沒(méi)有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施必要的審計(jì)程序?qū)儆谶^(guò)失，下列情形中屬于過(guò)失的有（）A.ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)人員執(zhí)行甲公司2012年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)B．審計(jì)項(xiàng)目合伙人在得知甲公司2012營(yíng)業(yè)收入可能存在舞弊時(shí)，未追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)C．審計(jì)項(xiàng)目組在缺乏期貨投資方面專長(zhǎng)人員的情況下對(duì)甲公司2012期貨收入的確認(rèn)沒(méi)有提出任何疑問(wèn)，直接依據(jù)甲公司賬面價(jià)值予以確認(rèn)D．截止到審計(jì)報(bào)告日，審計(jì)項(xiàng)目組沒(méi)有收到2012年12月底寄出的應(yīng)收賬款積極式詢證函回函，在這個(gè)過(guò)程中，審計(jì)項(xiàng)目組沒(méi)有再次發(fā)函，也沒(méi)有實(shí)施其他替代審計(jì)程序賠償順位《司法解釋》第十條第（一）項(xiàng)規(guī)定，“應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任”。《司法解釋》第十條第（二）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任《司法解釋》第十條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)的規(guī)定，無(wú)論利害關(guān)系人是一個(gè)還是多個(gè)，無(wú)論多個(gè)利害關(guān)系人是在一個(gè)訴訟案件中還是在多個(gè)訴訟案件中，事務(wù)所就其所出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)賠償責(zé)任的最高限額為該審計(jì)報(bào)告中的不實(shí)審計(jì)金額。不實(shí)審計(jì)金額，是指事務(wù)所審計(jì)報(bào)告中的不實(shí)證明金額部分，而不是審計(jì)報(bào)告的全部證明金額。事務(wù)所因故意出具不實(shí)報(bào)告而承擔(dān)連帶責(zé)任時(shí)，沒(méi)有最髙賠償額的限定，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的賠償數(shù)額由具體案件中利害關(guān)系人的損失數(shù)額和其他責(zé)任主體賠償能力決定七、規(guī)避法律責(zé)任的對(duì)策1、職業(yè)界對(duì)法律責(zé)任的反應(yīng)開展審計(jì)研究制定準(zhǔn)則和規(guī)則制定保護(hù)審計(jì)師的要求建立同業(yè)復(fù)核制度反擊訴訟教育使用者對(duì)行為不當(dāng)?shù)臅?huì)員進(jìn)行制裁2、CPA個(gè)人預(yù)防法律責(zé)任的措施只與正直的客戶交往招聘合格的雇員遵守職業(yè)準(zhǔn)則保持獨(dú)立性了解客戶的業(yè)務(wù)執(zhí)行高質(zhì)量的審計(jì)恰當(dāng)記錄（一）案例介紹：長(zhǎng)城石化股份有限公司的前身為長(zhǎng)城石油化工總廠，始建于1985年7月，為申報(bào)上市，1996年開始籌劃用其部分下屬企業(yè)組建長(zhǎng)城股份公司，1996年下半年，某市體改委向該省體改委請(qǐng)求成立長(zhǎng)城公司，將請(qǐng)示時(shí)間倒簽為1993年9月20日，該省體改委1997年3月20日批復(fù)同意，將批復(fù)時(shí)間倒簽為1993年10月8日，1997年1月，該市工商局向長(zhǎng)城公司頒發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，將頒發(fā)時(shí)間倒簽為1993年12月20日。主承銷商W證券公司隱瞞真實(shí)情況，向中國(guó)證監(jiān)會(huì)報(bào)送了含有虛假信息的文件。

案例一：長(zhǎng)城股票案1997年3月，H證券登記有限公司向中國(guó)證監(jiān)會(huì)提供了虛假股權(quán)托管證明和虛擬法人股金、資本公積金的報(bào)告；為通過(guò)有關(guān)部門的審核，長(zhǎng)城公司虛報(bào)1994年至1996年企業(yè)利潤(rùn)1．6176億元，并將國(guó)稅局的一張400余萬(wàn)元的緩交稅款批準(zhǔn)書涂改為4400余萬(wàn)元，以滿足中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)其申報(bào)材料的要求。H會(huì)計(jì)師事務(wù)所在知道的情況下，由D和Q二位注冊(cè)會(huì)計(jì)師為長(zhǎng)城公司上市出具了內(nèi)容虛假的審計(jì)意見(jiàn)書。長(zhǎng)城股票騙取上市資格后，于1997年5月23日在上海證券交易所上市交易。在1997年年報(bào)中，長(zhǎng)城內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)未抵銷，虛增利潤(rùn)939．13萬(wàn)元；加工產(chǎn)品增量未銷售部分利潤(rùn)計(jì)入當(dāng)年損益，虛增利潤(rùn)796．88萬(wàn)元；為長(zhǎng)城提供勞務(wù)的應(yīng)付未付費(fèi)用未計(jì)入當(dāng)年損益，虛增利潤(rùn)1058．60萬(wàn)元；長(zhǎng)城的費(fèi)用未計(jì)入當(dāng)年損益，虛增利潤(rùn)54．26萬(wàn)元，1997年共虛增利潤(rùn)計(jì)2848．89萬(wàn)元（1997年利潤(rùn)總額為10424．02萬(wàn)元）。

同時(shí)，長(zhǎng)城在招股說(shuō)明書中承諾將募集資金投入四個(gè)項(xiàng)目，在1997年年報(bào)中亦稱：公司四個(gè)募股資金項(xiàng)目投入情況“良好”，實(shí)際上，募集資金未按招股說(shuō)明披露的投向使用，其中有25700萬(wàn)元轉(zhuǎn)入母公司長(zhǎng)城石化總廠用作流動(dòng)資金，5000萬(wàn)元違規(guī)拆借給承銷商W證券公司，6000萬(wàn)元投入證券市場(chǎng)。其余資金投資于其他項(xiàng)目，為其提供年審的H審計(jì)事務(wù)所的F和Q二位注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)